宋雨玲 ,尹 冰 ,呂成文 ,趙 晨

（1中國國家鐵路集團有限公司財務部 會計師，北京100844；2中國鐵路經(jīng)濟規(guī)劃研究院有限公司 研究員，北京100038；3中國鐵路經(jīng)濟規(guī)劃研究院有限公司 助理研究員，北京 100038；4中國鐵路經(jīng)濟規(guī)劃研究院有限公司 副研究員，北京 100038）

1 概述

2015年10月，黨的十八屆五中全會提出“開展降低實體經(jīng)濟企業(yè)成本行動”，以解決企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本持續(xù)攀升的問題。2015年12月，中央經(jīng)濟工作會議強調(diào)，推進供給側結構性改革，落實好“三去一降一補”五大任務。其中，“一降”就是指降低實體經(jīng)濟企業(yè)成本。2019年3月5日李克強總理的政府工作報告中明確指出，今年政府工作任務之一就是要實施更大規(guī)模的減稅，從而降低實體經(jīng)濟成本。

2018年，中國鐵路總公司僅所得稅一項納稅金額就達157.9億人民幣，占其年度總成本的1.5%[1]。稅金已經(jīng)成為鐵路企業(yè)成本負擔的重要組成部分。在我國“降低實體經(jīng)濟成本”的大背景下，能夠依法遵規(guī)地降低稅金，對鐵路企業(yè)而言是提高經(jīng)營效果的一項重要途徑。

稅法體系包括稅收基本法、各單行稅收法律法規(guī)、部門規(guī)章及其他稅收規(guī)范性文件。我國稅法的制定遵循稅收法定原則、公平原則和效率原則[2]，稅法調(diào)整是在稅法原則的基礎上對稅收分配關系的調(diào)整?？v觀世界各國稅改主要圍繞對稅率、納稅主體、稅收優(yōu)惠、抵扣項、稅收原則等要素，依據(jù)國家經(jīng)濟形勢的需要進行調(diào)整。

目前與鐵路企業(yè)相關的稅種主要包括：增值稅、企業(yè)所得稅、消費稅、資源稅、關稅等。鐵路企業(yè)稅收法律法規(guī)調(diào)整可以從適用稅率、納稅主體、納稅方式、稅收優(yōu)惠等角度考慮。鐵路企業(yè)合理的降稅措施需依據(jù)稅法體系的各項具體內(nèi)容，在參考國際經(jīng)驗和我國各項稅收征管現(xiàn)狀的基礎上來擬定。

