周子藝

（中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，北京 100081）

一、引言

會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位出具的審計(jì)意見(jiàn)在很大程度上影響了公眾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的信任程度，也與被審計(jì)單位的聲譽(yù)、經(jīng)營(yíng)能力以及向公眾融資的能力相關(guān)聯(lián)。被出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的公司通常被認(rèn)為能夠保持持續(xù)穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)以及信息的對(duì)稱性。相反，帶有非標(biāo)事項(xiàng)段的審計(jì)意見(jiàn)會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者造成影響，同時(shí)也直接反映其在經(jīng)營(yíng)能力和內(nèi)部控制上存在的缺陷。被審計(jì)單位改善審計(jì)意見(jiàn)的最基本方式是針對(duì)非標(biāo)事項(xiàng)段進(jìn)行自我完善。對(duì)于部分企業(yè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)對(duì)非標(biāo)事項(xiàng)需要較高的資金、人員成本，或者需要經(jīng)歷較長(zhǎng)的完善期。其會(huì)采用其他方式來(lái)改善審計(jì)意見(jiàn)。變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所是其中一種最常見(jiàn)的方式。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的現(xiàn)象

出于審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的了解程度以及審計(jì)收費(fèi)確定便捷性的考慮，被審計(jì)單位普遍選擇同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行連續(xù)多年審計(jì)。但由同一位審計(jì)師多次進(jìn)行審計(jì)也存在影響?yīng)毩⑿缘谋锥?。如審?jì)師包庇被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)造假，隱瞞其經(jīng)營(yíng)狀況不佳的事實(shí)。我國(guó)審計(jì)界對(duì)審計(jì)獨(dú)立性及輪換的必要性十分重視，特別是在出現(xiàn)了銀廣夏等審計(jì)失敗的事件后，中注協(xié)也做出了“同一項(xiàng)目的審計(jì)應(yīng)當(dāng)定期更換項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和簽字人”的規(guī)定，以保證審計(jì)獨(dú)立性、提高審計(jì)質(zhì)量。

審計(jì)輪換也存在弊端，特別是當(dāng)被審計(jì)單位頻繁更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)。已有研究表明，相較于具有持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的企業(yè)，瀕臨破產(chǎn)的企業(yè)更傾向于更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所（Schwartz, Menon, 1985）。一些經(jīng)營(yíng)效益下滑、內(nèi)控存在嚴(yán)重漏洞的被審計(jì)單位為了維護(hù)公司形象、努力走出財(cái)務(wù)困境（耿建新，楊鶴，2001）[1]，選擇通過(guò)頻繁更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。被審計(jì)單位更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)因不同所帶來(lái)的影響也存在重大差異。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的動(dòng)因

根據(jù)已有的研究及審計(jì)工作的經(jīng)驗(yàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換存在多種動(dòng)因。審計(jì)師——客戶匹配程度與事務(wù)所變更的可能性呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系（酒莉莉，劉媛媛，2018）。[2]當(dāng)被審計(jì)單位內(nèi)部出現(xiàn)變革，如內(nèi)控制度重建、業(yè)務(wù)范圍發(fā)生重大變化等，或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資質(zhì)變更從而難以勝任審計(jì)工作時(shí)，審計(jì)工作無(wú)法與企業(yè)狀況相適應(yīng)、審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)無(wú)法與被審計(jì)單位主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)重合，會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，甚至導(dǎo)致審計(jì)失敗。在這種情況下，更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所是企業(yè)的必然選擇，也是履行對(duì)投資者、政府、公眾的社會(huì)責(zé)任的要求。其次，被審計(jì)單位也可能因?yàn)槠渌蚨x擇新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。如被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所訂立合同時(shí)無(wú)法就審計(jì)收費(fèi)、被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)給予會(huì)計(jì)師事務(wù)所的支持性工作等事項(xiàng)達(dá)成一致。被審計(jì)單位往往選擇其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所。根據(jù)已有研究，在由國(guó)際大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為國(guó)內(nèi)所或者其他小型所的案例中，相當(dāng)比例的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更動(dòng)因都包括降低審計(jì)收費(fèi)（胡培培，2011）。此外，地域問(wèn)題也可能成為變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)因。為了增加雙方交流的便捷性以及降低審計(jì)成本，被審計(jì)單位往往傾向于選擇同一地區(qū)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。當(dāng)被審計(jì)單位主要業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生地改變或會(huì)計(jì)師事務(wù)所辦公地點(diǎn)變化時(shí)，被審計(jì)單位可能重新選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

