陳清秀

內(nèi)容提要:自動(dòng)報(bào)繳免罰的正當(dāng)性根據(jù)主要有財(cái)政目的說(shuō)和處罰目的說(shuō)兩種學(xué)說(shuō)。德國(guó)和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)均引入相關(guān)制度，以鼓勵(lì)納稅人自新從而保障國(guó)家財(cái)政收入、重塑稅法秩序。在德國(guó)法中，自動(dòng)報(bào)繳免罰規(guī)定在《租稅通則》中，對(duì)不同情境下的免罰要件予以詳細(xì)規(guī)定。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的自動(dòng)報(bào)繳免罰最早規(guī)定在“所得稅法”中，后引入“稅捐稽征法”中，主要規(guī)定了免罰要件和免罰范圍。本文對(duì)德國(guó)和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的上述立法例進(jìn)行制度梳理和比較異同，進(jìn)而分析對(duì)大陸相關(guān)制度設(shè)計(jì)的借鑒。

一、概 述

大陸演藝人員利用“陰陽(yáng)合同”逃漏所得稅問(wèn)題，因?yàn)樯婕靶袠I(yè)內(nèi)部規(guī)則及影響范圍廣，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范影視行業(yè)稅收秩序有關(guān)工作的通知》(稅總發(fā)〔2018〕153號(hào))，采取整體影視行業(yè)經(jīng)營(yíng)者及影藝人員限定期間“補(bǔ)稅免罰”(自動(dòng)報(bào)繳逃漏稅款免予處罰)的措施。

“從2018年10月10日起，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)通知本地區(qū)的影視制作公司、經(jīng)紀(jì)公司、演藝公司、明星工作室等企業(yè)及影視行業(yè)高收入從業(yè)人員，對(duì)2016年以來(lái)的申報(bào)納稅情況進(jìn)行自查自糾。凡在2018年12月底前認(rèn)真自查自糾、主動(dòng)補(bǔ)繳稅款的影視企業(yè)及從業(yè)人員，免予行政處罰，不予罰款?！?/p>

“從2019年1月至2月底，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人自查自糾等情況，有針對(duì)性地督促提醒相關(guān)納稅人進(jìn)一步自我糾正，并加強(qiáng)咨詢輔導(dǎo)工作。對(duì)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)提醒后自我糾正的納稅人，可依法從輕或減輕行政處罰；對(duì)違法情節(jié)輕微的，可免予行政處罰?！?/p>

由此可見，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)給予影視行業(yè)企業(yè)及高收入從業(yè)人員限期自主管理改善、自動(dòng)報(bào)繳免罰措施，并以“輔導(dǎo)替代處罰”方式，進(jìn)行稅收治理，可謂具有特色。在此涉及給予納稅人自動(dòng)報(bào)繳免罰措施是否具有合法性及合理性問(wèn)題，因而引起各方熱烈探討。

本文將對(duì)德國(guó)及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)納稅人自動(dòng)報(bào)繳免罰制度予以介紹分析，以提供借鑒。

二、自動(dòng)報(bào)繳免罰的正當(dāng)性根據(jù)

自動(dòng)報(bào)繳(自動(dòng)申報(bào))(Selbstanzeige)是對(duì)于已經(jīng)完成的逃漏稅行為，中止違法行為而為恢復(fù)原狀的行為(改邪歸正)。對(duì)逃漏稅自動(dòng)報(bào)繳免罰，乃是對(duì)于此類自動(dòng)報(bào)繳行為放棄行使國(guó)家處罰權(quán)，排除處罰的可能性，對(duì)于已經(jīng)成立的逃漏稅行為溯及既往免予處罰，屬于個(gè)人的“撤銷處罰事由”(Strafaufhebungsgrund)。其正當(dāng)性依據(jù)有二：[注]BGH v.20.5.2010-1StR 577/09,BGHSt 55,180ff.一是基于財(cái)政目的確保稅收收入；二是鼓勵(lì)促使逃漏稅者回歸誠(chéng)實(shí)納稅之路(黃金橋梁的理念，Idee der goldenen Brücke)。[注]J?ger, in: Klein.AO, 11.Aufl., 2012,§371 Rn.2.

(一)財(cái)政目的說(shuō)

對(duì)于稅法中自動(dòng)報(bào)繳免罰規(guī)定，有學(xué)者認(rèn)為基本上屬于“財(cái)政(租稅)政策目的”規(guī)定，允許納稅義務(wù)人嗣后履行其納稅義務(wù)，以發(fā)現(xiàn)先前已經(jīng)被逃漏稅行為所隱匿之稅源，從而增加稅收。[注]Joecks/J?ger/Randt,Steuerstrafrecht, 8. Auflage 2015, AO §371 Rn.21.以自動(dòng)報(bào)繳免罰作為交換發(fā)現(xiàn)以往所不知的稅收來(lái)源，以達(dá)到掌握稅源進(jìn)行課稅之目的。因此其主要的正當(dāng)性根據(jù)，是基于稅收政策的考慮，屬于一種“必要之惡”。

具體而言，稅收權(quán)利人在相對(duì)于稅收義務(wù)人之關(guān)系上，處于弱勢(shì)地位，由于其要求稅收義務(wù)人支付金錢，而不給與特別的對(duì)待給付，難免遭遇反抗。因此若無(wú)稅收義務(wù)人履行協(xié)力義務(wù)，告知其經(jīng)濟(jì)上及私人的關(guān)系，稅收債權(quán)人將無(wú)法正確核定其稅收債權(quán)金額。因此為掌握稅源，試圖使稅收義務(wù)人陷于一種心理的強(qiáng)制狀態(tài)：在其拒絕履行協(xié)力義務(wù)以確定課稅基礎(chǔ)時(shí)，其將蒙受刑罰制裁；同時(shí)也對(duì)其承諾，如果稅收義務(wù)人嗣后自愿履行先前違法未予履行的稅收給付時(shí)，則(在一定的范圍內(nèi))免予處罰。

(二)處罰目的說(shuō)

也有學(xué)者認(rèn)為自動(dòng)報(bào)繳免罰的立法目的在于鼓勵(lì)納稅義務(wù)人自動(dòng)報(bào)繳，刑罰免除的期待也容易促使稅收違法者回歸誠(chéng)實(shí)納稅，并且因自動(dòng)申報(bào)而繳納所逃漏的稅款，不僅可完成國(guó)家財(cái)政收入的任務(wù)，也可避免因逃漏引起對(duì)其他納稅人的不公平。因此國(guó)家財(cái)政任務(wù)的履行與稅收公平使得自動(dòng)報(bào)繳免罰可能產(chǎn)生的不利益具有了正當(dāng)性。

基于刑事政策的利益，由于逃漏稅收涉及智慧犯罪，其行為與結(jié)果的偵查存在一定困難，因此為了能夠查明所不知悉之稅收犯罪行為，也具有促使行為人自動(dòng)報(bào)繳的必要性。

此外，自動(dòng)報(bào)繳也有利于申報(bào)人在未來(lái)依規(guī)定履行納稅義務(wù)。其先前錯(cuò)誤的更正，在許多案件中，由于資產(chǎn)負(fù)債表的連續(xù)性或不同稅目相互交替作用，而為其后續(xù)年度及其他稅目盈余計(jì)算和納稅申報(bào)的正確提供了前提條件。而納稅義務(wù)人在進(jìn)行自動(dòng)報(bào)繳后，有理由認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其未來(lái)稅法遵從行為將更為關(guān)注，因而容易促使其回歸誠(chéng)實(shí)申報(bào)納稅。

也有學(xué)者認(rèn)為自動(dòng)報(bào)繳免罰的正當(dāng)性依據(jù)，在于發(fā)現(xiàn)以往所未知悉的稅源，并刨除行為人因逃漏稅款所獲得的利益。而自動(dòng)報(bào)繳免罰規(guī)定不僅可以單純發(fā)現(xiàn)所不知悉之稅源，而且可以開拓稅源，因此其正當(dāng)性根據(jù)仍在于稅收不法(不正)之“恢復(fù)原狀”(“恢復(fù)原狀之思想”)(Gedanken der Wiedergutmachung)。[注]德國(guó)《刑法》第46a條對(duì)行為人與被害人和解、損害賠償進(jìn)行了規(guī)定，即行為人具備下列情形之一的，法院可依第49條第1款減輕其刑罰，或若科處的刑罰不超過(guò)1年有期徒刑或不超過(guò)360單位日額金之罰金刑的，則免除其刑罰：(1)行為人努力與被害人達(dá)成和解(行為人一被害人和解)，對(duì)其行為造成的損害全部或大部予以補(bǔ)償，或認(rèn)真致力于對(duì)其行為造成的損害進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?2)在行為人得自主決定對(duì)損害進(jìn)行補(bǔ)償或不補(bǔ)償?shù)那闆r下，他對(duì)被害人的損害進(jìn)行了全部或大部分補(bǔ)償。有關(guān)此問(wèn)題，參見陳清秀：《租稅違章自動(dòng)申報(bào)免罰制度》(上)(下)，載《植根雜志》1991年第7期、第8期。

