章潔倩

【摘要】? 文章以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》修訂內(nèi)容為基礎(chǔ)，選取JH汽車2016年及2017年的年度財務(wù)報告，針對政府補(bǔ)助的財務(wù)列報進(jìn)行對比分析，探討了確認(rèn)為收入的政府補(bǔ)助可否在利潤表中補(bǔ)充列示及如何判定其他收益中的非經(jīng)常損益兩個問題并提出了相應(yīng)建議。

【關(guān)鍵詞】? 會計準(zhǔn)則;政府補(bǔ)助;其他收益

【中圖分類號】? F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）01-0117-02

[1]我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》實施以來，為獲取政府補(bǔ)助的企業(yè)會計事項處理提供政策依據(jù)，自2011年至2016年， A股上市公司共獲得政府補(bǔ)助7 091.94億元^[1]，這些政府補(bǔ)助為促進(jìn)相關(guān)產(chǎn)業(yè)和企業(yè)的發(fā)展發(fā)揮了重要作用。2017年5月，財政部對該準(zhǔn)則重新進(jìn)行了修訂，準(zhǔn)則修訂對獲取政府補(bǔ)助較多的石油化工、電力、航空、汽車、家電等行業(yè)上市公司2017年中報、三季度報告及年報相關(guān)項目的數(shù)據(jù)和列報影響較大，文章以JH汽車為案例展開分析，探討此次準(zhǔn)則修訂的影響。

一、主要修訂內(nèi)容

此次修訂將原準(zhǔn)則應(yīng)用指南和企業(yè)會計準(zhǔn)則講解中的部分內(nèi)容加入了準(zhǔn)則正文，定義更加完整明晰，會計政策、會計核算方法更全面具體，主要修訂內(nèi)容有：

重新定義了政府補(bǔ)助的特征，將“政府補(bǔ)助是企業(yè)自政府處直接取得資產(chǎn)”變更為“政府補(bǔ)助是來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源”。強(qiáng)調(diào)來源而非直接取得，將收到其他方代收代付政府撥付的資源也劃分為政府補(bǔ)助，更加精準(zhǔn)完整。

調(diào)整了政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的適用范圍，將原準(zhǔn)則中“債務(wù)豁免適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》”刪除，增加了適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的相關(guān)條款，規(guī)定企業(yè)獲得的與銷售商品或提供勞務(wù)等日常經(jīng)營活動密切相關(guān)，且構(gòu)成了企業(yè)商品或勞務(wù)的對價或者是對價的組成部分的政府補(bǔ)助適用14號收入準(zhǔn)則。

新增了“其他收益”作為會計科目和利潤表項目，取代原計入營業(yè)外收入的部分核算內(nèi)容，將與日常活動相關(guān)但與商品或勞務(wù)對價無關(guān)的政府補(bǔ)助計入“其他收益”，與企業(yè)日?；顒訜o關(guān)的政府補(bǔ)助仍然計入營業(yè)外收入。

允許選擇總額法或凈額法對政府補(bǔ)助進(jìn)行核算，遞延收益的攤銷由平均法改為按照合理、系統(tǒng)的方法進(jìn)行攤銷，會計政策更具科學(xué)性。

規(guī)范了財政貼息的會計處理，提出可以采用簡化處理或按公允價值計量實際利率法攤銷對財政貼息進(jìn)行核算。

二、準(zhǔn)則修訂對JH汽車財務(wù)報告影響分析

（一）JH汽車政府補(bǔ)助處理的會計政策變更。從JH汽車披露的2017年中報中可以看出，該公司于2017年6月12日對政府補(bǔ)助的會計政策按照新修訂準(zhǔn)則的要求進(jìn)行了變更。

變更前公司采用的會計政策為：公司在車輛銷售時，將國家補(bǔ)貼和地方補(bǔ)貼計入營業(yè)外收入，與收入、成本確認(rèn)的時間一致，以此真實反映公司的經(jīng)營業(yè)績;將政府補(bǔ)助計入營業(yè)外收入。

變更后公司采用的會計政策為：公司在銷售車輛時，將國家補(bǔ)貼和地方補(bǔ)貼確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，計入當(dāng)期損益;與企業(yè)日常活動相關(guān)的政府補(bǔ)助，按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)，計入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用;與企業(yè)日常活動無關(guān)的政府補(bǔ)助，計入營業(yè)外收支^[2]。

（二）JH汽車政府補(bǔ)助財務(wù)列報分析。2017年是新舊準(zhǔn)則交替之年，為了分析修訂準(zhǔn)則對上市公司的影響，根據(jù)JH汽車已公布的2016年及2017年度的財務(wù)報告，提取出與政府補(bǔ)助相關(guān)的數(shù)據(jù)（見下頁表1）。

JH汽車的政府補(bǔ)助包括相關(guān)項目補(bǔ)助、新能源汽車補(bǔ)貼、財政補(bǔ)助及補(bǔ)貼、自主創(chuàng)新、政府獎勵等。從政府獲得的、用于購建非流動資產(chǎn)或以其他方式形成的非流動資產(chǎn)的補(bǔ)助列為“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”，從政府取得的其他各種補(bǔ)助，確認(rèn)為“與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助”。與資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)助、與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助中補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用（虧損）在收到時先計入遞延收益，按照受益期間分?jǐn)傆嬋氘?dāng)期損益，遞延收益的攤銷方法依然采用平均法，其他的與收益相關(guān)的補(bǔ)助則直接計入當(dāng)期損益。從下頁表1中可以看出，2017年相比2016年有以下變化：