隨著被審計(jì)單位競(jìng)爭(zhēng)愈加激烈和宏觀環(huán)境不穩(wěn)定導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的增加，財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更不斷出現(xiàn)。已有研究表明，與在經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)發(fā)行股票的公司相比，在經(jīng)濟(jì)低迷時(shí)發(fā)行股票的公司更容易頻繁變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所（朱小斌，2001）。[3]經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)危機(jī)特別是存在退市風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)有更大可能性變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表中的漏洞。此外，當(dāng)發(fā)生與舞弊相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表重述時(shí)，被審計(jì)單位往往傾向于選擇更有聲譽(yù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因此發(fā)生會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的可能性增大（馬晨等，2016）。[4]當(dāng)原本的會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有出具企業(yè)期望的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)、難以達(dá)到財(cái)務(wù)舞弊的目的時(shí)，被審計(jì)單位會(huì)傾向于更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更與審計(jì)意見(jiàn)改善的關(guān)系探究

（一）變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的緣由

企業(yè)的內(nèi)部控制活動(dòng)包括銷售與收款、采購(gòu)與付款、生產(chǎn)與存貨、投資與籌資等內(nèi)容。每一項(xiàng)活動(dòng)中的內(nèi)控漏洞都可能導(dǎo)致企業(yè)健康發(fā)展受到威脅，從而導(dǎo)致企業(yè)被出具非標(biāo)意見(jiàn)。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)控制度的完善并填補(bǔ)非標(biāo)事項(xiàng)中指明的內(nèi)控缺陷。當(dāng)非標(biāo)事項(xiàng)段指出的缺陷難以在一個(gè)報(bào)告期內(nèi)完善或企業(yè)已經(jīng)沒(méi)有能力改善自身狀況時(shí)，被審計(jì)單位面臨下個(gè)報(bào)告期仍被出具非標(biāo)意見(jiàn)的可能，其將尋找其他能夠改善審計(jì)意見(jiàn)的方法。其中，變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所是許多難以改善自身經(jīng)營(yíng)及內(nèi)控狀況的公司嘗試的“捷徑”。[5]

根據(jù)耿建新和楊鶴在 2001年的研究可知，與未被出具過(guò)非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的被審計(jì)單位相比，被出具過(guò)非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的被審計(jì)單位更有可能更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所；在更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的被審計(jì)單位中，大部分被出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。由此可見(jiàn)，追求審計(jì)意見(jiàn)改善是變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要?jiǎng)右蛑弧?huì)計(jì)師事務(wù)所變更可能帶來(lái)企業(yè)所期望的審計(jì)意見(jiàn)改善的結(jié)果。

（二）變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否改善審計(jì)意見(jiàn)

被審計(jì)單位變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以改善審計(jì)意見(jiàn)時(shí)可能有多種考慮。首先，如果在原會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)程序之下，被審計(jì)單位無(wú)法實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊，即其經(jīng)營(yíng)情況和內(nèi)控制度中存在的漏洞都會(huì)被嚴(yán)格的審計(jì)工作所披露，此時(shí)被審計(jì)單位存在更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)機(jī)。當(dāng)被審計(jì)單位由大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換為規(guī)模更小的事務(wù)所時(shí)通常有此類考慮。其次，被審計(jì)單位變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)時(shí)可能對(duì)先前部分經(jīng)營(yíng)情況有所隱瞞，導(dǎo)致新簽約會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估小于原會(huì)計(jì)師事務(wù)所的評(píng)估結(jié)果，因此新事務(wù)所出具的審計(jì)意見(jiàn)可能有所改善。最后，被審計(jì)單位可能試圖通過(guò)選擇特定地域、特殊關(guān)系的簽字會(huì)計(jì)師等來(lái)加深對(duì)審計(jì)過(guò)程的介入，從而提升審計(jì)意見(jiàn)改善的可能性。