由于在實(shí)務(wù)上經(jīng)常因?yàn)榧{稅義務(wù)人唯恐被發(fā)現(xiàn)逃漏稅行為而自動(dòng)報(bào)繳，例如稅務(wù)機(jī)關(guān)將開始進(jìn)行查賬，公司未能善待離職員工而可能遭挾怨報(bào)復(fù)，同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)者、離婚案件之配偶等有遭受第三人檢舉逃漏稅的危險(xiǎn)。在此類案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)以自己能力也可以調(diào)查發(fā)現(xiàn)逃漏稅行為。因此以違規(guī)法律狀態(tài)之恢復(fù)原狀，鼓勵(lì)被告改過(guò)自新之處罰目的理論，較能完整說(shuō)明自動(dòng)報(bào)繳免罰之目的。[注]Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., 2010,§23 Rz.55.

三、逃漏稅自動(dòng)報(bào)繳免罰之立法例：德國(guó)立法例

(一)概述

德國(guó)自動(dòng)報(bào)繳(Selbstanzeige)免罰規(guī)定在1939年引入《租稅通則》。[注]JJoecks/J?ger/Randt,Steuerstrafrecht, 8. Auflage 2015, AO §371 Rn.14.德國(guó)《租稅通則》第371條規(guī)定逃漏稅收犯罪的自動(dòng)報(bào)繳免罰如下：

“(1)任何人就某一稅目的全部稅捐犯罪行為，在全部范圍內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)更正不正確的申報(bào)說(shuō)明或補(bǔ)充不完備的申報(bào)說(shuō)明，或補(bǔ)行未作成的申報(bào)說(shuō)明的，就該等稅收犯罪行為，免依第370條規(guī)定處罰。此一申報(bào)說(shuō)明必須是針對(duì)同一稅目所有時(shí)效尚未完成的稅收犯罪行為，至少必須對(duì)于同一稅目最近十年內(nèi)所有稅收犯罪行為而做出的。

(2)有下列情形的，不得免罰：

1.在作成更正、補(bǔ)充或補(bǔ)行申報(bào)說(shuō)明之前，對(duì)于要自動(dòng)申報(bào)的時(shí)效尚未完成的稅收犯罪行為中的一個(gè)犯罪行為：

a)對(duì)于行為人、其代表人、第370條第1項(xiàng)規(guī)定的受益人或其代表人，已經(jīng)送達(dá)調(diào)查命令(Prüfungsanordnung)，限于所通知實(shí)地調(diào)查(Au?enprüfung)之事件范圍以及期間范圍?；?/p>

b) 已對(duì)于行為人或其代表人，通知因其行為而開始刑罰程序或罰款程序?；?/p>

c) 稅務(wù)機(jī)關(guān)的公務(wù)員，已經(jīng)到場(chǎng)進(jìn)行稅收檢查，限于實(shí)地調(diào)查之事件范圍以及期間范圍?；?/p>

d) 公務(wù)員為進(jìn)行調(diào)查稅收犯罪行為或稅收行政違法行為而已經(jīng)到場(chǎng)者?；?/p>

e) 稅務(wù)機(jī)關(guān)的公務(wù)員，根據(jù)銷售稅法第27b條，進(jìn)行銷售稅的審查，或根據(jù)所得稅法第42g條規(guī)定的薪資稅審查，或根據(jù)其他稅收法規(guī)進(jìn)行審查，而已經(jīng)到場(chǎng)，并已經(jīng)表明身份。

2.在作成更正、補(bǔ)充或補(bǔ)行申報(bào)說(shuō)明行為時(shí)，其逃漏稅行為已經(jīng)全部或部分被發(fā)覺，且行為人已知悉此種情形或在實(shí)際情況之合理判斷下應(yīng)當(dāng)知悉的。

3.其依據(jù)第370條第1項(xiàng)所短漏之稅款或?yàn)樽约夯驗(yàn)榈谌怂〉玫牟徽?dāng)稅收利益每一行為超過(guò)25 000歐元。

4.第370條第3項(xiàng)第2句第2款至第6款所定特別重大案件存在。

依據(jù)第1句第1款第(a)(c)目中規(guī)定排除免罰，不應(yīng)妨礙根據(jù)第1項(xiàng)對(duì)于不屬于第1句第(1)款第(a)和(c)目所述的某一類稅目的稅收犯罪行為，提出更正申報(bào)說(shuō)明。

(2a) 對(duì)于銷售稅申報(bào)或薪資稅申報(bào)，通過(guò)違反完整而正確的準(zhǔn)時(shí)申報(bào)義務(wù)而逃漏稅款者，不同于第1項(xiàng)及第2項(xiàng)第1句第3款，其自動(dòng)申報(bào)在行為人對(duì)于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)更正不正確的申報(bào)，補(bǔ)充不完整的申報(bào)或補(bǔ)行未作成申報(bào)的范圍內(nèi)，免予處罰。在其犯罪行為的發(fā)現(xiàn)是以銷售稅或薪資稅補(bǔ)行申報(bào)或更正申報(bào)為基礎(chǔ)時(shí)，第2項(xiàng)第1款第2目不適用之。第1句及第2句不適用于有關(guān)課稅年度之稅收申報(bào)。有關(guān)日歷年度所涉及之稅捐申報(bào)之自動(dòng)申報(bào)之完整性，并不必以其對(duì)于預(yù)先申報(bào)(Voranmeldung)的更正、補(bǔ)充或補(bǔ)行，是于該日歷年度接續(xù)之期間內(nèi)為之，作為必要前提。

(3)如果已發(fā)生短漏稅款或已獲得稅收利益的，參與該犯罪行為之人，必須在對(duì)之所指定相當(dāng)期間內(nèi)，繳納為其利益而逃漏的稅款、第235條之逃漏稅的利息以及第233a條之補(bǔ)稅利息，但以其依據(jù)第235條第4項(xiàng)規(guī)定應(yīng)扣抵逃漏稅利息者為限。第2a項(xiàng)第1句之情形，在依據(jù)第233a條或第235條及時(shí)繳納利息是無(wú)關(guān)緊要之情形，第1句適用之。

(4)第153條所規(guī)定的報(bào)備(Anzeige)，[注]德國(guó)《租稅通則》第153條規(guī)定稅捐申報(bào)之后，如發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤時(shí)，納稅義務(wù)人應(yīng)辦理更正申報(bào)。經(jīng)已準(zhǔn)時(shí)及依規(guī)定提出者，則第三人就第153條所規(guī)定之申報(bào)，未提出或不正確或不完全的提出，在刑法上不受追訴，但對(duì)于該第三人或其代表人，前此已通知就該行為開始刑罰程序或罰款程序的，不在此限。第三人為自己之利益而行為者，準(zhǔn)用第3項(xiàng)之規(guī)定?！盵注]陳敏：《德國(guó)租稅通則》，司法院出版2013年版，第622頁(yè)。

有關(guān)自動(dòng)報(bào)繳免罰的規(guī)定，具有確保財(cái)政收入的目的以及鼓勵(lì)納稅人改過(guò)自新之合理事由，不違反平等原則，應(yīng)屬于合憲。[注]J?ger, in: Klein.AO, 14.Aufl., 2018,§371 Rn.3.有效的自動(dòng)報(bào)繳，并不需要行為人基于自由意志提出申報(bào)，也有可能行為人擔(dān)心其逃漏稅行為即將被發(fā)現(xiàn)而提出自動(dòng)報(bào)繳。因此有關(guān)排除自動(dòng)報(bào)繳免罰規(guī)定之事由，原則上采取“客觀標(biāo)準(zhǔn)”(《租稅通則》第371條第2項(xiàng))。[注]J?ger, in: Klein.AO, 14.Aufl., 2018,§371 Rn.4.

