甘夢(mèng)云

摘 要：“一帶一路”倡議的提出，中國(guó)企業(yè)對(duì)巴基斯坦企業(yè)投資、并購(gòu)、貿(mào)易合作越來(lái)越多。通過(guò)介紹巴基斯坦中型企業(yè)的發(fā)展及改革，財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)定和與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告的比較，能夠?yàn)橥顿Y者提供投資時(shí)必要的會(huì)計(jì)信息，同時(shí)從巴基斯坦中型企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革可以為我國(guó)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革提供借鑒意義。

關(guān)鍵詞：巴基斯坦;中型企業(yè);會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;財(cái)務(wù)報(bào)告

中圖分類(lèi)號(hào)：F74 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.06.024

巴基斯坦是“一帶一路”沿線(xiàn)的重要國(guó)家，倡議的提出使我國(guó)與巴基斯坦的貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作更加深入。作為南亞僅次于印度的第二大經(jīng)濟(jì)體，巴基斯坦的市場(chǎng)潛力是非常巨大的。會(huì)計(jì)作為商業(yè)語(yǔ)言，是兩國(guó)貿(mào)易之間溝通的橋梁之一，中國(guó)企業(yè)想要進(jìn)入巴基斯坦進(jìn)行投資、并購(gòu)、貿(mào)易合作，就需要了解其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。本文從巴基斯坦中型企業(yè)出發(fā)，介紹其準(zhǔn)則發(fā)展和內(nèi)容，旨在為企業(yè)并購(gòu)提供會(huì)計(jì)信息參考，同時(shí)為我國(guó)中型企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展提供借鑒意義。

1 巴基斯坦中型企業(yè)概述

根據(jù)中小企業(yè)發(fā)展局（Small and Medium Enterprises Development Authority，SMEDA）的數(shù)據(jù)顯示，2016年中小企業(yè)的產(chǎn)值占巴基斯坦整個(gè)GDP的比重約為30%，吸收了全國(guó)大約78%的非農(nóng)業(yè)勞動(dòng)力就業(yè)。巴基斯坦政府于2017年發(fā)布“巴基斯坦中小企業(yè)5年發(fā)展規(guī)劃”，希望通過(guò)扶持中小企業(yè)來(lái)促進(jìn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，提高出口，提供更多的就業(yè)機(jī)會(huì)，實(shí)現(xiàn)“巴基斯坦2025愿景”。所以，中小企業(yè)是巴基斯坦經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要推動(dòng)力之一。

1.1 巴基斯坦中型企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范改革歷程

1.1.1 巴基斯坦中型企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化

2009年，巴基斯坦頒布了中小型企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，中型企業(yè)需按照該準(zhǔn)則準(zhǔn)備財(cái)務(wù)報(bào)表，為投資者、雇員、借款人等提供財(cái)務(wù)信息。2015年以后，根據(jù)巴基斯坦政府929條款（Statutory notifications，S.R.O.）規(guī)定，巴基斯坦特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Institute of Chartered Accountants of Pakistan，ICAP）規(guī)定巴基斯坦中小企業(yè)使用中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities，中小主體IFRS），而2009年頒布的準(zhǔn)則將不再適用。

1.1.2 巴基斯坦中型企業(yè)遵循的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

2015年，巴基斯坦中型企業(yè)開(kāi)始執(zhí)行中小主體IFRS。準(zhǔn)則共28個(gè)部分，全部適用于符合巴基斯坦規(guī)定的中型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。中小主體IFRS增強(qiáng)了巴基斯坦中型企業(yè)在國(guó)際化市場(chǎng)的可比性，為中型企業(yè)拓寬了融資渠道，降低了融資成本，使中型企業(yè)抵御融資風(fēng)險(xiǎn)的能力提高，更有效地與國(guó)際投資者進(jìn)行溝通交流。

1.2 巴基斯坦中型企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)中小主體IFRS，什么企業(yè)需要采用中小主體IFRS，應(yīng)該是由各國(guó)主管機(jī)關(guān)及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂的機(jī)構(gòu)決定的。在巴基斯坦2009年中型企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，中型企業(yè)為：（1）不是上市公司或者不是上市公司的子公司;（2）還未申請(qǐng)上市，或者無(wú)計(jì)劃申請(qǐng)，沒(méi)有向巴基斯坦證券交易委員會(huì)（Securities and Exchange Commission of Pakistan，SECP）或其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)提交其財(cái)務(wù)報(bào)表，以獲得在公開(kāi)市場(chǎng)上發(fā)行任何級(jí)別的工具的資格;（3）不以受托人身份持有外部群體的資產(chǎn)，如持有銀行、保險(xiǎn)公司、證券經(jīng)紀(jì)人或交易商、養(yǎng)老基金、信托基金的資產(chǎn)或投資銀行實(shí)體等;（4）不是一個(gè)提供基本公共服務(wù)的公用企業(yè)或者類(lèi)似企業(yè);（5）不具有重大經(jīng)濟(jì)意義和不是小型企業(yè)的企業(yè)。