在更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所后，審計(jì)意見(jiàn)改善的可能性會(huì)因被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)情況的不同而存在差異。當(dāng)企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)嚴(yán)重的財(cái)務(wù)危機(jī)或者企業(yè)的組織架構(gòu)已經(jīng)無(wú)法支撐企業(yè)的正常運(yùn)營(yíng)時(shí)，此時(shí)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所也無(wú)濟(jì)于事。如果被審計(jì)單位連續(xù)凈利潤(rùn)為負(fù)，面臨退市風(fēng)險(xiǎn)且無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)，又被出具非標(biāo)意見(jiàn)，則很難通過(guò)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)改善審計(jì)意見(jiàn)。

四、案例分析

（一）從否定意見(jiàn)到標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)：秋林集團(tuán)

1.秋林集團(tuán)概況及審計(jì)意見(jiàn)情況

秋林集團(tuán)的前身秋林公司成立于 1900年，經(jīng)歷了沙俄資本家、匯豐銀行、日本企業(yè)家、蘇聯(lián)政府的經(jīng)營(yíng)。其經(jīng)營(yíng)權(quán)于 1953年移交至我國(guó)。以秋林公司為主體，秋林集團(tuán)于 1993年經(jīng)中國(guó)工商銀行哈爾濱信托投資公司和哈爾濱證券公司共同發(fā)起設(shè)立并于 1996年在上海證券交易所掛牌上市。經(jīng)過(guò)上百年的發(fā)展、四次大規(guī)模的擴(kuò)建改造，秋林集團(tuán)已經(jīng)發(fā)展成為一家以商業(yè)為主，兼營(yíng)食品生產(chǎn)、珠寶加工、娛樂(lè)項(xiàng)目的大型商業(yè)零售企業(yè)。根據(jù) 2017年年報(bào)，其總資產(chǎn)達(dá) 57.9億元，歸屬于股東的凈資產(chǎn)達(dá)30.3億元。

2017年 4月，會(huì)計(jì)師事務(wù)所瑞華對(duì)秋林集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表出具了保留意見(jiàn)、對(duì)內(nèi)控出具了否定意見(jiàn)。其中，保留事項(xiàng)包括銷售業(yè)務(wù)記錄不完整、關(guān)聯(lián)方大額資金往來(lái)的目的難以確定。內(nèi)控否定事項(xiàng)包括信托資金的投放及收回缺少風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、未披露募集資金、珠寶存貨管理缺失、銀行賬戶發(fā)生額未能進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄、對(duì)子公司的業(yè)務(wù)情況不清楚。2017年 12月 12日，秋林集團(tuán)發(fā)布了更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公告，以“瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)繁忙且已連續(xù)四年提供審計(jì)服務(wù)”為由，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為大信并約定支付財(cái)務(wù)審計(jì)費(fèi)80萬(wàn)元、內(nèi)控審計(jì)費(fèi)20萬(wàn)元。2018年4月，會(huì)計(jì)師事務(wù)所大信對(duì)秋林集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。

2.關(guān)于變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所原因的疑問(wèn)

（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度

秋林集團(tuán)位于哈爾濱。根據(jù)各事務(wù)所的官網(wǎng)，秋林集團(tuán)前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所瑞華在哈爾濱設(shè)有瑞華黑龍江分所，員工規(guī)模超過(guò) 200人。而新任會(huì)計(jì)師事務(wù)所大信在東北地區(qū)僅設(shè)有遼寧分所，且為員工不足 70人的小規(guī)模分所。從地理位置來(lái)看，繼續(xù)聘請(qǐng)瑞華進(jìn)行審計(jì)比更換為大信更為便利，且審計(jì)人員數(shù)量及其調(diào)配更加優(yōu)越。此外，瑞華在 2017年并沒(méi)有發(fā)生大規(guī)模的業(yè)務(wù)調(diào)整及人員變動(dòng)，能夠?yàn)榍锪旨瘓F(tuán)實(shí)施的審計(jì)程序較以前年度不會(huì)發(fā)生較大變化。從審計(jì)收費(fèi)來(lái)看，秋林集團(tuán)在 2016年支付給瑞華的財(cái)務(wù)審計(jì)費(fèi)用和在 2017年支付給大信的財(cái)務(wù)審計(jì)費(fèi)用均為 80萬(wàn)元，不存在由于原收費(fèi)過(guò)高而更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的可能。

