孫永堯

內(nèi)容提要：隨著我國(guó)PPP項(xiàng)目不斷壯大，運(yùn)作機(jī)制不斷創(chuàng)新，與其相關(guān)的會(huì)計(jì)問(wèn)題日益突出，迫切需要從制度層面予以解決。本文從授予方角度對(duì)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和披露進(jìn)行了研究。從國(guó)際上看，關(guān)于PPP項(xiàng)目授予方資產(chǎn)核算，有固定資產(chǎn)模式與無(wú)形資產(chǎn)模式；負(fù)債核算，有金融負(fù)債模式與授權(quán)模式。授權(quán)模式存在解釋困難，與負(fù)債概念不一致。為解決我國(guó)PPP項(xiàng)目授予方會(huì)計(jì)缺位，建議參照國(guó)際上做法，從授予方會(huì)計(jì)目標(biāo)、涉及范圍、合同資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)與計(jì)量、披露等方面制定我國(guó)PPP項(xiàng)目授予方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

自從2013年底財(cái)政部推廣PPP模式以來(lái)，PPP項(xiàng)目已經(jīng)在我國(guó)政府投資中起到了越來(lái)越重要的作用，對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)生活產(chǎn)生了重要影響。截至2018年10月31日，《全國(guó)PPP綜合信息平臺(tái)項(xiàng)目管理庫(kù)》統(tǒng)計(jì)顯示，我國(guó)PPP入庫(kù)項(xiàng)目超過(guò)8000多個(gè)，入庫(kù)項(xiàng)目金額超過(guò)12萬(wàn)億元，涉及能源、交通運(yùn)輸、水利建設(shè)、生態(tài)建設(shè)和環(huán)境保護(hù)、市政工程、城鎮(zhèn)綜合開發(fā)、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、科技、保障性安居工程、旅游、醫(yī)療衛(wèi)生、養(yǎng)老、教育、文化、體育、社會(huì)保障和其他18個(gè)一級(jí)行業(yè)。經(jīng)過(guò)這些年的發(fā)展，PPP項(xiàng)目的運(yùn)作機(jī)制不斷創(chuàng)新，與其相關(guān)的一些會(huì)計(jì)處理出現(xiàn)了新問(wèn)題，迫切需要從理論上予以解釋并在實(shí)踐中加以指導(dǎo)。通過(guò)比較國(guó)內(nèi)外PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，研究我國(guó)PPP項(xiàng)目確認(rèn)、計(jì)量與披露的會(huì)計(jì)理論與處理方法，不僅可以豐富我國(guó)會(huì)計(jì)理論體系，而且還有利于完善我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)。

PPP（即Public-Private-Partnership的縮寫）項(xiàng)目，是指政府和社會(huì)資本合作模式，政府通過(guò)合理定價(jià)、財(cái)政補(bǔ)貼等事先公開的收益約定規(guī)則，引入社會(huì)資本參與城市基礎(chǔ)設(shè)施等公益性事業(yè)投資和運(yùn)營(yíng)，以利益共享和風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)為特征，發(fā)揮雙方優(yōu)勢(shì)，提高公共產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量和供給效率。

我國(guó)至今為止沒(méi)有有關(guān)PPP項(xiàng)目授予方會(huì)計(jì)處理規(guī)范。對(duì)PPP項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，授予方與運(yùn)營(yíng)方是相輔相成的兩個(gè)方面。授予方是運(yùn)營(yíng)方支持與保護(hù)方，不僅代表著政府而且還代表著消費(fèi)者。但這兩方的性質(zhì)完全不同，會(huì)計(jì)處理當(dāng)然也就完全不一樣。如果沒(méi)有授予方PPP會(huì)計(jì)，就會(huì)低估政府債務(wù)高估政府資產(chǎn)，形成新的政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。PPP項(xiàng)目，有不少是政府付費(fèi)或政府補(bǔ)助項(xiàng)目，需要使用大量財(cái)政資金支出，而目前這些支出是采用收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)核算的，導(dǎo)致許多潛在的未來(lái)負(fù)債在政府資產(chǎn)負(fù)債表上得不到反映，不利于政府經(jīng)濟(jì)決策。由于缺乏授予方的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，當(dāng)社會(huì)資本方完成公共基礎(chǔ)設(shè)施或者取得公共基礎(chǔ)設(shè)施時(shí)，授予方如何反映這些資產(chǎn)以及使用何種方式來(lái)反映這些資產(chǎn)，在實(shí)踐中遇到了不少困難。結(jié)果，要么不知道如何處理，不予核算；要么由于缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的PPP項(xiàng)目授予方會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)而造成無(wú)法判斷其處理的正確性。

本文主要研究PPP項(xiàng)目授予方會(huì)計(jì)處理三個(gè)方面問(wèn)題：PPP項(xiàng)目授予方會(huì)計(jì)處理國(guó)際比較；分析PPP項(xiàng)目授予會(huì)計(jì)處理涉及的主要問(wèn)題；制定我國(guó)PPP項(xiàng)目授予方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建議。

一、PPP項(xiàng)目授予方會(huì)計(jì)處理國(guó)際比較

筆者分兩部分來(lái)敘述授予方會(huì)計(jì)處理：美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于PPP項(xiàng)目授予方會(huì)計(jì)處理與國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)PPP項(xiàng)目授予方會(huì)計(jì)處理。

（一）美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第60號(hào)公告——特許服務(wù)協(xié)議會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告