(二)免罰要件

有關(guān)自動(dòng)報(bào)繳免罰規(guī)定的適用，有學(xué)者認(rèn)為其是放棄行使國(guó)家刑罰權(quán)，因此屬于“例外規(guī)定”，應(yīng)從嚴(yán)解釋。[注]J?ger, in: Klein.AO, 11.Aufl., 2012,§371 Rn.2.也有學(xué)者認(rèn)為免罰規(guī)定作為實(shí)體刑法的一環(huán)，在有疑義時(shí)，應(yīng)適用“有疑，則為有利于被告”(in dubio pro reo)的原則予以認(rèn)定。[注]Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., 2018,§23 Rz.54.

1.積極要件

德國(guó)自動(dòng)報(bào)繳免罰必須滿足兩項(xiàng)積極要件。[注]Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., 2018,§23 Rz.57.

(1)廢棄全部逃漏稅的不法行為：對(duì)于單一稅目的所有逃漏稅行為(時(shí)效尚未完成之所有案件)，在“全部范圍內(nèi)”，更正錯(cuò)誤的申報(bào)、補(bǔ)充不完整的申報(bào)、補(bǔ)行以往消極不作為的申報(bào)。

這種自動(dòng)申報(bào)更正，不必須是出于行為人的自由意思，因?yàn)閾?dān)心其逃漏稅行為被發(fā)現(xiàn)而“被迫”自動(dòng)申報(bào)之情形，也可適用免罰規(guī)定。原因在于，基于《基本法》第103條第2項(xiàng)的罪刑法定原則，不應(yīng)從嚴(yán)限縮解釋法律規(guī)定自動(dòng)報(bào)繳免罰之適用范圍。[注]Joecks/J?ger/Randt,Steuerstrafrecht, 8. Auflage 2015, AO §371 Rn.19.

(2)排除違法漏稅結(jié)果：應(yīng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量指定的繳納期間內(nèi)，繳清所逃漏的稅款，并依據(jù)《租稅通則》第235條規(guī)定加計(jì)利息。如納稅義務(wù)人對(duì)課稅處分提出聲明異議，并不影響繳納稅款之效力。

以上免罰要件的規(guī)定，目的在于使行為人回歸“忠于遵守法律之行為”，以及對(duì)于國(guó)家社會(huì)所造成之“損害恢復(fù)原狀”(Schadenswiedergutmachung)(法益侵害之完全的修補(bǔ))。由于要求全部各年度的逃漏稅行為均應(yīng)自動(dòng)報(bào)繳，如果只是部分逃漏稅行為之自動(dòng)報(bào)繳(部分自動(dòng)報(bào)繳)仍不發(fā)生免罰效力，因此納稅人自動(dòng)報(bào)繳仍可能有風(fēng)險(xiǎn)存在。因此實(shí)務(wù)中，德國(guó)聯(lián)邦最高法院判決對(duì)于輕微小額落差(geringfügigen Differenz)在不超過(guò)短漏稅款5%的范圍內(nèi)，針對(duì)具體個(gè)案進(jìn)行整體評(píng)價(jià)，判斷是否可界定為“輕微落差”，再準(zhǔn)予認(rèn)定自動(dòng)報(bào)繳免罰，以免法規(guī)適用過(guò)于嚴(yán)苛。[注]BGH v.25.7.2011-1 StR 631/10,BGHSt 56, 298ff.，https://www.hrr-strafrecht.de/hrr/1/10/1-631-10.php，最后訪問(wèn)時(shí)間：2018年11月3日。。

2.消極要件

(1)各該稅捐種類(稅目)的稅收違法行為在自動(dòng)申報(bào)時(shí)，已經(jīng)全部或部分被發(fā)現(xiàn)，且行為人已知悉此種情形或在實(shí)際情況之合理判斷下應(yīng)當(dāng)知悉的。

如果行為人嗣后自動(dòng)申報(bào)的課稅事實(shí)，不在稅務(wù)機(jī)關(guān)原本調(diào)查事項(xiàng)范圍，則仍可適用自動(dòng)報(bào)繳免罰規(guī)定。此外單純起先懷疑可能有逃漏稅行為(ein blo?er Anfangsverdacht)，而嗣后調(diào)查才查明其逃漏稅可能性的，則該懷疑仍非“發(fā)現(xiàn)”其犯罪行為。[注]BGH 5 StR 548/03-5. Mai 2004 (LG Nürnberg-Fürth) [= HRRS 2004 Nr. 605]， https://www.hrr-strafrecht.de/hrr/5/03/5-548-03.php3，最后訪問(wèn)時(shí)間：2018年11月16日。在此所謂“發(fā)現(xiàn)”，如果暫時(shí)對(duì)于其行為進(jìn)行判斷，已經(jīng)可以認(rèn)定稅收犯罪行為的可能性(Wahrscheinlichkeit)時(shí)，其行為即已經(jīng)被發(fā)現(xiàn)。在此有必要了解包含逃漏稅犯罪行為之實(shí)際特征的歷史經(jīng)過(guò)的核心，但并不必要已經(jīng)知悉足以確實(shí)判斷其責(zé)任范圍之實(shí)際上的課稅基礎(chǔ)。[注]J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 371 Rn.156.單純知悉一項(xiàng)稅收來(lái)源(Steuerquelle)，尚不足以構(gòu)成發(fā)現(xiàn)其行為。但如果考慮該稅收來(lái)源，或發(fā)現(xiàn)有關(guān)稅收來(lái)源之其他情況，而依據(jù)一般刑事經(jīng)驗(yàn)，可能有稅收犯罪行為或稅收行政處罰行為時(shí)，則通常可認(rèn)為其行為已經(jīng)被發(fā)現(xiàn)。[注]J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 371 Rn.158.有關(guān)逃漏稅捐行為之發(fā)現(xiàn)，并不要求：依據(jù)可認(rèn)識(shí)的事實(shí)，已經(jīng)可以推論有“故意的”逃漏稅行為存在。[注]J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 371 Rn.162.

如果稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)納稅義務(wù)人在稅捐申報(bào)期間內(nèi)并未提出申報(bào)，單憑此一事實(shí)而無(wú)其他情況，仍不得認(rèn)為發(fā)現(xiàn)逃漏稅行為。亦即縱然稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)納稅義務(wù)人有銷售貨物并雇用員工工作，但仍沒有充分證據(jù)認(rèn)定已經(jīng)有稅收債務(wù)存在時(shí)，則尚不構(gòu)成“發(fā)現(xiàn)”。由于逾期申報(bào)可能性較大，未必均構(gòu)成逃漏稅，因此縱然對(duì)于逾期申報(bào)處以怠報(bào)金，仍尚不構(gòu)成發(fā)現(xiàn)，而仍應(yīng)整體評(píng)價(jià)其事實(shí)關(guān)系，以判斷是否發(fā)現(xiàn)其逃漏稅行為。[注]J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 371 Rn.163.

(2)在自動(dòng)申報(bào)之前，已通知行為人或其代理人因其違規(guī)行為而開始刑罰程序或罰款程序。

(3)在自動(dòng)申報(bào)之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)之公務(wù)員，已為進(jìn)行稅收調(diào)查到場(chǎng)，或?yàn)檫M(jìn)行調(diào)查稅收犯罪行為或稅收行政違法行為而到場(chǎng)。

(4)對(duì)于行為人、其代表人、第370條第1項(xiàng)規(guī)定之受益人或其代表人，已經(jīng)送達(dá)調(diào)查命令(Prüfungsanordnung)。

(5)其依據(jù)第370條第1項(xiàng)所短漏的稅款或?yàn)樽约夯驗(yàn)榈谌怂〉弥徽?dāng)稅收利益，每一行為超過(guò)25 000歐元。

(三)大額逃漏稅行為免予追訴之要件

德國(guó)《租稅通則》有關(guān)自動(dòng)報(bào)繳免罰的規(guī)定原本并無(wú)逃漏稅金額的限制。2011年4月8日制定公布的《洗錢防治法》(Schwarzgeldbek?mpfungsgesetz)修正《租稅通則》第371條規(guī)定，在逃漏稅金額(或獲得不當(dāng)租稅利益金額)超過(guò)“5萬(wàn)歐元”時(shí)，其自動(dòng)報(bào)繳仍無(wú)法自動(dòng)免罰，行為人必須在稅務(wù)機(jī)關(guān)指定期間內(nèi)，繳納其為自己利益所逃漏之稅款，并加算其“逃漏稅金額之5%”繳納給國(guó)庫(kù)，其犯罪行為才“不被追訴”。[注]J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 398a Rn.1.

