余雅濱

【摘 要】 林業(yè)企業(yè)擁有大量的森林碳匯資源，發(fā)揮著巨大生態(tài)效益，但受限于目前的會計制度，無法將固碳釋氧產(chǎn)生的價值納入財務核算體系。文章基于現(xiàn)有碳會計理論和我國碳排放交易市場試點情況，選取杭州長樂林場作為案例對象，通過數(shù)據(jù)測算，詳細分析了林業(yè)企業(yè)的森林碳會計處理方法，探討了森林碳會計可能對林業(yè)企業(yè)財務報表產(chǎn)生的影響，總結了在我國目前會計制度和碳排放交易市場環(huán)境下林業(yè)企業(yè)將碳資產(chǎn)和碳收益納入財務核算存在的問題，并進行了展望。

【關鍵詞】 林業(yè)企業(yè); 森林碳匯; 會計核算

【中圖分類號】 F234? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）03-0109-03

一、引言

生態(tài)文明建設是“十三五”規(guī)劃綱要的重頭戲。在發(fā)展低碳經(jīng)濟的社會大背景下，能夠吸收CO2釋放O2的森林資源發(fā)揮著舉足輕重的作用。如何將綠水青山變作金山銀山，成為擁有大量森林資源的林業(yè)企業(yè)需要重點關注的問題。現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》主要對林業(yè)企業(yè)擁有的林木類生物資產(chǎn)進行了詳細規(guī)定，但遠不能反映林業(yè)企業(yè)的森林資源固碳釋氧所發(fā)揮的生態(tài)效益。因此，將森林碳匯價值納入林業(yè)企業(yè)財務體系，在科學核算的基礎上利用碳會計信息進行財務管理，全面評價生態(tài)文明建設成效，完善新業(yè)態(tài)下的國民經(jīng)濟核算體系，便顯得尤為重要。

二、森林碳會計確認及計量

對于林業(yè)企業(yè)來說，最主要的碳資產(chǎn)是其擁有的大量森林資源能夠吸收CO2并釋放O2。在目前我國擁有碳排放權交易市場的環(huán)境下，一旦森林固碳釋氧所產(chǎn)生的價值能夠進入市場交易，便可以將相關經(jīng)濟利益以“碳排放權”的形式計入企業(yè)“無形資產(chǎn)”科目。因為對比《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》與《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》，森林固碳釋氧的過程并不歸屬于任何一類生物資產(chǎn)，相較而言，更符合無形資產(chǎn)的定義（企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)）。

由于森林碳會計涉及多學科的特殊性，尋求合理的計量方式成為學界難題。從目前的研究來看，歷史成本法和重置成本法均不夠合理，而采用公允價值計量更為科學。我國于2016年公布的《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》中也規(guī)定以公允價值對碳排放權進行計量。雖然市場法、收益法和成本法各有優(yōu)缺點，但市場法和收益法在森林碳會計的計量中更有優(yōu)勢[ 1 ]。此外，即使我國目前沒有森林碳匯的專門交易市場，但于2017年末在全國范圍內(nèi)建立的碳排放權交易市場，也能夠為森林碳匯的價值計量提供參考。如果可以對森林碳資產(chǎn)進行合理的計量并納入財務核算體系，就能將碳財務信息納入企業(yè)的財務分析和投融資決策中，使森林價值更為直觀地反映在企業(yè)的日常運營中。

三、案例分析

（一）林場概況

杭州長樂林場位于浙江省杭州市西北42km，地處徑山鎮(zhèn)，下設西山、缸梅、中甘、黃湖四個林區(qū)。目前隸屬于浙江物產(chǎn)長樂實業(yè)有限公司（簡稱物產(chǎn)長樂）。森林植被屬中亞熱帶常綠闊葉林，主要分布有天然常綠闊葉林，也有部分天然馬尾松林。人工林主要有杉木林、馬尾松林、竹林、經(jīng)濟林。林地面積22 182畝，全場活立木總蓄積130 403m3，活立木年生長量為8 819m3，森林覆蓋率為87.2%。

（二）森林碳匯價值計量

對于森林碳匯價值的計算一般分為實物量計算和價值量計算兩步進行。實物量常見的計算方法有生物量法、蓄積量法、生物量清單法等，價值量計算可選擇市場法、收益法和成本法。本文基于現(xiàn)有研究[ 1-4 ]和《2016年浙江省森林資源及其生態(tài)功能價值公告》，并結合長樂林場的實際情況，選擇生物量法計算實物量，著重對比利用市場法和收益法計算森林碳匯價值對長樂林場財務數(shù)據(jù)產(chǎn)生的影響。

從表1中的統(tǒng)計數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，雖然最近三年浙江省的林地面積穩(wěn)定在660萬公頃左右，但不論是固碳釋氧的物理量還是貨幣價值，都是逐年上升的，固碳釋氧價值的年增長率在8%左右，森林所發(fā)揮的生態(tài)效益需要在更大范圍內(nèi)被認可。同時，根據(jù)表中2016年數(shù)據(jù)計算可得平均每畝林地吸收CO2 0.6535噸，釋放氧氣0.4771噸，產(chǎn)生固碳釋氧價值758.2525元，儲碳量2.4925噸。本文利用《2018年中國碳價調(diào)查》中離浙江最近的碳交易試點市場（上海）的成交均價40元，和目前華東地區(qū)工業(yè)制氧的出廠價（1 500～1 600元）進行驗證，結果見表2。