2010年11月，美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布了第60號(hào)公告——特許服務(wù)協(xié)議會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告。這項(xiàng)公告涉及特許服務(wù)協(xié)議會(huì)計(jì)處理。特許服務(wù)協(xié)議是一種公私合作伙伴關(guān)系協(xié)議。公私伙伴關(guān)系，指各種服務(wù)安排、管理安排和特許服務(wù)協(xié)議。特許服務(wù)協(xié)議的條款，包括運(yùn)營(yíng)方基于基建或其它公共資產(chǎn)的建造、經(jīng)營(yíng)及獲取收費(fèi)權(quán)利而向政府付款，規(guī)定政府與運(yùn)營(yíng)方在特許服務(wù)安排期間的收入分享等。由于種種原因，從政府角度來(lái)看，加入特許服務(wù)協(xié)議可能會(huì)有好處。特許服務(wù)協(xié)議可以使政府有能力利用現(xiàn)有的基礎(chǔ)設(shè)施和其他公共資產(chǎn)，給予運(yùn)營(yíng)方經(jīng)營(yíng)這些資產(chǎn)的權(quán)利并從運(yùn)營(yíng)方收取預(yù)付款來(lái)獲得額外的可用資源，以便經(jīng)營(yíng)此類資產(chǎn)的權(quán)利。特許服務(wù)協(xié)議可用于促進(jìn)新基礎(chǔ)設(shè)施和其他公共資產(chǎn)的建設(shè)和融資，并將與其建造和維護(hù)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給社會(huì)資本。與基礎(chǔ)設(shè)施或其他公共資產(chǎn)的建設(shè)、融資和運(yùn)營(yíng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)往往由政府和私營(yíng)部門實(shí)體分擔(dān)。特許服務(wù)協(xié)議可用于以更有效率和更具成本效益的方式向普通民眾提供服務(wù)。PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告涉及的問(wèn)題主要有：財(cái)務(wù)報(bào)表要素、信息披露方式、政府對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施和其他公共資產(chǎn)的責(zé)任、提供的服務(wù)成本等。本公告的目的是通過(guò)解決與特許服務(wù)協(xié)議相關(guān)的問(wèn)題來(lái)改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告。這將提高報(bào)告這些類型安排的一致性，從而提高國(guó)家和地方政府之間此類安排的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告可比性。

1.特許服務(wù)協(xié)議會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告適用范圍

美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布了第60號(hào)公告——特許服務(wù)協(xié)議會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告為PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告提供指導(dǎo)。特許服務(wù)協(xié)議是政府（授予方）和運(yùn)營(yíng)方之間的一種安排，其中滿足以下所有安排：授予人向運(yùn)營(yíng)方提供經(jīng)營(yíng)資本資產(chǎn)（在本公告中稱為“設(shè)施”），運(yùn)營(yíng)方提供公共服務(wù)的權(quán)利和相關(guān)義務(wù)，以換取重大利益，如預(yù)付款、分期付款、新設(shè)施，或現(xiàn)有設(shè)施的改進(jìn)；運(yùn)營(yíng)方收取和補(bǔ)償?shù)谌降馁M(fèi)用；授予人決定或有能力修改或批準(zhǔn)運(yùn)營(yíng)方需要提供的服務(wù)，要求運(yùn)營(yíng)方向其提供服務(wù)，以及確定服務(wù)收費(fèi)價(jià)格或費(fèi)率。

運(yùn)營(yíng)方可以是政府實(shí)體（政府運(yùn)營(yíng)方）或非政府實(shí)體。政府運(yùn)營(yíng)方僅包括政府實(shí)體。這些服務(wù)涉及設(shè)施的主要功能（例如經(jīng)營(yíng)城市動(dòng)物園）而不是與設(shè)施一起運(yùn)作的輔助服務(wù)（例如在城市動(dòng)物園經(jīng)營(yíng)紀(jì)念品商店）。本公告的范圍不包括代理關(guān)系（即一個(gè)運(yùn)營(yíng)方接受第三方付款的安排，并將這些款項(xiàng)轉(zhuǎn)交給授予人）。授予人有權(quán)在安排結(jié)束時(shí)對(duì)該設(shè)施的服務(wù)效用享有重大剩余權(quán)益。特許服務(wù)協(xié)議包括但不限于：運(yùn)營(yíng)方將設(shè)計(jì)和建造一個(gè)設(shè)施并獲得從第三方收取費(fèi)用的權(quán)利（例如建造一個(gè)城市綜合設(shè)施以將一部分設(shè)施租賃給第三方）；運(yùn)營(yíng)方將支付費(fèi)用以換取進(jìn)入現(xiàn)有設(shè)施（例如停車場(chǎng)）的權(quán)利，并從第三方收取費(fèi)用權(quán)利；運(yùn)營(yíng)方將為授予人設(shè)計(jì)和建造一個(gè)設(shè)施（例如一個(gè)新的收費(fèi)通道），為建設(shè)費(fèi)用提供資金，提供相關(guān)的服務(wù)，收取相關(guān)的費(fèi)用，并在安排結(jié)束時(shí)向政府移送該設(shè)施。

如果與特許服務(wù)協(xié)議有關(guān)的設(shè)施是現(xiàn)有設(shè)施，授予人應(yīng)繼續(xù)將該設(shè)施作為資本資產(chǎn)報(bào)告。如果與特許服務(wù)協(xié)議有關(guān)的設(shè)施是由運(yùn)營(yíng)方購(gòu)買或建造的新設(shè)施，或運(yùn)營(yíng)方已改進(jìn)的現(xiàn)有設(shè)施，則（a）當(dāng)它被移交給項(xiàng)目公司時(shí)授予人應(yīng)將新設(shè)施或改進(jìn)作為資本資產(chǎn)以公允價(jià)值報(bào)告，（b）任何合同義務(wù)作為負(fù)債以及（c）相應(yīng)的遞延資源流入，即（a）和（b）之間的差額。

授予人應(yīng)確認(rèn)承擔(dān)特許服務(wù)安排而必須犧牲財(cái)政資源的某些義務(wù)。如果合同義務(wù)重大并且符合下列任一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，則與特許服務(wù)協(xié)議有關(guān)的負(fù)債應(yīng)按其現(xiàn)值記錄：a.合同義務(wù)直接涉及設(shè)施（例如資本改善、保險(xiǎn)或設(shè)施維護(hù)的義務(wù)）。這項(xiàng)義務(wù)可能涉及設(shè)施的所有權(quán)或者來(lái)自授予人的責(zé)任，以確保該設(shè)施仍然適合該安排的特定目的；b.合同義務(wù)涉及授予人做出的承諾，即維持與設(shè)施運(yùn)作有關(guān)的最低或特定水平的服務(wù)（例如為該設(shè)施提供特定級(jí)別的警戒和緊急服務(wù)或?yàn)樵O(shè)施周圍的地區(qū)提供最低程度的維護(hù)）。