2 挖掘鐵路企業(yè)降成本潛力主要途徑

2.1 通過稅率的變化降低鐵路企業(yè)成本負擔

稅率的變化直接影響鐵路企業(yè)納稅額。以增值稅為例，自2016年以來我國最大的稅收調(diào)節(jié)政策就是營改增。財政部、國家稅務總局2016年3月24日公布，自2016年5月1日起將在全國范圍內(nèi)全面推開的營業(yè)稅改征增值稅改革方案細則。此后，2018年4月4日國家稅務總局下發(fā)《關于調(diào)整增值稅稅率的通知》，其中“交通運輸、基礎電信等增值稅率將從11%降至10%”。2019年3月5日，在第十三屆全國人民代表大會第二次會議上，李克強總理又在政府工作報告中提出2019年我國將深化增值稅改革，再次將交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等行業(yè)現(xiàn)行10%的稅率降至9%[3]。這無疑體現(xiàn)了國家對交通行業(yè)發(fā)展的支持?？v觀世界各國對交通運輸行業(yè)的增值稅征收狀況，不少國家都鑒于鐵路運輸?shù)墓嫘?，尤其為鼓勵鐵路客運經(jīng)營，給予大幅的增值稅優(yōu)惠。例如：法國的增值稅普通稅率高達19.6%，而對旅客運輸實行低稅率，實際稅率為5.5%。西班牙的增值稅普通稅率為18%，最低稅率為4%，對交通運輸業(yè)實行8%的中等水平稅率，而對鐵路運輸中客運征收的增值稅稅率則只有6%。美國雖然沒有增值稅這個稅種，但存在消費稅，各州稅率不同，在2.9%～7.5%之間。而對于鐵路行業(yè)都采用優(yōu)惠稅率，尤其對鐵路客運幾乎實行全面免稅[4]。而我國也有很多為鼓勵行業(yè)發(fā)展降低適用稅率的先例。如：根據(jù)《關于繼續(xù)執(zhí)行光伏發(fā)電增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕81號），自 2016年 1月 1日至 2018年 12月31日，對納稅人銷售自產(chǎn)的利用太陽能生產(chǎn)的電力產(chǎn)品，實行增值稅即征即退50%的政策。借鑒發(fā)達國家對鐵路征收增值稅的經(jīng)驗和我國對部分行業(yè)稅率優(yōu)惠的政策，鐵路企業(yè)爭取增值稅稅率優(yōu)惠仍有一定空間。建議鐵路行業(yè)積極尋求中央財政、國家及地方稅務局支持，參考我國國情、國際經(jīng)驗和鐵路行業(yè)經(jīng)營的實際情況，協(xié)調(diào)財稅部門擬定能凸現(xiàn)國家對鐵路行業(yè)支持的適用稅率。這不僅能體現(xiàn)國家降稅措施在鐵路企業(yè)的貫徹執(zhí)行，同時也是保持國家減費降稅政策的延續(xù)性。稅率下調(diào)無需企業(yè)財務進行特殊處理，對鐵路企業(yè)降成本的影響最為直接。

2.2 通過納稅主體的變化降低鐵路企業(yè)成本負擔

國家財稅政策出臺有先后，難免存在政策之間的口徑差異。而隨著鐵路企業(yè)的不斷發(fā)展，生產(chǎn)布局情況時有調(diào)整，容易出現(xiàn)由于納稅主體的變化而未能及時將其納入稅收優(yōu)惠政策范圍的情況，導致部分鐵路企業(yè)不能及時享受稅收優(yōu)惠，稅收負擔加重的現(xiàn)象。例如：財政部、國家稅務總局《關于明確免征房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅的鐵路運輸企業(yè)范圍的補充通知》（財稅〔2006〕17 號）中“享受免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策的鐵道部所屬鐵路運輸企業(yè)是指鐵路局及國有鐵路運輸控股公司（含廣鐵集團公司、青藏鐵路公司、大秦鐵路股份有限公司、廣深鐵路股份有限公司等，具體包括客貨、編組站，車務、機務、工務、電務、水電、供電、列車、客運、車輛段、鐵路辦事處、中鐵集裝箱運輸有限責任公司、中鐵特貨運輸有限責任公司、中鐵快運股份有限公司）”。同時在《財政部、國家稅務總局關于股改及合資鐵路運輸企業(yè)房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2009〕132 號）中明確，“對股改鐵路運輸企業(yè)及合資鐵路運輸公司自用的房產(chǎn)、土地暫免征收房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。其中股改鐵路運輸企業(yè)是指鐵路運輸企業(yè)經(jīng)國務院批準進行股份制改革成立的企業(yè)；合資鐵路運輸公司是指由鐵道部及其所屬鐵路運輸企業(yè)與地方政府、企業(yè)或其他投資者共同出資成立的鐵路運輸企業(yè)”。