由此，秋林集團(tuán)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)因并非來(lái)自會(huì)計(jì)師事務(wù)所的狀況。其在變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公告中提出的“瑞華業(yè)務(wù)繁忙”可信度較低。

（2）秋林集團(tuán)角度

秋林集團(tuán)于2017年12月12日宣布更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。各事務(wù)所在年底已經(jīng)展開(kāi)了密集的審計(jì)工作，且在先前已經(jīng)進(jìn)行了大部分的審計(jì)計(jì)劃工作。此時(shí)，秋林集團(tuán)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在不合理之處。如果僅為公告中所說(shuō)的“瑞華已經(jīng)連續(xù)四年提供審計(jì)服務(wù)，為了保持獨(dú)立性而更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所”，秋林集團(tuán)應(yīng)該選擇上一年度審計(jì)工作結(jié)束后的短期內(nèi)進(jìn)行事務(wù)所的變更。因此，秋林集團(tuán)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)存在其他原因。其變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所公告中的說(shuō)辭有待推敲。

3.經(jīng)營(yíng)情況分析：上一年非標(biāo)事項(xiàng)是否已解決

在財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告的保留事項(xiàng)中，包括其與關(guān)聯(lián)方皇嘉貴金屬經(jīng)營(yíng)有限公司的大額資金往來(lái)的目的難以確定。從秋林集團(tuán) 2017年年報(bào)來(lái)看，并沒(méi)有對(duì)上一年審計(jì)意見(jiàn)非標(biāo)事項(xiàng)的說(shuō)明，且皇嘉貴金屬有限公司仍被列為“其他關(guān)聯(lián)方”。2017年6月，上海證券交易所就該關(guān)聯(lián)方交易的事項(xiàng)對(duì)秋林集團(tuán)進(jìn)行了問(wèn)詢。秋林集團(tuán)對(duì)該問(wèn)詢進(jìn)行回復(fù)的公告中僅說(shuō)明“關(guān)聯(lián)交易對(duì)公司未來(lái)持續(xù)的經(jīng)營(yíng)能力不存在重大影響”，而沒(méi)有對(duì)關(guān)聯(lián)交易的性質(zhì)及其是否已經(jīng)合理披露進(jìn)行說(shuō)明。根據(jù)追認(rèn)關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)的公告，關(guān)聯(lián)董事長(zhǎng)及副董事長(zhǎng)均對(duì)關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)相關(guān)議案的表決進(jìn)行回避，由此判斷秋林集團(tuán)的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)的記錄可能仍存在漏洞。

在內(nèi)控方面，秋林集團(tuán) 2017年年報(bào)缺少對(duì)導(dǎo)致內(nèi)部控制否定意見(jiàn)的事項(xiàng)的說(shuō)明。針對(duì) 2016年內(nèi)控報(bào)告中指出的“信托產(chǎn)品購(gòu)買(mǎi)缺少風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”，秋林集團(tuán)在 2017年年報(bào)中僅以“購(gòu)買(mǎi)信托產(chǎn)品未對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)狀況及現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響”進(jìn)行應(yīng)對(duì)，且其對(duì)重要合同的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流程也沒(méi)有發(fā)生改進(jìn)。此外，2016年內(nèi)控報(bào)告否定事項(xiàng)段中指出“定向募集資金存放及退回未在非經(jīng)營(yíng)性資金占用及關(guān)聯(lián)資金往來(lái)情況匯總表中披露”，2017年年報(bào)中仍顯示“無(wú)非經(jīng)營(yíng)性資金占用”。秋林集團(tuán)于2017年6月被證監(jiān)會(huì)黑龍江監(jiān)管局責(zé)令整改募集資金存儲(chǔ)上存在的問(wèn)題，公司雖已對(duì)管理辦法和監(jiān)督機(jī)制進(jìn)行了完善并報(bào)告整改完畢，但其整改實(shí)施及效果還沒(méi)有披露。因此，秋林集團(tuán)對(duì)募集資金的管理可能仍然存在漏洞并導(dǎo)致非標(biāo)意見(jiàn)。在銀行賬戶管理缺陷方面，秋林集團(tuán)對(duì)于存在記錄缺陷的賬戶仍處于自查階段，還沒(méi)有形成改進(jìn)措施。