在初始計(jì)量后，資本資產(chǎn)折舊、減值和披露按現(xiàn)有要求處理。但是，如果該安排要求運(yùn)營(yíng)方將該設(shè)施歸還其原有或增強(qiáng)條件的授予人，資本資產(chǎn)不應(yīng)貶值，應(yīng)減少相應(yīng)的遞延資金流入，并在安排開始運(yùn)作時(shí)，以系統(tǒng)和合理的方式確認(rèn)收入。如果記錄責(zé)任以反映犧牲財(cái)政資源的合同義務(wù)，則應(yīng)減少責(zé)任，因?yàn)檗D(zhuǎn)讓方的義務(wù)得到滿足。當(dāng)債務(wù)得到清償時(shí)，應(yīng)報(bào)告資源的遞延流入，并在安排的剩余期限內(nèi)以系統(tǒng)和合理的方式確認(rèn)相關(guān)收入。在特許服務(wù)協(xié)議的期限內(nèi)，運(yùn)營(yíng)方對(duì)設(shè)施改進(jìn)應(yīng)資本化，因?yàn)樗鼈兪潜恢圃觳⑶乙惨裱叟f、減損和披露的規(guī)定。

如果特許服務(wù)協(xié)議要求運(yùn)營(yíng)方預(yù)付或分期付款，授予人應(yīng)報(bào)告（a）分期付款現(xiàn)值或預(yù)付款作為資產(chǎn)，（b）任何合同義務(wù)作為負(fù)債，以及（c）有關(guān)的資源遞延流入等于（a）和（b）之間的差額。在資源遞延流入減少時(shí)，應(yīng)被確認(rèn)收入。這項(xiàng)收入應(yīng)在安排期限內(nèi)以系統(tǒng)和合理的方式予以確認(rèn)。如果授予人履行合同義務(wù)不符合規(guī)定，則應(yīng)確認(rèn)賠償責(zé)任。

政府運(yùn)營(yíng)方應(yīng)報(bào)告一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，以獲取該設(shè)施的權(quán)利，并從其運(yùn)營(yíng)成本中收取第三方費(fèi)用（例如預(yù)付款金額或建造或改進(jìn)設(shè)施的成本）。在特許服務(wù)協(xié)議期間，政府運(yùn)營(yíng)方對(duì)設(shè)施改進(jìn)成本應(yīng)該提高政府運(yùn)營(yíng)方的無(wú)形資產(chǎn)，如果改進(jìn)提高了設(shè)施的能力或效率，則應(yīng)增加政府運(yùn)營(yíng)方的無(wú)形資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)以系統(tǒng)合理的方式在安排期限內(nèi)攤銷。有些協(xié)議要求在特定條件下歸還設(shè)施。如果政府運(yùn)營(yíng)方明顯或已知的公開信息表明，該設(shè)施不在規(guī)定的條件下并且將該設(shè)施恢復(fù)到該條件的成本是合理可估的，則應(yīng)報(bào)告賠償責(zé)任，賠償責(zé)任通常是恢復(fù)設(shè)施的費(fèi)用。政府運(yùn)營(yíng)方不需要執(zhí)行額外的程序來(lái)查明潛在缺陷，這些缺陷超出了那些已經(jīng)作為其正常運(yùn)作的一部分或協(xié)議可能的需要。

2.收入處理

一些協(xié)議包括了收入分?jǐn)偟囊?guī)定。與授予人分享收入的政府運(yùn)營(yíng)方應(yīng)當(dāng)報(bào)告所有所得收入和支出，包括與該設(shè)施的運(yùn)作有關(guān)的與授予人分享的收入數(shù)額。在這種情況下，授予人應(yīng)當(dāng)只根據(jù)分?jǐn)倵l款的要求確認(rèn)其共同收入的一部分。如果收入分?jǐn)偘才胖邪Ц督o授予人的數(shù)額而不包括賺取的收入（例如，固定金額的年度分期付款），那么這些金額的現(xiàn)值應(yīng)由授予方和政府運(yùn)營(yíng)方報(bào)告。

3.與特許服務(wù)協(xié)議有關(guān)的披露

應(yīng)在授予方和政府運(yùn)營(yíng)方財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露下列資料：

a.在本報(bào)告所述期間有效安排的一般說(shuō)明，包括管理層進(jìn)入該安排的目標(biāo)，如適用，在施工期間項(xiàng)目的狀況；

b.財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)與特許服務(wù)協(xié)議有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和遞延資金流入的性質(zhì)和數(shù)額；

c.根據(jù)該安排，授予人保留的或授予政府運(yùn)營(yíng)方的權(quán)利的性質(zhì)和范圍。

有些安排可能包括擔(dān)保和承諾的規(guī)定。例如，授予人在出現(xiàn)違約時(shí)，可能會(huì)負(fù)有支付運(yùn)營(yíng)方責(zé)任，或者該安排可能包括對(duì)運(yùn)營(yíng)方的最低收入擔(dān)保。在保證或承諾存在的每一個(gè)期間應(yīng)披露擔(dān)保和承諾，包括確認(rèn)、期限和重大合同條款的擔(dān)?；虺兄Z。政府應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中列明相關(guān)信息。多項(xiàng)安排的披露信息可以單獨(dú)提供，也可以集中在那些涉及類似設(shè)施和風(fēng)險(xiǎn)的信息中合并提供。

（二）國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)第32號(hào)——特許服務(wù)協(xié)議安排授予方會(huì)計(jì)

2011年10月，國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了“國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——特許服務(wù)協(xié)議安排授予方”會(huì)計(jì)公告。本公告目標(biāo)是用來(lái)規(guī)范作為公共實(shí)體部門授予人簽訂的特許服務(wù)協(xié)議安排。