利用公允價值計量中的市場法[ 1 ]，可以得出長樂林場2016年的森林碳資產(chǎn)達到16 819 557元（22 182× 758.2525）。雖然林地面積不會發(fā)生太大的變化，但隨著該林場活立木蓄積量以每年6.76%的速度遞增，其擁有的碳資產(chǎn)量也會逐年增加，這一點從表1中也能得到側(cè)面驗證。

利用公允價值計量中的收益法，將森林企業(yè)未來幾年的碳匯收入折現(xiàn)到2017年計算期望收益。由于森林碳匯屬于無限期的無形資產(chǎn)，此處采用永續(xù)年金法進行測算。期望收益以《2018年中國碳價調(diào)查》中對未來幾年的價格預期為基礎，折現(xiàn)率以2017年企業(yè)貸款利率5.5%為基礎，根據(jù)市場情況每年遞增10%，詳見表3。

結合每畝林地吸收CO2 0.6535噸，可得森林碳匯價值762.50元/畝，長樂林場擁有的碳資產(chǎn)約16 913 775元，與市場法的測算結果雖有差異，但十分接近，差異率僅為0.56%?？梢娫趦煞N測算方法下均得到了較為可靠的碳資產(chǎn)價值。

（三）碳資產(chǎn)及碳收益

以下采用市場法獲得的碳資產(chǎn)數(shù)據(jù)對長樂林場近三年的財務影響進行分析。碳資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)，屬于非流動資產(chǎn)的一部分，如果森林碳匯能夠上市交易，該部分碳資產(chǎn)便能夠轉(zhuǎn)化為企業(yè)的營業(yè)收入。表4以2016年為例，體現(xiàn)了長樂林場將碳資產(chǎn)及碳收益納入財務報表前后，資產(chǎn)負債表和利潤表中各重要項目和比率的變化情況。2015年和2017年同理可得。

從表4可以發(fā)現(xiàn)，如果僅僅將森林碳匯作為碳資產(chǎn)納入物產(chǎn)長樂的財務報表，不考慮上市交易，2016年的非流動資產(chǎn)增幅可以達到16.42%，對總資產(chǎn)也會有5.77%的增加，此外資產(chǎn)負債率能夠下降5.46%。如果該年度長樂林場能將這部分碳資產(chǎn)在碳排放交易市場上進行出售獲取收益，則對營業(yè)收入會有8.56%的增幅，且營業(yè)收入凈利率這一指標幾乎是未考慮森林碳匯交易時的兩倍。由此足見森林碳匯資源對長樂林場目前經(jīng)營的重要影響。此外，從圖1中也可以看出，碳資產(chǎn)及碳收益對長樂最近三年的財務報表影響趨勢都是一致的，并非是某一個年度的特殊情況。但是在目前的財務核算體系中，該部分的生態(tài)效益和經(jīng)濟價值完全不能得到體現(xiàn)。相較于林場后來發(fā)展的良種培育、林下經(jīng)濟作物、教育基地、民宿、綠化工程等新興業(yè)務，這個歷史悠久的林場中的林木本身成為物產(chǎn)長樂公司中收入最少的一部分，只是默默地奉獻自身的公益價值。

四、結語

從以上分析可以發(fā)現(xiàn)，目前將森林碳匯價值納入林業(yè)企業(yè)的財務體系仍然存在以下問題。

首先，森林碳匯的會計計量無法滿足外部報告要求。無論是國際財務報告準則還是我國的企業(yè)會計準則，都沒有對碳會計的處理方法正式出臺規(guī)范。從對外財務報表的合規(guī)性來說，沒有辦法將相關的碳資產(chǎn)和碳收益納入核算體系，進而對企業(yè)碳管理會計的應用大打折扣。對碳會計的討論目前雖然只停留在學界，但相信隨著碳交易市場的不斷完善，實務的需求將會推動理論的發(fā)展。

其次，對于擁有大量碳匯資源的林業(yè)企業(yè)，不能將其擁有的碳資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為收益納入財務核算體系，是非常大的損失。由于大量的生態(tài)效益無法衡量，導致企業(yè)對森林資源的保護和培育缺乏重視，將經(jīng)營的重點放到收益率更高的其他業(yè)務上，失去了多年積累下來的自然資源優(yōu)勢。另外，政府要投入大量資金建設公益林，排污企業(yè)要花費高額的成本進行碳排放權的購買，如果能夠?qū)⑸痔紖R與企業(yè)碳源進行整體資源配置，提高森林企業(yè)對固碳釋氧資源進行維護和經(jīng)營的積極性，則能夠有效治理環(huán)境并提升生態(tài)文明建設的成效。

最后，我國碳交易市場建立伊始，仍處于不成熟的階段。當林業(yè)企業(yè)需要采用公允價值對碳資產(chǎn)和碳收入進行入賬時，可能會出現(xiàn)價值經(jīng)常性的波動，需要不定期進行重估和調(diào)整，增大了工作量并影響財務信息披露的有效性。一方面是因為碳交易價格不穩(wěn)定，在不同的試點市場價格差異巨大（在天津低至10元/噸，而在北京基本保持在50元/噸以上），即使在同一試點城市，不同年份的交易價格波動也十分大（例如深圳在2013年的碳排放交易價格一度高達120元/噸，之后持續(xù)走低且反復波動，到2018年在30元/噸上下徘徊）;另一方面涉及行業(yè)少，《全國碳排放權交易市場建設方案》目前只納入了發(fā)電行業(yè)，第一階段計劃涵蓋石化、化工、建材、鋼鐵、有色、造紙、電力、航空八個行業(yè)，但全國市場的“完全運行”仍存在不確定性。因此將森林碳匯納入市場體系仍有很長的路要走。

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