巴基斯坦2017年頒布的公司法對(duì)中型企業(yè)做了具體的量化，分為以下幾種：（1）非上市公司，實(shí)收資本少于2億盧比;營(yíng)業(yè)額少于10億盧比;員工人數(shù)在250至750人之間;（2）私人公司，實(shí)收資本在1千萬(wàn)-2億盧比之間;營(yíng)業(yè)額在1億-10億盧比之間;員工在250-750人之間;（3）外國(guó)公司的營(yíng)業(yè)額少于10億盧比;（4）從事公益事業(yè)的公司，每年總收入（包括贈(zèng)款、補(bǔ)貼、捐款）、其他收入或利潤(rùn)不少于2億盧比。

2 巴基斯坦財(cái)務(wù)報(bào)告概述

隨著中國(guó)企業(yè)并購(gòu)巴基斯坦中型企業(yè)的數(shù)量逐漸增加，并購(gòu)中出現(xiàn)的問(wèn)題也日益增多，如高估企業(yè)的潛在經(jīng)濟(jì)效益、并購(gòu)費(fèi)用過(guò)高等。而企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告披露了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，通過(guò)分析企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表可以對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)，以利于企業(yè)管理者、投資人、債權(quán)人等進(jìn)行分析和經(jīng)濟(jì)決策。在此背景下，本文主要針對(duì)巴基斯坦的財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)規(guī)定作出分析。

2.1 巴基斯坦財(cái)務(wù)報(bào)告體系

2009年頒布的巴基斯坦中型企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范當(dāng)中，規(guī)定中型企業(yè)不需要編制現(xiàn)金流量信息。執(zhí)行中小主體IFRS后，巴基斯坦中型企業(yè)至少需要包括以下組成部分：（1）資產(chǎn)負(fù)債表;（2）綜合收益表;（3）所有者權(quán)益變動(dòng)表;（4）現(xiàn)金流量表;（5）財(cái)務(wù)報(bào)表附注。此外，與Full IFRS不同，中小主體IFRS不需要中型企業(yè)編制每股收益、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、分部報(bào)告、保險(xiǎn)合同，以及持有待售資產(chǎn)。通過(guò)簡(jiǎn)化財(cái)務(wù)報(bào)告的要求，使中型企業(yè)更加符合成本效益原則，提高運(yùn)行效率。采用了中小主體IFRS后，巴基斯坦的中型企業(yè)能編制更加完善的財(cái)務(wù)報(bào)告，使投資者獲得財(cái)務(wù)信息增加，更有利于投資者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。

2.2 巴基斯坦中型企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表

原巴基斯坦中型企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表做出有關(guān)規(guī)定，但是中小主體IFRS界定了企業(yè)應(yīng)該列報(bào)合并報(bào)表的相關(guān)情形和編制程序。中小主體IFRS不要求編制聯(lián)合財(cái)務(wù)報(bào)表，也不要求母公司或其個(gè)別子公司編制單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表。

在跨國(guó)并購(gòu)的操作中，應(yīng)當(dāng)按照并購(gòu)方也就是母公司所在國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定來(lái)執(zhí)行。對(duì)于跨國(guó)企業(yè)來(lái)說(shuō)，是為非同一控制下的企業(yè)并購(gòu)，按照中小主體IFRS規(guī)定應(yīng)使用購(gòu)買(mǎi)法。但值得注意的是，雖然IFRS和中小主體IFRS都為購(gòu)買(mǎi)法，但其英文字面是不同的。Purchase Method只是購(gòu)買(mǎi)股權(quán)實(shí)現(xiàn)的并購(gòu)，而Acquisition Method是購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的并購(gòu)。這兩者的主要區(qū)別是前者有更為自由的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格分配模式，后者具有更為市場(chǎng)化的識(shí)別模式。

2.3 巴基斯坦中型企業(yè)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則

根據(jù)巴基斯坦S.R.O.929號(hào)文規(guī)定，中型企業(yè)除了按照中小主體IFRS來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理外，在進(jìn)行重估價(jià)的時(shí)候也可根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》來(lái)處理。另外，在進(jìn)行借款費(fèi)用資本化時(shí)，企業(yè)可遵循《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)—借款費(fèi)用》來(lái)執(zhí)行。本節(jié)將針對(duì)這兩個(gè)準(zhǔn)則與中小主體對(duì)應(yīng)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定做比較。

2.3.1 不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)