1.范圍

編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)體，若適用權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)遵從本標(biāo)準(zhǔn)來(lái)核算特許服務(wù)協(xié)議安排。本標(biāo)準(zhǔn)適用于政府國(guó)有企業(yè)以外的所有公共部門實(shí)體。國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IPSASB）頒布的國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則序言解釋到，政府國(guó)有企業(yè)（GBEs）適用于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IFRSs），該準(zhǔn)則由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）制定。在《公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）》第一章“介紹財(cái)務(wù)報(bào)表”中，給出了政府國(guó)有企業(yè)的定義。本標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)的安排涉及代表授權(quán)人的運(yùn)營(yíng)方，改為運(yùn)營(yíng)方提供與特許服務(wù)權(quán)資產(chǎn)相關(guān)的公共服務(wù)。本標(biāo)準(zhǔn)范圍以外的安排是那些不被授權(quán)者控制其資產(chǎn)的公共服務(wù)或者安排（例如，外包、服務(wù)合同或私有化）。本標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有具體說(shuō)明運(yùn)營(yíng)方應(yīng)該如何核算（對(duì)服務(wù)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的相關(guān)會(huì)計(jì)指引，可以在有關(guān)國(guó)際或者國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中找到）。

2.定義

約束性安排，就本標(biāo)準(zhǔn)而言，即為合同和其他安排賦予了合同雙方相似的權(quán)利和義務(wù)，如同合同形式一樣。

授權(quán)人，就本標(biāo)準(zhǔn)而言，是授予運(yùn)營(yíng)方使用特許服務(wù)權(quán)資產(chǎn)的實(shí)體。

運(yùn)營(yíng)方，就本標(biāo)準(zhǔn)而言，運(yùn)營(yíng)方是指使用特許服務(wù)權(quán)資產(chǎn)提供公共服務(wù)的實(shí)體，該資產(chǎn)受授予人控制。

特許服務(wù)協(xié)議安排，是授予人與運(yùn)營(yíng)方之間的具有約束力的安排，在該安排中：運(yùn)營(yíng)方使用特許服務(wù)權(quán)資產(chǎn)在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)代表授予人提供公共服務(wù)；運(yùn)營(yíng)方在服務(wù)特許權(quán)安排期間對(duì)其服務(wù)進(jìn)行補(bǔ)償。

特許服務(wù)資產(chǎn)，是用于在服務(wù)特許安排中提供公共服務(wù)的資產(chǎn)，其中：運(yùn)營(yíng)方提供的是由其構(gòu)建、開發(fā)或從第三方獲得資產(chǎn)，是運(yùn)營(yíng)方的現(xiàn)有資產(chǎn)；由授權(quán)人提供資產(chǎn)是授權(quán)人的現(xiàn)有資產(chǎn)，升級(jí)授權(quán)人的現(xiàn)有資產(chǎn)得來(lái)的資產(chǎn)。

在本標(biāo)準(zhǔn)中使用的其他IPSAS中定義的術(shù)語(yǔ)具有與這些標(biāo)準(zhǔn)中相同的含義，并在單獨(dú)出版的定義術(shù)語(yǔ)詞匯表中進(jìn)行了復(fù)述。

3.特許服務(wù)協(xié)議資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量

在下列情況下，授予人應(yīng)確認(rèn)運(yùn)營(yíng)方提供的資產(chǎn)以及對(duì)授予人現(xiàn)有資產(chǎn)的升級(jí)作為特許服務(wù)經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)：授予人控制或管理運(yùn)營(yíng)人必須提供的資產(chǎn)，必須向其提供的資產(chǎn)以及以什么價(jià)格提供；授予人通過(guò)所有權(quán)、受益權(quán)或其他方式，控制該安排期末資產(chǎn)的任何重大剩余權(quán)益。如果符合條件，本準(zhǔn)則適用于服務(wù)特許權(quán)安排中用于其整個(gè)使用年限的資產(chǎn)（全壽資產(chǎn)）。授予人應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值初始計(jì)量確認(rèn)的特許服務(wù)權(quán)資產(chǎn)。授予人應(yīng)將現(xiàn)有資產(chǎn)重新分類為特許服務(wù)權(quán)資產(chǎn)。重新分類的服務(wù)特許資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——物業(yè)、廠房和設(shè)備或國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)（視情況而定）進(jìn)行核算。在初步確認(rèn)或重新分類后，特許服務(wù)權(quán)資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則17號(hào)或31號(hào)酌情作為單獨(dú)的資產(chǎn)類別入賬。

4.特許服務(wù)協(xié)議負(fù)債確認(rèn)和計(jì)量

如果授予人確認(rèn)特許服務(wù)權(quán)資產(chǎn)，授予人還應(yīng)確認(rèn)其負(fù)債。授予人將現(xiàn)有資產(chǎn)重新分類為服務(wù)特許經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)時(shí)，不得承擔(dān)責(zé)任，但經(jīng)營(yíng)人提供額外補(bǔ)償?shù)那闆r除外。初始確認(rèn)的負(fù)債金額與初始計(jì)量的特許服務(wù)資產(chǎn)金額相同，并根據(jù)授予人向經(jīng)營(yíng)人或者運(yùn)營(yíng)人給授予人的任何其他代價(jià)（例如現(xiàn)金）的金額進(jìn)行調(diào)整。確認(rèn)負(fù)債的性質(zhì)基于授予人與運(yùn)營(yíng)人之間交換的代價(jià)的性質(zhì)。授予人給經(jīng)營(yíng)人的代價(jià)的性質(zhì)是參照約束力安排的條款以及相關(guān)的合同法來(lái)確定。

作為特許服務(wù)資產(chǎn)的交換，授予人可以通過(guò)以下任何組合作為運(yùn)營(yíng)方特許服務(wù)資產(chǎn)的補(bǔ)償：向運(yùn)營(yíng)方付款（“金融負(fù)債”模式）；通過(guò)其他方式補(bǔ)償運(yùn)營(yíng)方（“授予模式”），例如：授予運(yùn)營(yíng)方從特許服務(wù)資產(chǎn)的第三方用戶獲得收益的權(quán)利；授予運(yùn)營(yíng)方使用另一項(xiàng)創(chuàng)收資產(chǎn)以供運(yùn)營(yíng)方使用（例如，授予人使用的公立醫(yī)院的社會(huì)服務(wù)部分，或者是毗鄰公共設(shè)施的私人停車設(shè)施）。