財政部和國家稅務總局分別于2006年、2009年發(fā)文，明確了免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅的鐵路運輸企業(yè)范圍。但由于鐵路生產(chǎn)力布局調(diào)整，原有文件列舉的免稅范圍已不能涵蓋鐵路運輸企業(yè)全部納稅主體。鐵路運輸企業(yè)所屬物資供應段、建筑（房產(chǎn)）段、生活公寓段、職工培訓基地、黨校、療養(yǎng)院等在文件中并未列舉。特別是隨著鐵路現(xiàn)代化水平的提高，新的鐵路運輸單位還在不斷涌現(xiàn)，如：動車段、高鐵維修基地等。上述單位屬于鐵路企業(yè)內(nèi)部單位，其收入為鐵路局內(nèi)部清算收入，同時在2014年營改增后納入中國鐵路總公司匯繳增值稅的分支機構名單已明確包括鐵路局及下屬站段。因此房產(chǎn)稅及城鎮(zhèn)土地使用稅的優(yōu)惠范圍與增值稅的征稅范圍出現(xiàn)了口徑差異，鐵路納稅主體繳納增值稅的課稅范圍大于城鎮(zhèn)土地使用稅稅收優(yōu)惠范圍。保持納稅口徑的一致是財稅工作努力的方向，也符合稅收公平原則的要求。建議鐵路企業(yè)爭取財稅部門稅收口徑調(diào)整來落實相關優(yōu)惠政策，從而達到降低鐵路企業(yè)成本負擔的目的。鐵路企業(yè)一旦被納入城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠范圍，在完成當?shù)氐囟惒块T減免審批手續(xù)后，即可享受稅收減免。

2.3 適用減免稅優(yōu)惠政策降低鐵路企業(yè)成本負擔

稅法體系中除了基本的法律條款外，還包含了相當數(shù)量的稅收減免規(guī)定。其中所得稅優(yōu)惠目錄中的設備設施采購金額可以在稅前抵扣就是一項重要的優(yōu)惠政策。這些優(yōu)惠目錄還包括《環(huán)境保護專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》《節(jié)能節(jié)水專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》。目錄中涵蓋的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備的投資額的10%可以從企業(yè)當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉(zhuǎn)抵免。

鐵路企業(yè)在運輸生產(chǎn)過程中用到的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)設備如果能夠列入相關稅收優(yōu)惠目錄中，即可減少鐵路企業(yè)納稅金額。其中，鐵路安全生產(chǎn)設備投資金額大，行業(yè)特點突出。最新一版《安全生產(chǎn)專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》已由財政部于2018年完成修訂，但隨著鐵路生產(chǎn)狀況的變化，會有新的安全生產(chǎn)設備涌現(xiàn)，而目錄的修訂周期并不確定，因此對鐵路企業(yè)使用的安全生產(chǎn)設備及時梳理和申報納入目錄顯得尤為重要。而節(jié)能節(jié)水設備和環(huán)境保護設備多數(shù)屬于通用型設備，鐵路企業(yè)用到的此類產(chǎn)品多數(shù)價值低、使用頻率高、易耗、數(shù)量大，更需要做好收集整理合同、發(fā)票和投入使用證明等相關的資料文件，向稅務部門報備等相關工作。此外，對鐵路企業(yè)進行相關知識的宣傳也十分必要，這不失為降低鐵路企業(yè)成本負擔的途徑之一，避免有些產(chǎn)品因價值低而忽視，或企業(yè)對該政策不了解導致所得稅抵扣漏項。

此外，國家對一些鼓勵發(fā)展的行業(yè)實施的稅收優(yōu)惠政策，也可以考慮引用到鐵路行業(yè)上，尤其是西部鐵路企業(yè)。如：國家對集成電路企業(yè)和軟件企業(yè)經(jīng)稅務部門認定后，企業(yè)所得稅自獲利年度起，第一點至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅。而目前國家對鐵路企業(yè)實行的“三免三減半”所得稅優(yōu)惠政策是，鐵路項目自開始運營起第一年到第三年免征企業(yè)所得稅，第四年到第六年減半征收企業(yè)所得稅。而新建鐵路項目通常情況下運量增長需要有一定周期，尤其是西部鐵路初期項目運營往往處于虧損狀態(tài)，“三免三減半”所得稅優(yōu)惠政策的實際效果難以顯現(xiàn)。在我國西部開發(fā)戰(zhàn)略實施的關鍵時期，為鼓勵西部鐵路事業(yè)的發(fā)展，建議國家參考集成電路企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，將鐵路項目企業(yè)所得稅“三免三減半”優(yōu)惠政策執(zhí)行期，由項目開始運營調(diào)整為自項目開始獲利的納稅年度起實行。