2014年12月19日修法則將逃漏稅金額(或獲得不當(dāng)稅收利益金額)降至25 000歐元，并提高加算金額度為10%至20%。依此規(guī)定，在逃漏稅款超過(guò)上述25 000歐元金額的情形(在多次的、行為單數(shù)的實(shí)現(xiàn)逃漏稅之構(gòu)成要件的情形，應(yīng)合并計(jì)算其逃漏稅之金額)，[注]BGH v 15.12.2011, NStZ 331, 332; aA RK/Rolletschke § 398a AO Rz 15; TK/Seer § 398a AO Rz 17.雖然自動(dòng)報(bào)繳，但仍無(wú)法依據(jù)上述規(guī)定排除其刑事違法性。

對(duì)于僅因?yàn)椤抖惥柰▌t》第371條第2項(xiàng)第1句第3款或第4款而不產(chǎn)生免罰的法律效果時(shí)，則可依據(jù)《稅捐通則》第398a條規(guī)定(2015年1月1日開始施行)，停止追訴程序。換言之，如果行為人在指定的期間內(nèi)繳納所逃漏稅款，與依據(jù)第235條規(guī)定應(yīng)加計(jì)之逃漏稅利息以及依據(jù)第233a條規(guī)定之補(bǔ)稅利息(在其補(bǔ)稅利息依據(jù)第235條第4項(xiàng)規(guī)定應(yīng)扣抵逃漏稅利息之范圍內(nèi))，并且向國(guó)庫(kù)支付下列一定金額后，免予追訴其稅捐犯罪行為：[注]Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., 2018,§23 Rz.64.

a)逃漏稅金額未超過(guò)10萬(wàn)歐元，按照逃漏稅額加征10%。

b)逃漏稅金額超過(guò)10萬(wàn)歐元而未超過(guò)100萬(wàn)歐元時(shí)，按照逃漏稅額加征15%。

c)逃漏稅金額超過(guò)100萬(wàn)歐元時(shí)，按照逃漏稅額加征20%

上述加征款項(xiàng)類似德國(guó)《刑事訴訟法》第153a條緩起訴之金錢負(fù)擔(dān)給付義務(wù)，可謂是一種刑事課征金(Strafzuschlag)。[注]Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., 2018,§24 Rz.43.

上述繳納款項(xiàng)的規(guī)定，并非行為人的“法律上義務(wù)”，行為人可以選擇是否履行上述條件以免被追訴，或讓自己進(jìn)入刑事訴訟程序。[注]J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 398a Rn.3.

有關(guān)“免訴”，是指在刑事訴訟上不被追訴處罰(strafprozessuales Verfolgungshindernis)。此與《租稅通則》第371條規(guī)定的“刑罰上之免罰”(撤銷處罰事由Strafaufhebungsgrund)不同。只要行為人按照規(guī)定給付，即應(yīng)不予追訴，而無(wú)須法院同意，亦無(wú)裁量余地。當(dāng)納稅義務(wù)人觸犯數(shù)個(gè)逃漏稅收罪名，如果其部分行為金額超過(guò)25 000歐元，那么未超過(guò)該金額的其他行為如自動(dòng)報(bào)繳，應(yīng)分別適用《租稅通則》第371條以及第398a條規(guī)定，前者不罰，后者不予追訴。[注]J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 398a Rn.50ff.

(四)免罰范圍

一方面自動(dòng)報(bào)繳并非法律對(duì)納稅人的強(qiáng)制性規(guī)定，換言之是納稅人選擇的結(jié)果；另一方面，《租稅通則》中規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的保密義務(wù)，以及納稅人履行協(xié)力義務(wù)所提供的事實(shí)和證據(jù)方法不得作為追訴稅收犯罪以外的其他犯罪行為使用，不違反前述原則性規(guī)定。那么自動(dòng)報(bào)繳可就逃漏稅收罪獲得免罰，但其因此公開相關(guān)事實(shí)及證據(jù)，例如偽造假進(jìn)貨發(fā)票作為進(jìn)項(xiàng)稅額單據(jù)以申請(qǐng)退稅，涉及觸犯?jìng)卧煳臅?，仍可能就其他“一般犯罪行為”被追訴處罰(Verfolgung eines Allgemeindelikts)。[注]J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 371 Rn.

(五)稅收行政處罰的免罰要件

德國(guó)《稅捐通則》第378條第3項(xiàng)對(duì)重大過(guò)失短漏稅的行政處罰的自動(dòng)報(bào)繳免罰規(guī)定如下：“在對(duì)于行為人或其代表人，通知因其違規(guī)行為而開始刑罰程序或罰鍰程序前，行為人向稅務(wù)機(jī)關(guān)更正不正確之申報(bào)說(shuō)明，補(bǔ)充不完備之申報(bào)說(shuō)明，或補(bǔ)行未提出之申報(bào)說(shuō)明者，不予核定罰鍰。其已經(jīng)發(fā)生稅捐短漏或獲得稅捐利益者，如行為人在對(duì)其指定之相當(dāng)期間內(nèi)，繳納因其行為而有利于自己所短漏之稅捐時(shí)，不予核定罰鍰。第371條第4項(xiàng)之規(guī)定，準(zhǔn)用之?！盵注]前引〔8〕,陳敏書，第633頁(yè)。

上述德國(guó)《稅捐通則》第378條第3項(xiàng)重大過(guò)失短漏稅的處罰，其自動(dòng)報(bào)繳免罰的消極要件，僅要求必須在“通知因其違規(guī)行為而開始刑罰程序或罰鍰程序前”，并未要求必須“全部范圍內(nèi)”更正、補(bǔ)充或補(bǔ)行申報(bào)，因此，可以“部分自動(dòng)報(bào)繳”免罰。蓋其因?yàn)檫^(guò)失而不知違規(guī)短漏稅行為，必然不知其違反義務(wù)之全部范圍。[注]J?ger, in: Klein.AO, 11.Aufl., 2012,§378 Rn.40.甚至在逃漏稅款的違法行為被稅務(wù)機(jī)關(guān)審查人員“發(fā)現(xiàn)”后，在開始啟動(dòng)處罰程序之前，仍可自動(dòng)報(bào)繳免罰，但其自動(dòng)申報(bào)必須對(duì)于能夠準(zhǔn)確進(jìn)行稅收核定具有重要助益。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員已經(jīng)完全發(fā)現(xiàn)其逃漏稅款行為，則納稅義務(wù)人的自動(dòng)申報(bào)已經(jīng)無(wú)法幫助應(yīng)稅事實(shí)關(guān)系的查明，在此情形下即使納稅義務(wù)人自動(dòng)申報(bào)也必須承認(rèn)調(diào)查結(jié)果。在這種因?yàn)橹卮筮^(guò)失逃漏稅款的情形下，納稅義務(wù)人并不知悉其申報(bào)錯(cuò)誤或申報(bào)不完整，多是直到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)查方才知悉。此與《稅捐通則》第371條規(guī)定稅捐犯罪行為在被“發(fā)現(xiàn)”后，不得免罰的情形不同。[注]Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., 2018,§23 Rz.96.

為避免自動(dòng)報(bào)繳免罰被濫用，行為人因?yàn)橹卮筮^(guò)失逃漏稅款，在其嗣后知悉其申報(bào)錯(cuò)誤時(shí)，依據(jù)《稅捐通則》第153條規(guī)定，負(fù)有更正申報(bào)的義務(wù)。否則，如遲延不履行更正申報(bào)義務(wù)則變成故意偷漏稅款，從而僅能適用第371條規(guī)定自動(dòng)報(bào)繳免罰，而在此情形，在犯罪行為被發(fā)現(xiàn)后，已經(jīng)不適用自動(dòng)報(bào)繳免罰規(guī)定。[注]J?ger, in: Klein.AO, 11.Aufl., 2012,§378 Rn.44.