（1）金融負(fù)債模式

如果授予人有無(wú)條件責(zé)任，向經(jīng)營(yíng)人支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)以用于建造、開發(fā)、收購(gòu)或升級(jí)服務(wù)特許經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，則授予人應(yīng)確認(rèn)為金融負(fù)債。如果授予人在給運(yùn)營(yíng)方支付保證承諾的情況下，授予人承擔(dān)無(wú)條件支付現(xiàn)金責(zé)任：指定或可確定的金額；運(yùn)營(yíng)方從公共服務(wù)使用者收到的款額與任何特定或可確定數(shù)額之間的差額（如有的話），且付款取決于運(yùn)營(yíng)商是否能確保服務(wù)特許資產(chǎn)符合指定的質(zhì)量或效率要求。國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——金融工具列報(bào)；公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量，以及國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——金融工具披露的終止確認(rèn)，適用于金融負(fù)債。

授予人應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)內(nèi)容向運(yùn)營(yíng)人分配付款，并根據(jù)其實(shí)質(zhì)作為減少確認(rèn)為負(fù)債、財(cái)務(wù)費(fèi)用和運(yùn)營(yíng)人提供的服務(wù)收費(fèi)。根據(jù)確定的支付給運(yùn)營(yíng)方在服務(wù)特許經(jīng)營(yíng)安排中提供服務(wù)的財(cái)務(wù)費(fèi)用和收費(fèi)應(yīng)作為費(fèi)用入賬。如果服務(wù)特許權(quán)安排的資產(chǎn)和服務(wù)可單獨(dú)識(shí)別，則授予人向經(jīng)營(yíng)人支付的服務(wù)部分應(yīng)參照特許服務(wù)權(quán)資產(chǎn)和服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分配。在資產(chǎn)和服務(wù)組成部分不能單獨(dú)識(shí)別的情況下，使用估算技術(shù)確定授予人向運(yùn)營(yíng)人付款的服務(wù)部分。

（2）授權(quán)模式

如果授予人沒(méi)有無(wú)條件責(zé)任向運(yùn)營(yíng)者支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)以用于建設(shè)、開發(fā)、收購(gòu)或升級(jí)特許服務(wù)資產(chǎn)，并且授予運(yùn)營(yíng)方從第三方用戶獲得收益的權(quán)利或另一項(xiàng)創(chuàng)收資產(chǎn)，授予人則應(yīng)將確認(rèn)的負(fù)債確認(rèn)為授予人與經(jīng)營(yíng)人之間交換資產(chǎn)產(chǎn)生收入的未實(shí)現(xiàn)部分。授予人應(yīng)根據(jù)服務(wù)特許權(quán)安排的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)確認(rèn)收入和減少負(fù)債，負(fù)債減少確認(rèn)為收入。

如果授予人通過(guò)授予運(yùn)營(yíng)方從特許服務(wù)資產(chǎn)或另一項(xiàng)創(chuàng)收資產(chǎn)的第三方用戶賺取收入的權(quán)利，作為運(yùn)營(yíng)方的特許經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)和提供服務(wù)的補(bǔ)償，交換將被視為產(chǎn)生收入的交易。因?yàn)槭谟柽\(yùn)營(yíng)方的權(quán)利在特許服務(wù)經(jīng)營(yíng)安排期間一直有效，因此授予人不應(yīng)立即確認(rèn)收入。相反，對(duì)于尚未獲得收入的任何部分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)負(fù)債。收入根據(jù)服務(wù)特許經(jīng)營(yíng)安排的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)確認(rèn)，而負(fù)債隨著收入的確認(rèn)而減少。

如果授予人支付特許服務(wù)經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的建設(shè)、開發(fā)、收購(gòu)或升級(jí)部分而產(chǎn)生了負(fù)債，部分是由于授予了運(yùn)營(yíng)方的權(quán)利，因此有必要對(duì)全部責(zé)任的每一部分進(jìn)行確認(rèn)和核算。最初確認(rèn)的全部負(fù)債的數(shù)額應(yīng)與規(guī)定的數(shù)額相同。授予人應(yīng)對(duì)每一部分責(zé)任分別進(jìn)行核算。

5.披露

授予人應(yīng)按照公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定提供信息。在確定披露適當(dāng)性時(shí)應(yīng)考慮服務(wù)特許權(quán)安排的所有方面。授予人應(yīng)在每個(gè)報(bào)告期內(nèi)披露以下有關(guān)服務(wù)特許安排的信息：安排說(shuō)明；該安排的重要條款可能影響未來(lái)現(xiàn)金流量的數(shù)量、時(shí)間和確定性（例如特許期限、重新定價(jià)日期以及確定重新定價(jià)或重新談判的基礎(chǔ)）；性質(zhì)和范圍（如數(shù)量、時(shí)間或數(shù)量，如適用）；使用指定資產(chǎn)的權(quán)利；運(yùn)營(yíng)方提供有關(guān)服務(wù)特許權(quán)安排的特定服務(wù)；在報(bào)告期內(nèi)確認(rèn)為資產(chǎn)的特許服務(wù)資產(chǎn)，包括授予人的現(xiàn)有資產(chǎn)重新分類為特許服務(wù)資產(chǎn)；在特許服務(wù)安排結(jié)束時(shí)獲得指定資產(chǎn)的權(quán)利；續(xù)約和終止選擇權(quán)；其他權(quán)利和義務(wù)（例如，特許服務(wù)資產(chǎn)的大修）；為運(yùn)營(yíng)方提供特許服務(wù)資產(chǎn)或其他創(chuàng)收資產(chǎn)的義務(wù)；報(bào)告期間發(fā)生的安排變化。

根據(jù)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)針對(duì)每項(xiàng)特許服務(wù)資產(chǎn)安排分別提供，或針對(duì)每類特許服務(wù)資產(chǎn)安排合計(jì)提供披露。一類是一組特許服務(wù)安排和涉及類似性質(zhì)的服務(wù)（例如收費(fèi)，電訊或水處理服務(wù)），按照特許服務(wù)經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的類別進(jìn)行披露。例如收費(fèi)橋可以與其他橋組合，收費(fèi)橋與收費(fèi)公路可以分為一組。

二、PPP項(xiàng)目授予方會(huì)計(jì)比較分析

從以上比較看出，PPP項(xiàng)目授予方會(huì)計(jì)涉及的主要問(wèn)題有范圍、資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量、合同性負(fù)債確認(rèn)與計(jì)量、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)信息披露等方面。