根據(jù)以上分析，秋林集團(tuán)在 2017年雖然進(jìn)行了公司規(guī)定等的改進(jìn)，但仍存在多處潛在的缺陷并可能導(dǎo)致非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的形成。

4.案例總結(jié)

秋林集團(tuán)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)因不能完全根據(jù)其公告來(lái)解釋，可能存在更多公司自身的原因。在更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所后，當(dāng)年秋林集團(tuán)仍可能存在多項(xiàng)致非標(biāo)意見(jiàn)的漏洞，但大信對(duì)其出具了財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)控的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。由此判斷，在秋林集團(tuán)仍保持正常持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況下，更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所成功改善了審計(jì)意見(jiàn)。

（二）從否定意見(jiàn)到否定意見(jiàn)：大連控股

1.大連控股概況及審計(jì)意見(jiàn)情況

大連控股成立于 1975年，前身是大連顯像管廠。1993年改制成為定向募集公司大連控股。1996年，大連控股在上海證券交易所上市。經(jīng)過(guò)數(shù)十年的發(fā)展，大連控股發(fā)展成為一家集通信網(wǎng)絡(luò)、電子設(shè)備零部件開(kāi)發(fā)生產(chǎn)、能源環(huán)保、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)為一體的大型企業(yè)。從 2009年起，大連控股的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)出現(xiàn)下滑，并由于2015年、2016年連續(xù)兩年凈利潤(rùn)為負(fù)而收到退市風(fēng)險(xiǎn)警示。

2016年，大連控股的財(cái)務(wù)報(bào)表被會(huì)計(jì)師事務(wù)所中勤萬(wàn)信出具無(wú)法表示意見(jiàn)。非標(biāo)事項(xiàng)包括因違規(guī)信息披露而受到證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查、對(duì)外銷售經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)難以確定、子公司采購(gòu)事項(xiàng)不確定、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。其內(nèi)部控制被出具否定意見(jiàn)。否定事項(xiàng)包括違規(guī)對(duì)外擔(dān)保、未及時(shí)披露資產(chǎn)凍結(jié)及訴訟事項(xiàng)、沒(méi)有應(yīng)對(duì)重大經(jīng)營(yíng)合同未履行的情況、因違法信息披露而受到證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。2018年4月27日，會(huì)計(jì)師事務(wù)所中喜對(duì)大連控股的財(cái)務(wù)報(bào)表出具保留意見(jiàn)。非標(biāo)事項(xiàng)包括無(wú)法確定預(yù)付賬款能否收回、存在尚未開(kāi)庭審理的訴訟案件，同時(shí)指出由于大連控股在2017年的盈利多來(lái)自于資產(chǎn)處置，其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。中喜對(duì)內(nèi)部控制出具了否定意見(jiàn)，導(dǎo)致否定意見(jiàn)的事項(xiàng)包括上年的內(nèi)控漏洞整改不徹底、對(duì)子公司的銀行賬戶缺乏控制。

2.關(guān)于變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所原因的疑問(wèn)

（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度

大連控股連續(xù)兩年凈利潤(rùn)為負(fù)，在 2017年已經(jīng)需要通過(guò)處置金融資產(chǎn)來(lái)獲得收入。降低審計(jì)收費(fèi)可能成為其更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)機(jī)。但是大連控股給中勤萬(wàn)信和大喜支付的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)均為 60萬(wàn)元。因此，更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在其他動(dòng)因。中勤萬(wàn)信在 2017年沒(méi)有發(fā)生大規(guī)模的業(yè)務(wù)調(diào)整和人員變動(dòng)，仍有能力承接大連控股的審計(jì)業(yè)務(wù)。由中勤萬(wàn)信變更為中喜的公告稱是中勤萬(wàn)信難以安排足夠的審計(jì)人員為其提供服務(wù)，因此，其在 2018年 3月將會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為大喜。一年內(nèi)發(fā)生兩次事務(wù)所變更一定程度上說(shuō)明大連控股在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)對(duì)事務(wù)所事先了解不足、合同或者其他協(xié)議的約定事項(xiàng)存在缺失。這也反映了大連控股不再繼續(xù)聘任中勤萬(wàn)信并非僅僅為了保證審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性。