四、自動(dòng)報(bào)繳免罰之立法例：我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)立法例

(一)歷史沿革

我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)在1963年1月29日修正“所得稅法”第125條規(guī)定第一次引入自動(dòng)報(bào)繳免罰規(guī)定：“納稅義務(wù)人自在本法本次修正公布實(shí)施之年度依所得額據(jù)實(shí)申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查明無(wú)誤，而依限繳清稅款者，其以前各年度之漏報(bào)短報(bào)匿報(bào)未經(jīng)舉發(fā)或未經(jīng)開始調(diào)查者，得一律免予追繳稅款及處罰?！逼淞⒎ɡ碛稍谟冢骸盀槊獬{稅義務(wù)人因顧慮過(guò)去申報(bào)不實(shí)，不敢據(jù)實(shí)申報(bào)，致影響修正案鼓勵(lì)納稅者自動(dòng)報(bào)繳之效果起見，對(duì)于以往申報(bào)不實(shí)者，特明定本年度據(jù)實(shí)申報(bào)所得額者，其以前年度之短漏報(bào)等，得一律免罰，以期與民更始?！盵注]“立法院”財(cái)政司法委員會(huì)函(1962.12.14)，《“所得稅法”第125條修正案之審查意見》，載https://lis. ly. gov. tw/lgcgi/lgmeetimage?cfcecccfcfcdcfcfc5cec7cfd2cbc8c8，最后訪問(wèn)時(shí)間：2018年11月3日。

1979年7月24日修正“稅捐稽征法”第48條之1引入自動(dòng)報(bào)繳免罰規(guī)定：“納稅義務(wù)人自動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)報(bào)并補(bǔ)繳所漏稅款者，凡屬未經(jīng)檢舉及未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)或‘財(cái)政部’指定之調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查之案件，各稅法所定關(guān)于漏報(bào)、短報(bào)之處罰一律免除。但其補(bǔ)繳之稅款，應(yīng)自該項(xiàng)稅捐原繳納期限截止之次日起，至補(bǔ)繳之日止，就補(bǔ)繳之應(yīng)納稅捐，依當(dāng)?shù)劂y行業(yè)通行之一年期定期存款利率，按日加計(jì)利息，一并征收。”

其立法理由則是：“納稅義務(wù)人有短漏稅捐的，除已經(jīng)人檢舉及已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)或‘財(cái)政部’指定之調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查者外，如能自動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)繳所漏稅捐者，自宜經(jīng)常加以鼓勵(lì)，俾能激勵(lì)自新，爰參考‘所得稅法’第125條自動(dòng)補(bǔ)報(bào)補(bǔ)繳免罰規(guī)定，茲增訂本條，規(guī)定各稅法所定有關(guān)漏報(bào)、短報(bào)之處罰一律免除，但其本應(yīng)依‘刑法’等法律論處之處罰，則不包括在內(nèi)?！币罁?jù)本條規(guī)定免除稅收行政處罰，但并未免除刑事處罰。

其后于1993年7月16日修正“稅捐稽征法”第48條之1為：“納稅義務(wù)人自動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)報(bào)并補(bǔ)繳所漏稅款者，凡屬未經(jīng)檢舉、未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)或‘財(cái)政部’指定之調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查之案件，左列之處罰一律免除，其涉及刑事責(zé)任者，并得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。[注]其中“稅捐稽征法”第 41 條規(guī)定納稅義務(wù)人之逃漏租稅罪：“納稅義務(wù)人以詐術(shù)或其他不正當(dāng)方法逃漏稅捐者,處五年以下有期徒刑、 拘役或科或并科新臺(tái)幣六萬(wàn)元以下罰金。 ”第 42 條規(guī)定代征人及扣繳義務(wù)人之租稅犯罪處罰：“代征人或扣繳義務(wù)人以詐術(shù)或其他不正當(dāng)方法匿報(bào)、短報(bào)、短征或不為代征或扣繳稅捐者,處五年以下有期徒刑、拘役或科或并科新臺(tái)幣六萬(wàn)元以下罰金。代征人或扣繳義務(wù)人侵占已代繳或已扣繳之稅捐者,亦同?！钡?43 條規(guī)定教唆幫助犯之刑事處罰：“教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者,處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺(tái)幣六萬(wàn)元以下罰金。 稅務(wù)人員、執(zhí)行業(yè)務(wù)之律師、會(huì)計(jì)師或其他合法代理人犯前項(xiàng)之罪者,加重其刑至二分之一。 稅務(wù)稽征人員違反第三十三條規(guī)定者,處一萬(wàn)元以上五萬(wàn)元以下罰鍰?！钡?4條規(guī)定未取得或給予交易發(fā)票憑證之秩序罰：“營(yíng)利事業(yè)依法規(guī)定應(yīng)給與他人憑證而未給與,應(yīng)自他人取得憑證而未取得,或應(yīng)保存憑證而未保存者,應(yīng)就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證,經(jīng)查明認(rèn)定之總額,處百分之五罰鍰。但營(yíng)利事業(yè)取得非實(shí)際交易對(duì)象所開立之憑證，如經(jīng)查明確有進(jìn)貨事實(shí)及該項(xiàng)憑證確由實(shí)際銷貨之營(yíng)利事業(yè)所交付，且實(shí)際銷貨之營(yíng)利事業(yè)已依法處罰者，免予處罰。 前項(xiàng)處罰金額最高不得超過(guò)新臺(tái)幣一百萬(wàn)元?！钡?45 條規(guī)定未依規(guī)定應(yīng)設(shè)置賬簿而不設(shè)置,或不依規(guī)定記載之秩序罰。二、各稅法所定關(guān)于逃漏稅之處罰。

前項(xiàng)補(bǔ)繳之稅款，應(yīng)自該項(xiàng)稅捐原繳納期限截止之次日起，至補(bǔ)繳之日止，就補(bǔ)繳之應(yīng)納稅捐，依原應(yīng)繳納稅款期間屆滿之日郵政儲(chǔ)金匯業(yè)局之一年期定期存款利率按日加計(jì)利息，一并征收?！?/p>

以上規(guī)定將自動(dòng)報(bào)繳免罰范圍擴(kuò)張至逃漏租稅罪的刑事處罰。此種自動(dòng)報(bào)繳免罰規(guī)定，也適用于扣繳義務(wù)人、代征人、代繳人及其他依“稅捐稽征法”負(fù)繳納稅捐義務(wù)之人(“稅捐稽征法”第50條)。因此如果扣繳義務(wù)人等有違章漏稅情形，同樣適用自動(dòng)報(bào)繳免罰規(guī)定。

在此“其涉及刑事責(zé)任者，并得免除其刑”之規(guī)定，是指納稅義務(wù)人觸犯‘稅捐稽征法’以外之其他刑事法律而言，如所觸犯者系“稅捐稽征法”第48條之1第1項(xiàng)第1款所定同法第41條至第43條(按第44條、第45條僅設(shè)行政罰)之犯罪，即應(yīng)適用該條(第48條之1)第1項(xiàng)前段規(guī)定一律免除處罰。而 “處罰一律免除”，即指“法律所不罰”之行為，而非僅得“免除其刑”(“最高法院”2011年臺(tái)上字第6618號(hào)刑事判決書)。

(二)免罰要件

自動(dòng)報(bào)繳免罰須符合下述要件：

1.積極要件

(1)排除違法行為：自動(dòng)補(bǔ)報(bào)

納稅義務(wù)人必須自己履行申報(bào)納稅義務(wù)(自動(dòng)補(bǔ)報(bào))，才能夠免罰；即應(yīng)更正此前的納稅申報(bào)。如公司漏報(bào)1989年度營(yíng)業(yè)收入，只有該公司在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)查前便自行合并申報(bào)為1990年度營(yíng)業(yè)收入，其合并申報(bào)為1990年度營(yíng)業(yè)收入所繳納的稅款部分，準(zhǔn)予適用“稅捐稽征法”第48條之1規(guī)定加計(jì)利息免罰。[注]參見“財(cái)政部”1994年3月7日臺(tái)財(cái)稅字第830050221號(hào)函。

企業(yè)逾期辦理結(jié)算申報(bào)，如符合“稅捐稽征法”第48條之1規(guī)定自動(dòng)補(bǔ)報(bào)并補(bǔ)繳所得稅，嗣后經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)有漏報(bào)或短報(bào)應(yīng)納稅所得額的情形，則應(yīng)依“所得稅法”第110條第1項(xiàng)規(guī)定處罰。[注]參見“財(cái)政部”2002年1月23日臺(tái)財(cái)稅字第0900457369號(hào)函。

在稅法上利害關(guān)系人(公司負(fù)責(zé)人、權(quán)利義務(wù)概括承受人、稅務(wù)代理人等)因擔(dān)心相關(guān)逃漏稅行為而被一并處罰而自動(dòng)申報(bào)納稅，以履行稅法上義務(wù)時(shí)，解釋上應(yīng)可類推適用本條規(guī)定免除其處罰。[注]參見德國(guó)《稅捐通則》第371條第4項(xiàng)。Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., 2010,§23 Rz.56.