（一）PPP項(xiàng)目授予方資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量

PPP項(xiàng)目授予方資產(chǎn)處理，在美國(guó)與國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)規(guī)定方面基本一致。當(dāng)授予方把特許服務(wù)資產(chǎn)移交給項(xiàng)目公司時(shí)，視公共基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)生方式不同而采取相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。如果移交給運(yùn)營(yíng)方運(yùn)營(yíng)的公共基礎(chǔ)設(shè)施是授予方現(xiàn)有的資產(chǎn)，授予方則繼續(xù)持有，會(huì)計(jì)上不做轉(zhuǎn)出處理，只需把資產(chǎn)進(jìn)行重新分類，因?yàn)榇藭r(shí)的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)并未轉(zhuǎn)移。如果移交給運(yùn)營(yíng)方運(yùn)營(yíng)的公共基礎(chǔ)設(shè)施是通過(guò)運(yùn)營(yíng)方購(gòu)建、升級(jí)或以轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)方式交換取得的，授予方取得的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)則以公允價(jià)值入賬。

特許服務(wù)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量需要根據(jù)PPP合同條款情況做相應(yīng)處理。如果PPP合同條款對(duì)在合同期滿移交公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)有特殊規(guī)定，如要求運(yùn)營(yíng)方在移交時(shí)需要保證移交資產(chǎn)的原初服務(wù)能力，即移交資產(chǎn)需保持初始狀態(tài)，美國(guó)與國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都要求在此種限制下不對(duì)移交的公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊。在國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)看來(lái)，授予方擁有特許服務(wù)資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益，就是要求特許服務(wù)資產(chǎn)在合同期滿時(shí)具有原初潛在的服務(wù)水平，而公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊與減值與此概念不相吻合。可是，現(xiàn)實(shí)中需要運(yùn)營(yíng)方保持特許服務(wù)資產(chǎn)原初狀態(tài)，意味著就需要大規(guī)模的投資改建，運(yùn)營(yíng)方需要核算成本。保持特許服務(wù)資產(chǎn)的原初狀態(tài)成本應(yīng)該在PPP合同中作出規(guī)定。如果這些成本需要由授予方給予補(bǔ)償?shù)模敲磳?duì)特許服務(wù)資產(chǎn)不計(jì)提折舊就不合理，因?yàn)榇朔N情況下相當(dāng)于授予方花代價(jià)取得，特許服務(wù)資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)仍由授予方來(lái)承擔(dān)。并且，如何衡量特許服務(wù)資產(chǎn)原初狀態(tài)就是一個(gè)極具有挑戰(zhàn)性難題。所以，現(xiàn)實(shí)中這種情況比較少見。特許服務(wù)資產(chǎn)的折舊與減值遵守現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?，F(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——公共基礎(chǔ)設(shè)施為這方面處理提供了指南。

我國(guó)目前TOT（轉(zhuǎn)讓—經(jīng)營(yíng)—轉(zhuǎn)讓）、ROT（改建—經(jīng)營(yíng)—轉(zhuǎn)讓）等相類似的PPP項(xiàng)目，政府意圖是需要解決地方債問(wèn)題或者提前收回投資，授予方收到的轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)是用以清償?shù)胤秸畟鶆?wù)或者需要立即上交國(guó)庫(kù)的，當(dāng)授予方收到運(yùn)營(yíng)方支付價(jià)款時(shí)應(yīng)按債務(wù)重組相關(guān)規(guī)定來(lái)處理。

（二）PPP項(xiàng)目授予方合同性義務(wù)確認(rèn)與計(jì)量

PPP項(xiàng)目合同性義務(wù)，在美國(guó)與國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)之間存在不少差異。在美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第60號(hào)（GASB 60）——特許服務(wù)協(xié)議會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告中規(guī)定，只要滿足以下條件，任何合同性義務(wù)都確認(rèn)為負(fù)債并以現(xiàn)值來(lái)計(jì)量：（1）合同義務(wù)與資本資產(chǎn)直接相關(guān)，這一義務(wù)與資本資產(chǎn)所有者相聯(lián)系，轉(zhuǎn)讓資本資產(chǎn)目的是為了使其保持與合同要求相一致；（2）合同義務(wù)與授予方維持資本資產(chǎn)最低服務(wù)水平的承諾相聯(lián)系。

國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——特許服務(wù)協(xié)議授予方，特許服務(wù)資產(chǎn)的合同性義務(wù)有兩種核算方式：金融負(fù)債模式與授權(quán)模式。當(dāng)授予方的公共基礎(chǔ)設(shè)施是通過(guò)運(yùn)營(yíng)方購(gòu)建、更新改造等方式產(chǎn)生時(shí)，如果授予方有無(wú)條件支付現(xiàn)金義務(wù)的，則確認(rèn)為金融負(fù)債；如果授予方?jīng)]有無(wú)條件支付現(xiàn)金義務(wù)的，則確認(rèn)為尚未賺得的收入。根據(jù)國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)解釋，如果運(yùn)營(yíng)方通過(guò)購(gòu)建或提升公共基礎(chǔ)設(shè)施而授予方?jīng)]有無(wú)條件支付現(xiàn)金義務(wù)，那么授予方應(yīng)把這種負(fù)債看作是一種尚未賺取的收入，因?yàn)檫@是授予方與運(yùn)營(yíng)方一種非貨幣性交換，運(yùn)營(yíng)方通過(guò)公共基礎(chǔ)設(shè)施活動(dòng)取得了向第三方收費(fèi)權(quán)利或獲取了另外一種產(chǎn)生收入的資產(chǎn)。在國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)看來(lái)，這些尚未賺取的收入應(yīng)該根據(jù)特許服務(wù)合同經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)確認(rèn)為授予方收入，也可以看作是一種負(fù)債，是一種有條件的合同性義務(wù)。根據(jù)合同經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，隨著義務(wù)減少同時(shí)確認(rèn)授予方收入增加。