1.2017年從政府取得及將取得的補(bǔ)助下降37%。其中：已經(jīng)取得的補(bǔ)助由2016年的38 534萬元降至10 693萬元;將取得的補(bǔ)助由2016年的371 266萬元降至248 274萬元。

2.2017年計入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助下降31.34%。計入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助來源于攤銷遞延收益和直接計入當(dāng)期損益兩部分。雖然2017年遞延收益的期初余額比2016年多，但由于本期收到的計入遞延收益的政府補(bǔ)助大幅度下降，導(dǎo)致通過攤銷計入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助數(shù)下降7%。2017年直接計入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額較2016年下降33%，其中，新能源汽車國家及地方補(bǔ)貼下降40%;其他補(bǔ)助增加46.5%。

3.2017年凈利潤的下降原因主要為計入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助的下降。企業(yè)獲得的政府補(bǔ)助中，新能源汽車補(bǔ)貼占計入損益的所有補(bǔ)貼的絕大部分，2016年為90%，隨著國家對新能源汽車補(bǔ)貼政策的調(diào)整，2017年下降到78%。2017年凈利潤較2016年下降97 747萬元，計入損益的政府補(bǔ)助比2016年下降124 910萬元，如果剔除政府補(bǔ)助對凈利潤的影響，2017年的利潤應(yīng)該高于2016年。

4.政府補(bǔ)助在利潤表中的列報項目變化。2016年攤銷遞延收益和直接計入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助全部計入營業(yè)外收入，其中，獲取的新能源汽車國家及地方補(bǔ)貼357 379萬元確定為經(jīng)常性損益，攤銷遞延收益及其他補(bǔ)助41 121萬元確認(rèn)為非經(jīng)常性損益;2017年獲取的新能源汽車國家及地方補(bǔ)貼213 346萬元計入主營業(yè)務(wù)收入，攤銷遞延收益和其他直接計入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助60 244萬元計入其他收益中的非經(jīng)常性損益。

（三）討論及建議。此次政府補(bǔ)助準(zhǔn)則修訂，將原來計入營業(yè)外收入的政府補(bǔ)助一分為三：將構(gòu)成企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)對價的政府補(bǔ)助按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)為收入;與企業(yè)日常經(jīng)營活動活動相關(guān)，但又不符合收入確認(rèn)原則的政府補(bǔ)助確認(rèn)為其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用;與企業(yè)日常經(jīng)營活動無關(guān)的仍然放在營業(yè)外收入中。這種處理更符合會計準(zhǔn)則中收入、成本費(fèi)用、營業(yè)外收入的定義，反映企業(yè)真實的收入、成本和利得，配比更加合理，劃分更為明確，易于理解和分辯。在新舊準(zhǔn)則交替時期，對于像JH汽車這類政府補(bǔ)助遠(yuǎn)超凈利潤的企業(yè)，也存在著一些可以探討的問題。

一是確認(rèn)為收入的政府補(bǔ)助可否在利潤表中補(bǔ)充列示？

從表1中我們可以發(fā)現(xiàn)，政府補(bǔ)助金額的變化對JH企業(yè)利潤的影響非常大，這些變化通過營業(yè)收入和其他收益兩個項目體現(xiàn)，確認(rèn)為營業(yè)收入相較確認(rèn)為其他收益的政府補(bǔ)助更加隱蔽，如果不通篇仔細(xì)閱讀報告會難以察覺營業(yè)收入包含了政府補(bǔ)助。由于確認(rèn)為收入的新能源汽車補(bǔ)貼受國家補(bǔ)貼政策的影響，波動較大，補(bǔ)貼逐年減少，未來將造成企業(yè)收入的波動。因此建議在利潤表營業(yè)收入下面加一欄“政府補(bǔ)助”的金額列示，以此提示報表使用者依據(jù)國家補(bǔ)貼政策調(diào)整對企業(yè)未來收入的趨勢做出預(yù)測。

二是如何判定其他收益中的非經(jīng)常性損益？

2016年及以前，JH汽車將所有的政府補(bǔ)助確認(rèn)為營業(yè)外收入，剔除新能源汽車補(bǔ)貼后的政府補(bǔ)助全部列為非經(jīng)常性損益。2017年，企業(yè)沿襲了以前經(jīng)常性損益和非經(jīng)常性損益的劃分原則，結(jié)合修訂準(zhǔn)則的規(guī)定，將原列入營業(yè)外收入的政府補(bǔ)助一分為二，確認(rèn)為經(jīng)常性損益的新能源汽車補(bǔ)貼計入營業(yè)收入，其他補(bǔ)貼列入其他收益，且全部作為非經(jīng)常性損益。根據(jù)證監(jiān)會2008年頒布的“信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益”對政府補(bǔ)助的界定， 非經(jīng)常性損益包括計入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助，但不包括符合國家政策規(guī)定、按照標(biāo)準(zhǔn)定額或定量持續(xù)享受、與公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)密切相關(guān)的政府補(bǔ)助 ^[3]。JH汽車計入其他收益的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)是與公司日常經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)，其中通過遞延收益攤銷進(jìn)入其他收益的政府補(bǔ)助應(yīng)該符合“定量持續(xù)享受”的這一界定，具有一定的延續(xù)性，因此將其列入非經(jīng)常性損益是否合理值得商榷。建議在進(jìn)行非經(jīng)常性損益列示時將判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行充分披露并保持判斷口徑的穩(wěn)定性和一致性，以保持相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)和指標(biāo)的真實性、持續(xù)性和可比性。J

【參考文獻(xiàn)】

陸琦林.我國上市公司政府補(bǔ)助現(xiàn)狀與分布[J].地方財政研究，2017，（10）：67-74.