至于如由債權(quán)人代位申報(bào)稅捐(遺產(chǎn)稅)，以維護(hù)債權(quán)人之私法上權(quán)利為目的，則無(wú)免罰的適用。在由納稅義務(wù)人申報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定發(fā)單征收之案件，例如，“納稅義務(wù)人未依法辦理遺產(chǎn)稅或贈(zèng)與稅之申報(bào)，如在未經(jīng)檢舉及未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)或‘財(cái)政部’指定之調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查前，納稅義務(wù)人自動(dòng)提出補(bǔ)報(bào)者，準(zhǔn)依‘稅捐稽征法’第48條之1自動(dòng)補(bǔ)報(bào)免罰之規(guī)定辦理”。[注]“財(cái)政部”1980年2月29日臺(tái)財(cái)稅第31747號(hào)函。

而當(dāng)納稅義務(wù)人違反協(xié)力義務(wù)，未依據(jù)“稅捐稽征法”第44條規(guī)定保存憑證，如果嗣后已經(jīng)可以補(bǔ)提憑證時(shí)，則可認(rèn)為符合立法目的，而未違背保存憑證之義務(wù)，無(wú)須處罰，不適用“稅捐稽征法”第48之1自動(dòng)補(bǔ)報(bào)免罰規(guī)定(釋字第642號(hào)解釋，“稅捐稽征法”第48條之1第2項(xiàng))。

(2)排除違法結(jié)果：補(bǔ)繳稅款及其利息

納稅義務(wù)人如有短漏稅情形，則應(yīng)補(bǔ)繳所漏稅款才可以免罰，亦即應(yīng)將逃漏稅行為的不法結(jié)果排除，將逃漏稅行為所造成的稅收損害恢復(fù)原狀。同時(shí)自動(dòng)補(bǔ)繳稅款仍應(yīng)加計(jì)利息，即其自動(dòng)補(bǔ)繳之稅款，應(yīng)自該項(xiàng)稅捐原繳納期限截止次日起計(jì)算，至補(bǔ)繳之日止，就補(bǔ)繳的應(yīng)納稅款，依原應(yīng)繳納稅款期間屆滿之日郵政儲(chǔ)金匯業(yè)局一年期定期存款利率按日加計(jì)利息，一并征收(“稅捐稽征法”第48條之1第3項(xiàng))。

2.消極要件：屬于未經(jīng)檢舉之案件或未經(jīng)進(jìn)行調(diào)查之案件

自動(dòng)報(bào)繳免罰規(guī)定的立法目的，在“激勵(lì)自新”，“如果已經(jīng)人檢舉，然尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)或‘財(cái)政部’指定之調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查，或雖未經(jīng)檢舉，但已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)或‘財(cái)政部’指定之調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查的情形，仍得免除處罰，反而給與漏稅者拖延自首的借口，助長(zhǎng)其僥幸心理，不利于立法目的之達(dá)成；對(duì)于未經(jīng)檢舉且未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)或‘財(cái)政部’指定之調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查，即自動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)報(bào)并補(bǔ)繳所漏稅款的納稅義務(wù)人，尤屬不公。何況漏稅案件，未必有人檢舉，如果未經(jīng)檢舉的案件，已由稅務(wù)機(jī)關(guān)或‘財(cái)政部’指定之調(diào)查人員依職權(quán)進(jìn)行調(diào)查者，在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)文通知納稅義務(wù)人補(bǔ)繳前，尚可因其自動(dòng)補(bǔ)報(bào)并補(bǔ)繳所漏稅款，而獲免罰，更使法律盡失其鼓勵(lì)自新的意義。故從反面觀察，‘稅捐稽征法’第48條之1第1項(xiàng)所稱之‘經(jīng)檢舉’與‘經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)或“財(cái)政部”指定之調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查’，乃分別獨(dú)立的兩種類型，只要符合其中任一類型，即無(wú)該法條規(guī)定免罰之適用”。[注]“最高行政法院”104年度判字第548號(hào)判決。

(1)未經(jīng)檢舉之案件

未經(jīng)檢舉的案件自動(dòng)報(bào)繳免罰規(guī)定，應(yīng)以未經(jīng)檢舉及未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)或“財(cái)政部”指定的調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查的案件為限?！拔唇?jīng)檢舉”，是指未經(jīng)他人向稅務(wù)機(jī)關(guān)或其他調(diào)查之機(jī)關(guān)(如調(diào)查局)檢舉而言。[注]參見“財(cái)政部”1980年6月30日臺(tái)財(cái)稅第35179號(hào)函；“最高行政法院”2005年判字第1301號(hào)判決：“法務(wù)部調(diào)查局依其組織條例第二條規(guī)定，掌理有關(guān)危害國(guó)家安全與違反國(guó)家利益之調(diào)查、保防事項(xiàng)，自屬有權(quán)調(diào)查處理逃漏稅案件之機(jī)關(guān)?！薄敖?jīng)檢舉”一詞，并未限定檢舉人身份，也未限定須向稅務(wù)機(jī)關(guān)或“財(cái)政部”指定的調(diào)查人員檢舉。因此違章漏稅案件，經(jīng)人向有權(quán)處理機(jī)關(guān)檢舉或經(jīng)有權(quán)處理機(jī)關(guān)主動(dòng)察覺或查獲者，均屬經(jīng)檢舉案件，無(wú)“稅捐稽征法”第48條之1補(bǔ)稅免罰規(guī)定之適用。[注]參見“財(cái)政部”1981年2月19日臺(tái)財(cái)稅第31318號(hào)函；“最高行政法院”2005年判字第2042號(hào)判決?！坝袡?quán)處理機(jī)關(guān)”，則是指對(duì)違章漏稅案件有審核、調(diào)查、處分等權(quán)限的機(jī)關(guān)。

至于檢舉案件的牽連案件(即查獲檢舉案件涉嫌違章漏稅后，又另發(fā)現(xiàn)其他納稅人也涉嫌違章漏稅之案件)，其調(diào)查基準(zhǔn)日應(yīng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)查獲違章證物之日為準(zhǔn)，[注]參見“財(cái)政部”1990年6月5日臺(tái)財(cái)稅第780706120號(hào)函。而不以檢舉日為準(zhǔn)。

因此，調(diào)查局北部地區(qū)機(jī)動(dòng)工作組于接獲檢舉偵辦虛設(shè)行號(hào)案件，對(duì)涉及下手經(jīng)營(yíng)者取得該虛設(shè)行號(hào)之不實(shí)統(tǒng)一發(fā)票，作為進(jìn)項(xiàng)憑證虛報(bào)進(jìn)項(xiàng)稅額，工作組如已查獲并獲得具體證據(jù)，應(yīng)以其“查獲該具體違章證物之日”為調(diào)查基準(zhǔn)日，如須移請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查核始能確定營(yíng)業(yè)人是否逃漏稅捐者，其調(diào)查基準(zhǔn)日，應(yīng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)“函查日”為準(zhǔn)。涉嫌漏稅的經(jīng)營(yíng)者，在調(diào)查基準(zhǔn)日之前自動(dòng)補(bǔ)報(bào)并補(bǔ)繳所漏稅款者，則可適用“稅捐稽征法”第48條之1補(bǔ)稅免罰規(guī)定。[注]參見“財(cái)政部”賦稅署1992年7月22日臺(tái)稅2發(fā)第810804531號(hào)函；“最高行政法院”2005年判字第2042號(hào)判決。

(2)屬于未進(jìn)行調(diào)查之案件

“稅捐稽征法”第48條之1的立法目的在于鼓勵(lì)有漏報(bào)、短報(bào)者主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)報(bào)，以免逃漏稅捐，故該條所稱“進(jìn)行調(diào)查案件”，應(yīng)解釋為以稅務(wù)機(jī)關(guān)人員著手(包括函查調(diào)卷等)調(diào)查之日期為準(zhǔn)，方符合立法本意。換言之，如稅務(wù)機(jī)關(guān)僅分案交指定調(diào)查人員簽收，該調(diào)查人員尚未進(jìn)行調(diào)查前，納稅義務(wù)人即自動(dòng)補(bǔ)報(bào)并補(bǔ)繳所漏稅款者，仍應(yīng)免除漏稅、短報(bào)之處罰。[注]參見司法院第1廳1984年8月30日(73)廳民2字686號(hào)函，載司法院第1廳編：《民事法律問(wèn)題研究匯編(民事特別法)》，1988年5月，第460頁(yè)。