在美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第60號(hào)——特許服務(wù)協(xié)議會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告中，把授予方確認(rèn)的資本資產(chǎn)價(jià)值與合同負(fù)債的差額看作是資源的遞延流入，確認(rèn)為遞延收益，當(dāng)運(yùn)營(yíng)方把資本資產(chǎn)投入運(yùn)營(yíng)時(shí)采取系統(tǒng)合理的方法把遞延資源流入相應(yīng)地確認(rèn)為授予方收入。與國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——特許服務(wù)協(xié)議安排授予方規(guī)定不同，美國(guó)對(duì)PPP合同義務(wù)不做區(qū)分，合同收入與授予方支付代價(jià)直接相聯(lián)系。這是一種簡(jiǎn)化處理方式，特點(diǎn)是授予方未來(lái)收入不受合同負(fù)債變動(dòng)的影響，缺點(diǎn)是確認(rèn)的合同收入很可能與PPP合同經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不相一致。

國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——特許服務(wù)協(xié)議安排授予方關(guān)于合同性負(fù)債確認(rèn)方式的規(guī)定，深受國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋第12號(hào)——特許服務(wù)協(xié)議運(yùn)營(yíng)方會(huì)計(jì)影響，正如國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)解釋指出那樣，特許服務(wù)協(xié)議有金融資產(chǎn)模式與無(wú)形資產(chǎn)模式，相應(yīng)地授予方會(huì)計(jì)也應(yīng)有這樣的會(huì)計(jì)處理方法，他們的授予模式對(duì)應(yīng)的就是第12號(hào)——特許服務(wù)協(xié)議的無(wú)形資產(chǎn)模式?？墒菑臅?huì)計(jì)理論上來(lái)說(shuō)，國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)把尚未賺取的收入看作是一種負(fù)債來(lái)理解與負(fù)債概念是相矛盾的。負(fù)債本質(zhì)特征是一種現(xiàn)時(shí)義務(wù)，清償這種義務(wù)總是需要犧牲主體經(jīng)濟(jì)利益，可是，尚未賺取的收入并沒(méi)有這樣的特征，因?yàn)樗臏p少最終不會(huì)導(dǎo)致主體現(xiàn)金流出。國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所謂的授予模式雖然解決了授予方與運(yùn)營(yíng)方會(huì)計(jì)上的錯(cuò)配問(wèn)題，但存在解釋困難，導(dǎo)致了理論上的缺陷。

（三）PPP項(xiàng)目授予方披露

根據(jù)美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第60號(hào)——特許服務(wù)協(xié)議會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告與國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——特許服務(wù)協(xié)議安排授予方，所有影響特許服務(wù)安排的因素都應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中予以披露。他們的這些規(guī)定，對(duì)我國(guó)授予方會(huì)計(jì)披露是有借鑒意義的。

授予者在每個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)至少應(yīng)披露PPP項(xiàng)目以下內(nèi)容：（1）PPP項(xiàng)目協(xié)議內(nèi)容；（2）影響PPP項(xiàng)目未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間與不確定的重大條款（包括特許服務(wù)期間、重新定價(jià)日與基礎(chǔ)等）；（3）PPP項(xiàng)目資產(chǎn)與義務(wù)的性質(zhì)和范圍；（4）協(xié)議變更條件；（5）特許服務(wù)協(xié)議分類；（6）授予方每個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)收入與損益金額。每個(gè)特許服務(wù)協(xié)議、每類服務(wù)安排應(yīng)單獨(dú)披露。

三、制定我國(guó)PPP項(xiàng)目授予方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建議

從以上討論可以看出，制定我國(guó)PPP項(xiàng)目授予方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)從PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)目標(biāo)、范圍、確認(rèn)與計(jì)量、披露等方面加以規(guī)范。

（一）PPP授予方會(huì)計(jì)目標(biāo)

從政府角度來(lái)看，從事PPP項(xiàng)目事業(yè)是有益的。PPP項(xiàng)目協(xié)議使政府有能力利用現(xiàn)有基礎(chǔ)設(shè)施和其他公共資產(chǎn)，從想要獲得運(yùn)營(yíng)此類資產(chǎn)權(quán)利的運(yùn)營(yíng)商那里，以預(yù)先支付的形式獲得額外的可用資源。PPP項(xiàng)目協(xié)議可用于促進(jìn)新基礎(chǔ)設(shè)施和其他公共資產(chǎn)的建設(shè)和融資，并將與其建設(shè)和維護(hù)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給私人資本。與基礎(chǔ)設(shè)施或其他公共資產(chǎn)的建設(shè)、融資和運(yùn)營(yíng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)通常由政府和私營(yíng)部門共同分擔(dān)。PPP項(xiàng)目協(xié)議可用于以更高效和更具成本效益的方式向公眾提供服務(wù)。確定PPP項(xiàng)目協(xié)議的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告涉及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素和溝通方法的定義，以及政府對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施、其他公共資產(chǎn)的責(zé)任與政府所提供的服務(wù)。

授予方PPP會(huì)計(jì)目的是通過(guò)解決與PPP項(xiàng)目協(xié)議相關(guān)的會(huì)計(jì)問(wèn)題來(lái)改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告。授予方會(huì)計(jì)將提高報(bào)告不同的PPP類型協(xié)議的一致性，從而提高此類協(xié)議政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性。

（二）PPP授予方會(huì)計(jì)涉及范圍

PPP協(xié)議是授予方和運(yùn)營(yíng)方之間的協(xié)議，應(yīng)滿足以下所有條件：

a.授予方通過(guò)使用和運(yùn)營(yíng)資產(chǎn)向運(yùn)營(yíng)方轉(zhuǎn)移提供公共服務(wù)的權(quán)利和相關(guān)義務(wù)，以換取重要對(duì)價(jià)，例如預(yù)付款、分期付款、新設(shè)施或現(xiàn)有設(shè)施的改進(jìn)；

b.運(yùn)營(yíng)方收取第三方的費(fèi)用并向其收取補(bǔ)償款；

c.授予方控制或能夠修改或批準(zhǔn)運(yùn)營(yíng)方需要提供服務(wù)內(nèi)容、服務(wù)對(duì)象與價(jià)格或費(fèi)率；

d.授予方有權(quán)在協(xié)議結(jié)束時(shí)獲得服務(wù)設(shè)施的重大剩余權(quán)益。

PPP協(xié)議包括但不限于：

a.協(xié)議規(guī)定運(yùn)營(yíng)方將設(shè)計(jì)和建造公共基礎(chǔ)設(shè)施，并將獲得向第三方收取費(fèi)用的權(quán)利；

b.協(xié)議規(guī)定運(yùn)營(yíng)方將提供重大對(duì)價(jià)以換取進(jìn)入現(xiàn)有設(shè)施的權(quán)利并從第三方收取使用費(fèi)；

c.協(xié)議規(guī)定運(yùn)營(yíng)方為授予方設(shè)計(jì)和建造設(shè)施、籌集建筑成本、提供相關(guān)服務(wù)、收取相關(guān)費(fèi)用，并在協(xié)議期末將設(shè)施轉(zhuǎn)移給政府。