（2）大連控股角度

在第二次會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更中，中勤萬(wàn)信在 2月初向大連控股提出難以按期出具審計(jì)意見(jiàn)。此時(shí)已經(jīng)臨近報(bào)告日，但大連控股仍在一個(gè)多月后的三月中旬才與中喜簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)，從聘任中喜到出具審計(jì)意見(jiàn)僅僅相隔一個(gè)月，會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以在短時(shí)間內(nèi)完整實(shí)施審計(jì)程序以出具合理的審計(jì)意見(jiàn)。因此大連控股存在購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)的可能性，即通過(guò)臨近報(bào)告日時(shí)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)操縱審計(jì)意見(jiàn)。

3.仍被出具保留意見(jiàn)和否定意見(jiàn)的原因

在更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所之后，大連控股收到的財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)和內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)都沒(méi)有得到改善。主要原因?yàn)槠涑掷m(xù)經(jīng)營(yíng)能力在兩個(gè)會(huì)計(jì)年度均存在重大缺陷。在對(duì) 2016年財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，凈利潤(rùn)已經(jīng)連續(xù)兩年為負(fù)且涉及多項(xiàng)訴訟。到 2017年，部分訴訟仍沒(méi)有結(jié)案，大連控股在訴訟中受到的影響還不能確定。此外，雖然 2017年凈利潤(rùn)為正，但大部分利潤(rùn)來(lái)自金融資產(chǎn)處置，投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量的七倍。處置大量金融資產(chǎn)以獲得利潤(rùn)是大連控股為了避免被退市的無(wú)奈之舉。由此可知，大連控股的經(jīng)營(yíng)情況在 2017年進(jìn)一步惡化，更能夠支撐非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的提出。在內(nèi)部控制方面，2016年已經(jīng)存在的重大經(jīng)營(yíng)合同未有效履行、提供違規(guī)擔(dān)保的內(nèi)控漏洞仍然存在，且 2017年大連控股對(duì)子公司的資金往來(lái)的管控也出現(xiàn)了問(wèn)題。對(duì)子公司管控缺失是由于母公司經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)重大危機(jī)、日常運(yùn)轉(zhuǎn)已經(jīng)難以進(jìn)行，且人員流失嚴(yán)重，無(wú)法對(duì)子公司的銀行賬戶及會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行定期檢查。

4.案例總結(jié)

大連控股第一次更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，其公告所宣稱的“保持審計(jì)的客觀性和獨(dú)立性”，難以令人信服，第二次更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所又表明其存在購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)的可能。但是由于大連控股的經(jīng)營(yíng)情況不斷惡化、已經(jīng)失去了持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，且內(nèi)控不斷出現(xiàn)新的問(wèn)題，因此審計(jì)意見(jiàn)已經(jīng)無(wú)法通過(guò)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)改善。

五、結(jié)論

被審計(jì)單位試圖變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)影響審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，審計(jì)意見(jiàn)能否改善與被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況密切相關(guān)。根據(jù)秋林集團(tuán)和大連控股兩個(gè)案例可知，當(dāng)被審計(jì)單位因失去持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力而被出具非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)，且其經(jīng)營(yíng)狀況在短時(shí)間內(nèi)難以得到改善時(shí)，變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往難以改善審計(jì)意見(jiàn)。對(duì)于部分被審計(jì)單位，在經(jīng)營(yíng)和內(nèi)控仍存在缺陷的情況下，變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠改善審計(jì)意見(jiàn)，此時(shí)的審計(jì)意見(jiàn)有所失真，也會(huì)影響到財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的相關(guān)決策。要保證審計(jì)意見(jiàn)的客觀性和準(zhǔn)確性，需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)刻保持獨(dú)立性，充分實(shí)施審計(jì)程序，使審計(jì)意見(jiàn)正確完整地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和內(nèi)控。