所謂“進(jìn)行調(diào)查”，是否應(yīng)以有“具體可疑之違章事實(shí)”而進(jìn)行調(diào)查為要件，不無(wú)疑義。實(shí)務(wù)上有采取肯定說(shuō)者，認(rèn)為本條自動(dòng)報(bào)繳免罰的立法目的是“因此類案件相關(guān)人員既尚未發(fā)現(xiàn)，為能激勵(lì)自新之故，是本條規(guī)定所謂‘進(jìn)行調(diào)查’，系指有充分之事實(shí)證明有關(guān)機(jī)關(guān)對(duì)某一特定個(gè)案申報(bào)異常之狀況，開始進(jìn)行進(jìn)一步了解之行為而言”。[注]“最高行政法院”2005年度判字第887號(hào)判決。換言之，應(yīng)系指稅務(wù)征收機(jī)關(guān)對(duì)某一特定事件已產(chǎn)生懷疑，而針對(duì)該特定事件已開始發(fā)動(dòng)調(diào)查程序，展開調(diào)查，且從已掌握之證據(jù)資料中，對(duì)違章事實(shí)之存在產(chǎn)生高度可能存在之合理推測(cè)之情況。至于調(diào)查程序之發(fā)動(dòng)有無(wú)對(duì)外宣示或表征，或已否產(chǎn)生構(gòu)成違章事實(shí)之明確認(rèn)定，則非所問(wèn)。[注]參見“最高行政法院”2005年度判字第2036號(hào)判決。

但實(shí)務(wù)上也有采取否定說(shuō)，認(rèn)為“‘稅捐稽征法’第48條之1所稱‘稅務(wù)機(jī)關(guān)或“財(cái)政部”指定之調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查’之要件，對(duì)于企業(yè)所得稅案件，如限縮于對(duì)‘具體可疑之違章事實(shí)’之調(diào)查，將形同變相鼓勵(lì)企業(yè)心存僥幸，囿于稅務(wù)機(jī)關(guān)查核人力之不足，如企業(yè)僅須在稅務(wù)機(jī)關(guān)審查發(fā)現(xiàn)有異，通知企業(yè)限期提供賬簿憑證等相關(guān)資料時(shí)，補(bǔ)報(bào)并補(bǔ)繳所逃漏之稅捐，即可免予處罰，反有失該條文鼓勵(lì)納稅義務(wù)人誠(chéng)實(shí)自動(dòng)申報(bào)之立法目的”。[注]“最高行政法院”2008年度判字第573號(hào)判決。

在此所稱“稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)查案件”，其中所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)，是否以納稅義務(wù)人所屬主管機(jī)關(guān)為準(zhǔn)，存在爭(zhēng)議。實(shí)務(wù)上有認(rèn)為其他稅務(wù)機(jī)關(guān)亦包括在內(nèi)。[注]“最高行政法院”2005年度判字第758號(hào)判決認(rèn)為：如果“其他稅務(wù)機(jī)關(guān)”對(duì)于公司實(shí)質(zhì)上之變相盈余分配，通知公司辦理扣(免)繳憑單申報(bào)，即已認(rèn)為公司之股東(屬于其他轄區(qū)之稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄)有本件營(yíng)利所得，應(yīng)申報(bào)綜合所得稅，始應(yīng)由公司辦理扣繳申報(bào)，自與股東漏未申報(bào)本件營(yíng)利所得之事實(shí)有關(guān)。故就系爭(zhēng)公司營(yíng)利所得之所得人股東有無(wú)申報(bào)該筆所得，應(yīng)以該“其他稅務(wù)機(jī)關(guān)”通知公司補(bǔ)辦扣繳申報(bào)之通知日，作為查獲基準(zhǔn)日，而非以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)查之日為準(zhǔn)。亦即所稱“稅務(wù)機(jī)關(guān)或‘財(cái)政部’指定之調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查之案件”，“系指各稅務(wù)機(jī)關(guān)或‘財(cái)政部’指定之調(diào)查人員已察覺納稅義務(wù)人有可疑的違法事實(shí)，并進(jìn)行調(diào)查者而言，并不以納稅義務(wù)人所轄稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)查者為限。且調(diào)查基準(zhǔn)日之時(shí)點(diǎn)，系依據(jù)調(diào)查人員是否已掌握違章事實(shí)之具體事證為認(rèn)定。又于‘牽連案件’之情形，即經(jīng)由原先檢舉或查獲之漏稅案件再行發(fā)現(xiàn)之其他逃漏稅案件，其調(diào)查基準(zhǔn)日之認(rèn)定，自應(yīng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)或有權(quán)調(diào)查機(jī)關(guān)(如法務(wù)部調(diào)查局)因此而查獲具體違章證物之日為準(zhǔn)”。[注]“最高行政法院”2005年判字第290號(hào)判決。

關(guān)于“進(jìn)行調(diào)查之案件”，早年“財(cái)政部”1991年8月16日臺(tái)財(cái)稅第801253598號(hào)函頒布《“稅捐稽征法”第四十八條之一所稱進(jìn)行調(diào)查之作業(yè)步驟及基準(zhǔn)日之認(rèn)定原則》。其作業(yè)步驟及基準(zhǔn)日之認(rèn)定原則為：1)稅務(wù)機(jī)關(guān)主管應(yīng)視經(jīng)辦人員每人每日可辦理件數(shù)，分批交查簽收。2)經(jīng)辦人員應(yīng)于交查簽收當(dāng)日立即進(jìn)行調(diào)查、調(diào)卷、調(diào)閱相關(guān)資料或其他相同作為，并應(yīng)詳予記錄以資查考，藉昭公信。進(jìn)行調(diào)查之作為有數(shù)個(gè)時(shí)，以最先作為之日為調(diào)查基準(zhǔn)日。調(diào)查基準(zhǔn)日以前補(bǔ)報(bào)并補(bǔ)繳或核定之日以后，就核定內(nèi)容以外補(bǔ)報(bào)并補(bǔ)繳者，適用自動(dòng)補(bǔ)報(bào)并補(bǔ)繳免罰之規(guī)定。

其后“財(cái)政部”于2014年9月25日臺(tái)財(cái)稅字第10300596890號(hào)令廢止前列函示，對(duì)各種稅目進(jìn)行調(diào)查基準(zhǔn)日規(guī)定如下:[注]參見“財(cái)政部”于2014年09月25日臺(tái)財(cái)稅字第10300596890號(hào)令修正《“稅捐稽征法”第48條之1所稱進(jìn)行調(diào)查之作業(yè)步驟及基準(zhǔn)日之認(rèn)定原則》，載http://lawout. mof. gov. tw/LawContent.aspx?id=GL009836，最后訪問(wèn)時(shí)間：2018年11月3日。

①營(yíng)利事業(yè)(企業(yè))所得稅：審查人員應(yīng)就非屬擴(kuò)大書面審核及擴(kuò)大書面審核的派查案件，進(jìn)行在線審查及核定，經(jīng)審查發(fā)現(xiàn)有異常之案件，應(yīng)于當(dāng)日發(fā)函并載明具體查核范圍，通知企業(yè)(含關(guān)系人)限期提供賬簿憑證等相關(guān)資料接受調(diào)查，以確認(rèn)異常事項(xiàng)，并以函查日(即發(fā)文日)為調(diào)查基準(zhǔn)日。

②綜合所得稅(短漏報(bào)及未申報(bào)案件)： 以稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)具體查核范圍的函查、調(diào)卷、調(diào)閱相關(guān)資料或其他調(diào)查作為之日為調(diào)查基準(zhǔn)日，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)詳予記錄以資查考，并以最先作為之日為調(diào)查基準(zhǔn)日。

③加值型營(yíng)業(yè)稅(增值稅)：包括①申報(bào)進(jìn)銷項(xiàng)資料交查顯示不同之案件；②異常發(fā)票資料之案件(例如以遺失、作廢、開立不實(shí)統(tǒng)一發(fā)票經(jīng)營(yíng)者開立之發(fā)票，作為進(jìn)、銷項(xiàng)憑證)之情形。其調(diào)查基準(zhǔn)日可區(qū)分以下兩種：

第一，在經(jīng)營(yíng)者取得不實(shí)的統(tǒng)一發(fā)票作為進(jìn)項(xiàng)憑證申報(bào)扣抵或退稅，或短、漏報(bào)銷售額者，或進(jìn)、銷項(xiàng)稅額不符者，于承辦人發(fā)函通知經(jīng)營(yíng)者限期提供賬簿憑證等相關(guān)資料接受調(diào)查，以確認(rèn)涉嫌違章事實(shí)，并以函查日(發(fā)文日)為調(diào)查基準(zhǔn)日。

第二，在重復(fù)申報(bào)銷貨退回或折讓證明單，或重復(fù)申報(bào)進(jìn)項(xiàng)稅額扣抵銷項(xiàng)稅額者，未申報(bào)進(jìn)貨退出或折讓證明單者，以調(diào)卷或調(diào)閱相關(guān)資料之日期為調(diào)查基準(zhǔn)日。