PPP會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)適用于以經(jīng)濟(jì)資源計(jì)量為重點(diǎn)的政府財(cái)務(wù)報(bào)表。凡是不符合PPP協(xié)議定義的合同都排除在本范圍之外。

（三）PPP項(xiàng)目授予方確認(rèn)與計(jì)量

如果與PPP項(xiàng)目協(xié)議相關(guān)的設(shè)施是現(xiàn)有設(shè)施，則授予方應(yīng)繼續(xù)將該設(shè)施確認(rèn)為資產(chǎn)。如果與PPP項(xiàng)目協(xié)議相關(guān)的設(shè)施是由運(yùn)營(yíng)方購(gòu)買或建造的新設(shè)施，或由運(yùn)營(yíng)方改進(jìn)的現(xiàn)有設(shè)施，則授予方應(yīng)報(bào)告（a）當(dāng)它投入運(yùn)營(yíng)時(shí)新設(shè)施或改進(jìn)的資產(chǎn)公允價(jià)值，（b）所有以負(fù)債形式存在的合同義務(wù)，以及（c）相應(yīng)的資源遞延流入，即（a）和（b）之間差額。

授予方應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，根據(jù)協(xié)議條款，某些義務(wù)必須犧牲財(cái)務(wù)資源。如果合同義務(wù)很重要，與其相關(guān)的負(fù)債應(yīng)該按照其現(xiàn)值記錄，并且符合下列條件之一：

a.合同義務(wù)與設(shè)施直接相關(guān)。這一義務(wù)可能與設(shè)施所有權(quán)有關(guān)，也可能來(lái)自授予方的責(zé)任，以確保設(shè)施符合協(xié)議的特定目的；

b.合同義務(wù)涉及授予方承諾維持設(shè)施運(yùn)營(yíng)最低或特定服務(wù)水平。

初始計(jì)量后，資產(chǎn)受現(xiàn)有折舊、減值和披露要求的約束。但是，如果PPP協(xié)議要求運(yùn)營(yíng)方以原始或增強(qiáng)的條件將設(shè)施返還給授予方，則不應(yīng)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行折舊，但應(yīng)減少相應(yīng)的資源遞延流入，并應(yīng)從設(shè)施投入運(yùn)營(yíng)開始，在協(xié)議期間以系統(tǒng)和合理的方式確認(rèn)為收入。如果記錄的負(fù)債反映了犧牲財(cái)務(wù)資源的合同義務(wù)，則應(yīng)當(dāng)在授予方的義務(wù)得到滿足時(shí)減少負(fù)債。在履行合同義務(wù)時(shí)，應(yīng)報(bào)告遞延資源流入，并應(yīng)在協(xié)議的剩余期限內(nèi)系統(tǒng)合理地確認(rèn)相關(guān)收入。運(yùn)營(yíng)方在PPP協(xié)議期限內(nèi)對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施所做的改進(jìn)應(yīng)在其發(fā)生時(shí)予以資本化，并且還需要折舊、減值和披露。

如果PPP協(xié)議要求運(yùn)營(yíng)方提前付款或分期付款，授予方就應(yīng)報(bào)告（a）預(yù)先付款或分期付款的現(xiàn)值作為資產(chǎn)，（b）任何合同義務(wù)作為負(fù)債，以及（c）相關(guān)資源的遞延流入量等于（a）和（b）之間的差額。資源的遞延流入減少時(shí)確認(rèn)為收入。該收入應(yīng)在協(xié)議期限內(nèi)以系統(tǒng)和合理的方式予以攤銷。如果授予方有合同性義務(wù)，則應(yīng)確認(rèn)負(fù)債。

一些PPP協(xié)議包括收益分享?xiàng)l款。與授予方分享收入的政府運(yùn)營(yíng)方應(yīng)報(bào)告所有與設(shè)施運(yùn)營(yíng)相關(guān)的收入和所產(chǎn)生的費(fèi)用，包括與授予方共享的收入金額。在這種情況下，授予方應(yīng)根據(jù)協(xié)議條款僅確認(rèn)屬于自己的共享收入。如果收入分配協(xié)議僅包含支付給授予方的金額而不考慮所獲得的收入，那么在協(xié)議開始時(shí)，正如分期付款一樣，這些金額的現(xiàn)值應(yīng)由授予方和運(yùn)營(yíng)方一起報(bào)告。

（四）PPP項(xiàng)目授予方協(xié)議披露

以下信息應(yīng)在授予方財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露：

報(bào)告期內(nèi)有效安排的一般說(shuō)明，包括管理層進(jìn)入該項(xiàng)目的目標(biāo)，以及在施工期間項(xiàng)目的狀態(tài)；

財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的與PPP項(xiàng)目協(xié)議相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債和遞延收益的性質(zhì)和金額；

根據(jù)PPP協(xié)議，授予方保留或授予權(quán)利的性質(zhì)和范圍。

有些協(xié)議可能包括保證和承諾的條款。例如，授予方可能在違約的情況下負(fù)責(zé)支付運(yùn)營(yíng)方的債務(wù)，或者該協(xié)議可能包括對(duì)運(yùn)營(yíng)方的最低收入保證。對(duì)于存在擔(dān)保或承諾的每個(gè)期間，應(yīng)披露有關(guān)擔(dān)保和承諾，包括擔(dān)?；虺兄Z標(biāo)準(zhǔn)、期限和重要合同條款。

授予方應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露與PPP協(xié)議所要求的其他信息。不同PPP協(xié)議的披露信息可以單獨(dú)提供，也可以將那些涉及類似設(shè)施和風(fēng)險(xiǎn)的協(xié)議匯總后提供。