2.4 調(diào)整納稅方式降低鐵路企業(yè)成本負擔

鐵路企業(yè)可通過改變納稅方式來達到節(jié)稅的目的。以增值稅繳納為例，根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于鐵路運輸企業(yè)匯總繳納增值稅的通知》（財稅〔2013〕111號）規(guī)定，目前各地鐵路企業(yè)按照應征增值稅銷售額和預征率計算繳納增值稅額，就地申報繳納增值稅。國鐵企業(yè)預繳稅率為1%，合資公司預繳稅率為3%。2014年1月20日，國家稅務總局發(fā)布關于 《鐵路運輸企業(yè)增值稅征收管理暫行辦法》的公告，對鐵路企業(yè)增值稅繳納的相關問題進行了細化，明確了中國鐵路總公司及其所屬運輸企業(yè)一般納稅人認定、納稅期限、分支機構稅款預繳情況如何傳遞、總分支機構風險防控等具體稅收征管問題。2016年實現(xiàn)全面營改增后，中國鐵路總公司進項稅留抵數(shù)額較大，2017年各鐵路企業(yè)預繳的增值稅部分退還，并交還給中國鐵路總公司。盡管如此，期間仍占用了鐵路企業(yè)大量資金；而目前我國鐵路仍處于高速建設階段，2018年截至年底全國鐵路固定資產(chǎn)投資完成8 028億元[5]。依據(jù)鐵路行業(yè)目前的發(fā)展形勢，進項稅留抵這一情況仍將持續(xù)。

國家為了鼓勵行業(yè)發(fā)展，出現(xiàn)過允許階段性的暫停企業(yè)所得稅預繳的現(xiàn)象。在這方面，民航企業(yè)有先例可借鑒。根據(jù)《國家稅務總局關于民航總局所屬機場等企業(yè)繳納企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅函﹝2002﹞355號）中規(guī)定，民航總局投資和管理的機場（包括航站、空管站、空管中心），2002年度繼續(xù)由民航總局集中在北京繳納企業(yè)所得稅，由于匯總后虧損，由民航總局匯總納稅的機場（包括航站、空管站、空管中心）暫不實行就地預繳所得稅辦法[6]。借鑒民航所得稅繳稅模式，建議鐵路企業(yè)在現(xiàn)階段與國家稅務總局協(xié)調(diào)取消增值稅屬地預繳模式，直接年終匯繳。取消預繳后鐵路企業(yè)財務無需再進行按月預繳，可減少鐵路企業(yè)的資金占用，使更多資金投入到生產(chǎn)經(jīng)營中去。

3 結束語

自2015年12月，中央經(jīng)濟工作會議提出“三去一降一補”五大任務以來，鐵路企業(yè)降低成本負擔取得了一定成效，但總體來看鐵路成本負擔仍然比較重，2018年中國鐵路總公司成本合計仍達到10 352億元。通過上述分析不難看出，積極爭取調(diào)整和用足國家稅收法律法規(guī)來降低成本負擔還有一定空間，可以通過爭取降低適用稅率、協(xié)調(diào)納稅主體、改進納稅方式、爭取稅收優(yōu)惠政策等途徑來降低成本負擔。爭取稅收優(yōu)惠需要鐵路企業(yè)積極與相關部門溝通，各方通力協(xié)作，以達到全面貫徹黨中央降低實體經(jīng)濟成本的政策的效果。當然，稅收法律法規(guī)也有其制定背景和條件，必要的努力是為了達到稅款征收和鐵路企業(yè)降成本的和諧統(tǒng)一。上面提到的觀點僅是降稅挖潛的一隅，更需要鐵路各級企業(yè)在日常的生產(chǎn)過程中積極思考，切實關注并有效減輕鐵路納稅負擔。降稅的效果不僅對鐵路企業(yè)提高經(jīng)濟效益大有裨益，同時也能間接反映到旅客及貨主的運輸成本中，從而有益于全社會。