④印花稅：

第一，稅務(wù)機(jī)關(guān)查核案件，以發(fā)函通知的實(shí)施檢查日為調(diào)查基準(zhǔn)日。

第二，其他機(jī)關(guān)通報(bào)具體違章事證案件，以該機(jī)關(guān)查獲之日為調(diào)查基準(zhǔn)日。

⑤其他：調(diào)查基準(zhǔn)日以前補(bǔ)報(bào)并補(bǔ)繳，或核定之日以后就核定內(nèi)容以外之所漏稅款補(bǔ)報(bào)并補(bǔ)繳者，適用自動(dòng)補(bǔ)報(bào)并補(bǔ)繳免罰之規(guī)定。

(三)免罰范圍

自動(dòng)報(bào)繳免罰范圍，包括下述處罰：

1.逃漏稅捐的刑罰

包括“稅捐稽征法”第41條至第43條規(guī)定之稅捐刑罰，以及其他因逃漏稅而涉及的刑事犯罪責(zé)任，如偽造文書、違反商業(yè)會(huì)計(jì)法等刑責(zé)。

2.逃漏稅捐的行政處罰，包括行為罰及漏稅罰

免除處罰的范圍，也及于逃漏稅捐的行政處罰，包括行為罰及漏稅罰。例如各稅法所定關(guān)于逃漏稅之處罰，尤其漏稅罰款，以及“稅捐稽征法”第44條及第45條規(guī)定的行政處罰。包括未依規(guī)定給予或取得憑證之罰則及未依規(guī)定設(shè)置登載賬簿之罰則。如納稅義務(wù)人漏開發(fā)票而不涉及漏稅案件，于檢舉日及查獲日前補(bǔ)開并補(bǔ)報(bào)者，依上述規(guī)定免按“稅捐稽征法”第44條規(guī)定處罰。[注]參見“財(cái)政部”1993年11月3日臺(tái)財(cái)稅第821500923號(hào)函。倘若只是補(bǔ)開發(fā)票，但未立即補(bǔ)報(bào)營(yíng)業(yè)稅，而被檢舉后才補(bǔ)報(bào)營(yíng)業(yè)稅時(shí)，則仍應(yīng)處罰，不能免罰。

至于可否免征滯納金，則存在爭(zhēng)議。實(shí)務(wù)上認(rèn)為在所得稅自動(dòng)報(bào)繳案件，僅須加計(jì)利息，免加征滯納金。[注]參見“財(cái)政部”1983年10月22日臺(tái)財(cái)稅第37511號(hào)函。此項(xiàng)見解，應(yīng)值得贊同。至于逾期申報(bào)契稅所加征的“怠報(bào)金”，則無(wú)補(bǔ)報(bào)免罰的適用。[注]參見臺(tái)灣省稅務(wù)局1986年1月8日稅3字第67930號(hào)函。

五、立法例比較

德國(guó)及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)立法上均承認(rèn)自動(dòng)報(bào)繳免罰制度，以鼓勵(lì)逃漏稅的納稅義務(wù)人回歸稅法秩序，并確保國(guó)家被逃漏的稅收入庫(kù)。此外，行為人繳納所逃漏稅款，并加計(jì)利息(在超過(guò)25 000歐元逃漏稅案件，德國(guó)另外加征10%—20%之額外“金錢負(fù)擔(dān)”)后，也可在填補(bǔ)國(guó)庫(kù)稅收損害以恢復(fù)原狀的同時(shí)，給予其改過(guò)自新免罰。此一規(guī)定，給予人們改過(guò)向善之機(jī)會(huì)，應(yīng)值得肯定與參考。

在基準(zhǔn)日的設(shè)定方面，德國(guó)排除免罰的消極要件(被發(fā)現(xiàn)或開始調(diào)查)的“基準(zhǔn)時(shí)”，原則上采取“客觀標(biāo)準(zhǔn)”(例如以通知調(diào)查時(shí)作為基準(zhǔn)時(shí))，較有利于行為人，給予納稅義務(wù)人更多改過(guò)自新機(jī)會(huì)。而我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)則以稅務(wù)機(jī)關(guān)“內(nèi)部啟動(dòng)調(diào)查”的基準(zhǔn)日為準(zhǔn)，對(duì)納稅人較為嚴(yán)苛，其目的在真正落實(shí)促進(jìn)納稅人出于自由意志“主動(dòng)改過(guò)自新”，而非被動(dòng)改過(guò)自新。

在免罰要件方面，德國(guó)要求在稅務(wù)機(jī)關(guān)“指定之納稅期間”內(nèi)繳納稅款，而我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)則要求納稅義務(wù)人應(yīng)“自行結(jié)算報(bào)繳稅款”，較易發(fā)生自行結(jié)算錯(cuò)誤的情形。而對(duì)于大額逃漏稅行為(超過(guò)25 000歐元之案件)，德國(guó)改為自動(dòng)申報(bào)納稅，并加計(jì)利息，以及加算額外“負(fù)擔(dān)金”，才準(zhǔn)予“不予追訴”。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)則僅要求“加計(jì)利息”，即得免罰。

在免罰范圍方面，如果逃漏稅行為涉及刑法上的其他犯罪行為，雖然德國(guó)《租稅通則》以“租稅秘密保障”原則，對(duì)納稅義務(wù)人履行協(xié)力義務(wù)所提出的事實(shí)及證據(jù)方法禁止為稅收犯罪以外之其他犯罪追訴使用(“事實(shí)及證據(jù)利用之禁止原則”)，但仍可能在一定情形下，被追訴處罰。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)則規(guī)定其他因逃漏稅而涉及刑事犯罪責(zé)任時(shí)，可免除其刑，顯得更加貫徹容許納稅人“改過(guò)自新”之宗旨。

六、結(jié) 語(yǔ)

大陸《刑法》第67條對(duì)自首以及從輕、減輕或免除處罰的情形進(jìn)行了規(guī)定，此一規(guī)定亦可適用于逃漏租稅罪的情形。而第201條關(guān)于逃稅罪的規(guī)定，其中“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外”，可以認(rèn)為適用了行政處罰優(yōu)先原則。

而《行政處罰法》第27條規(guī)定了從輕或減輕行政處罰。在逃漏稅行為發(fā)生后自動(dòng)申報(bào)繳納稅款，應(yīng)當(dāng)屬于主動(dòng)消除或者減輕違法行為危害后果，依法從輕或者減輕行政處罰。而違法行為輕微，因自動(dòng)報(bào)繳稅款而沒有造成危害后果的，應(yīng)不予行政處罰。倘若故意逃漏稅行為涉及漏稅金額重大，雖然嗣后自動(dòng)申報(bào)，繳納逃漏之稅款，但因?yàn)檫`規(guī)情節(jié)并非輕微，可否依據(jù)上述規(guī)定免罰，存在爭(zhēng)議。

以近日影視產(chǎn)業(yè)自動(dòng)報(bào)繳免罰措施而言，就此如采取法學(xué)方法論上“超越制定法的法律漏洞補(bǔ)充”或“創(chuàng)制性補(bǔ)充”法理，[注]〔德〕卡爾·拉倫茨：《法學(xué)方法論》，陳愛娥譯，臺(tái)灣五南圖書出版股份有限公司2010年版，第328頁(yè)以下；陳清秀：《法理學(xué)》，元照出版公司2018年版，第442頁(yè)以下。認(rèn)為基于憲法上比例原則以及健全影視產(chǎn)業(yè)發(fā)展需要，為導(dǎo)正某一產(chǎn)業(yè)長(zhǎng)年陰陽(yáng)合同之陋規(guī)，而采取“柔性執(zhí)法”通案以“行政輔導(dǎo)”代替“違規(guī)處罰”之措施，在符合“執(zhí)法公平性”之要求下，由于有利于納稅人，而應(yīng)有其正當(dāng)性。[注]按有利于人民之法律漏洞補(bǔ)充，如有利于人民，應(yīng)不違反罪刑法定主義與稅收法定原則(參見陳清秀：《稅法總論》，元照出版公司2016年版，第166頁(yè)以下)。尤其在法制不甚完備之法律領(lǐng)域，進(jìn)行法律漏洞補(bǔ)充，作為法制完備前之暫時(shí)性不得已措施，應(yīng)有其正當(dāng)性。

此一自動(dòng)報(bào)繳免罰措施與德國(guó)及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)立法例自動(dòng)報(bào)繳稅款免罰或不予追訴之規(guī)定類似，未來(lái)如能在《稅收征收管理法》中明定逃漏稅案件，嗣后自動(dòng)報(bào)繳稅款免罰或不予追訴，當(dāng)使免罰制度的法律規(guī)范依據(jù)更為明確，將有利于鼓勵(lì)納稅人改過(guò)自新。