中小主體IFRS規(guī)定，在對(duì)不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備和無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，企業(yè)應(yīng)該以成本扣除累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失后的金額來(lái)計(jì)量，不得采用重估價(jià)模式。如果有因素表明自最近的年度報(bào)告日，資產(chǎn)實(shí)物的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式有重大改變，又例如因?yàn)槭褂梅绞阶兓?，價(jià)格變化和科技進(jìn)步提高了技術(shù)等因素使無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命或殘值自最近的年度報(bào)告日開(kāi)始發(fā)生了變化，企業(yè)則應(yīng)審核當(dāng)前的折舊方法，如果與當(dāng)前的預(yù)計(jì)不一致，則應(yīng)改變折舊方法以反映新的方式。

而根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》規(guī)定，當(dāng)不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備在初始確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)后，可以按其成本扣除任何累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失后的金額入賬，也可以按照重估價(jià)值的金額予以入賬。企業(yè)應(yīng)該在每一會(huì)計(jì)年度結(jié)束時(shí)，對(duì)殘值、使用年限和折舊方法進(jìn)行相關(guān)檢查。Full IFRS和中小主體IFRS對(duì)不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備和無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量有不同規(guī)定，那么巴基斯坦中型企業(yè)可以根據(jù)自身情況來(lái)選擇按照哪一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)進(jìn)行計(jì)量。

2.3.2 借款費(fèi)用

中小主體IFRS規(guī)定，借款費(fèi)用是指企業(yè)因?yàn)榻枞胭Y金而發(fā)生的利息和其他費(fèi)用，具體包括用實(shí)際利率法計(jì)算的利息費(fèi)用、融資租賃形成的費(fèi)用和作為外幣借款利息費(fèi)用調(diào)整額產(chǎn)生的匯兌差額。企業(yè)應(yīng)在所有借款費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用計(jì)入損益，即借款費(fèi)用予以費(fèi)用化。

而通常來(lái)說(shuō)，F(xiàn)ull IFRS同樣要求將借款費(fèi)用予以費(fèi)用化，然而也允許那些可直接歸屬于因?yàn)橄嚓P(guān)資產(chǎn)的購(gòu)置、建造或生產(chǎn)而產(chǎn)生的借款費(fèi)用資本化。直接歸屬于因?yàn)橄嚓P(guān)資產(chǎn)的購(gòu)置、建造或生產(chǎn)而產(chǎn)生的借款費(fèi)用是指那些因?yàn)橄嚓P(guān)資產(chǎn)發(fā)生支出而必須產(chǎn)生的借款費(fèi)用，是包括在該項(xiàng)資產(chǎn)的成本之中。這項(xiàng)借款費(fèi)用可能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益并且其金額能夠可靠地計(jì)量，所以可作為資產(chǎn)成本的一部分進(jìn)行資本化。

3 結(jié)論與建議

3.1 有助于巴基斯坦中型企業(yè)規(guī)范會(huì)計(jì)行為

巴基斯坦中型企業(yè)作為巴基斯坦經(jīng)濟(jì)中一支重要的力量，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改變對(duì)中型企業(yè)的管理起到了積極的作用。中小主體IFRS針對(duì)中型企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，簡(jiǎn)化了Full IFRS中的許多準(zhǔn)則，更加符合中型企業(yè)的成本效益原則，降低了中型企業(yè)的財(cái)務(wù)信息報(bào)告成本。同時(shí)，增強(qiáng)了巴基斯坦中型企業(yè)在國(guó)際化市場(chǎng)的可比性，為中型企業(yè)拓寬了融資渠道，降低了融資成本，提高抵御融資風(fēng)險(xiǎn)的能力。

3.2 有助于巴基斯坦中型企業(yè)吸引更多投資機(jī)會(huì)

簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，方便了投資者和其他使用者去比較巴基斯坦中型企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，也減輕了企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的負(fù)擔(dān)。中國(guó)企業(yè)在計(jì)劃對(duì)中型企業(yè)進(jìn)行并購(gòu)?fù)顿Y時(shí)，可以通過(guò)了解其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)幫助評(píng)價(jià)企業(yè)價(jià)值、財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)，更有效地進(jìn)行并購(gòu)。

3.3 為我國(guó)企業(yè)準(zhǔn)則的發(fā)展提供了參考

隨著全球化市場(chǎng)的快速發(fā)展，中小主體國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)將有利于全球市場(chǎng)中小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息發(fā)展，并提高國(guó)際可比性。而我國(guó)對(duì)于中小企業(yè)的會(huì)計(jì)研究仍處在發(fā)展當(dāng)中，了解中小主體IFRS，可以參考其對(duì)中小企業(yè)會(huì)計(jì)行為的影響，更好地規(guī)范我國(guó)中小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，形成一套完整的準(zhǔn)則體系，增強(qiáng)我國(guó)中小企業(yè)在全球市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力。

參考文獻(xiàn)

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