杜仲霞,俞茜茜

(安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 法學(xué)院,安徽 蚌埠 233030)

2016年6月4日,國(guó)務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于在市場(chǎng)體系建設(shè)中建立公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的意見(jiàn)》(下稱(chēng)《意見(jiàn)》),提出要在我國(guó)建立公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度。近年來(lái)雖然我國(guó)公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度不斷得到重視,但對(duì)財(cái)政政策的公平競(jìng)爭(zhēng)審查仍不夠重視,我國(guó)學(xué)界特別是法學(xué)界對(duì)該問(wèn)題的研究還不夠深入。由于財(cái)政政策中的稅收優(yōu)惠是政府干預(yù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要手段,在實(shí)施的過(guò)程中,存在過(guò)度干預(yù)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、損害市場(chǎng)健康發(fā)展的可能性,為了協(xié)調(diào)政府與市場(chǎng)的關(guān)系,防止政府對(duì)市場(chǎng)的過(guò)多干預(yù),政府應(yīng)該實(shí)行適度的稅收減免、稅收抵免、加速折舊和加計(jì)扣除等稅收優(yōu)惠政策。但是稅收優(yōu)惠政策在實(shí)施的過(guò)程中如果出現(xiàn)過(guò)多和濫用的情形,就會(huì)影響市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)[1]。因此,對(duì)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行公平競(jìng)爭(zhēng)審查顯得十分迫切和必要。

一、稅收優(yōu)惠政策實(shí)施公平競(jìng)爭(zhēng)審查的緊迫性

稅收優(yōu)惠政策是國(guó)家利用稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的具體手段,國(guó)家通過(guò)稅收優(yōu)惠政策可扶持某些特殊地區(qū)、產(chǎn)業(yè)、企業(yè)和產(chǎn)品的發(fā)展,確保國(guó)家給予的政策性鼓勵(lì)和照顧措施能夠及時(shí)有效地落實(shí)到位。由于稅收優(yōu)惠沒(méi)有實(shí)際的支出程序,盡管在稅收法律、法規(guī)中對(duì)享受稅收優(yōu)惠政策的對(duì)象、范圍、條件和申報(bào)審批程序做了大量詳細(xì)、嚴(yán)格的規(guī)定,但這種支出具有分散性的特點(diǎn),無(wú)疑會(huì)造成實(shí)際操作中的隨意性和寬嚴(yán)失度等問(wèn)題。因此將稅收優(yōu)惠納入財(cái)政預(yù)算管理,建立稅式支出制度,不僅有利于控制稅收優(yōu)惠政策的總體數(shù)量,優(yōu)化稅收優(yōu)惠政策的結(jié)構(gòu),也有利于評(píng)估稅收優(yōu)惠政策的經(jīng)濟(jì)成果與社會(huì)效益。稅收優(yōu)惠政策的實(shí)行雖然使得政府部門(mén)可支配的財(cái)政收入減少,但同時(shí)也使得公民的稅收負(fù)擔(dān)減輕。另外,稅收優(yōu)惠政策有利于吸引外商投資,優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu),從而促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，但是在提高經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí),也在一定程度上阻礙了各類(lèi)企業(yè)和不同地區(qū)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)。

早在《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一之前,根據(jù)我國(guó)的實(shí)際需要,對(duì)不同地區(qū)之間不同性質(zhì)的公司制定了不同的優(yōu)惠政策。對(duì)東南沿海地區(qū)的政策傾斜,使得大量中西部企業(yè)為了減少成本、增加收益和提高經(jīng)濟(jì)效益，蜂擁進(jìn)入到東南沿海市場(chǎng)，導(dǎo)致中西部人才、資金的流失,加劇了兩地區(qū)之間市場(chǎng)的不公平競(jìng)爭(zhēng)。對(duì)外國(guó)投資經(jīng)營(yíng)者公司的政策傾斜,造成國(guó)內(nèi)企業(yè)無(wú)法得到相同的待遇,阻礙了兩者的公平競(jìng)爭(zhēng)。對(duì)國(guó)有企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策,使其在某些行業(yè)的壟斷地位更加牢固,市場(chǎng)的支配地位更強(qiáng),民營(yíng)企業(yè)的發(fā)展更加困難。與此同時(shí),由于1994年分稅制的實(shí)施,地方政府加強(qiáng)了管理自身財(cái)政的主動(dòng)性,為了突出政績(jī)而相應(yīng)制定了一些稅收優(yōu)惠政策，這在一定程度上影響了新型企業(yè)與老企業(yè)、本地企業(yè)與外地企業(yè)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)[2]。

在“兩法”統(tǒng)一之后,國(guó)家更加重視新興產(chǎn)業(yè),對(duì)其實(shí)行稅收優(yōu)惠,主要針對(duì)高新企業(yè)和小型企業(yè)，給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠。這也導(dǎo)致一些企業(yè)為了經(jīng)濟(jì)利益,在無(wú)法獲得相對(duì)應(yīng)的產(chǎn)業(yè)技術(shù)和高新技術(shù),甚至經(jīng)濟(jì)能力或人力資源無(wú)法達(dá)到相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)時(shí),也尋找各種辦法將企業(yè)認(rèn)定為高新企業(yè)和小型企業(yè)。獲得認(rèn)定后,在缺乏相應(yīng)核心技術(shù)的情況下,盲目擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模和投資規(guī)模，從而導(dǎo)致資本、資源和人才的過(guò)度集中,浪費(fèi)了大量的人力、物力和市場(chǎng)資源,增加了投資者的投資風(fēng)險(xiǎn),對(duì)市場(chǎng)的公平和健康競(jìng)爭(zhēng)造成了不利影響[3]。

因此,面對(duì)這些破壞社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序,影響市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)的現(xiàn)象,立法機(jī)關(guān)修改了《企業(yè)所得稅法》,實(shí)現(xiàn)了“兩法”的統(tǒng)一。新法規(guī)定我國(guó)對(duì)重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠。相較于之前,大量壓縮了優(yōu)惠的范圍，稅收優(yōu)惠從過(guò)去側(cè)重于地域優(yōu)惠轉(zhuǎn)向了側(cè)重于產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠和項(xiàng)目?jī)?yōu)惠,但這種改變對(duì)規(guī)制稅收優(yōu)惠政策濫用的作用并不大。因此,有必要建立公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度來(lái)清除稅收優(yōu)惠政策中所出現(xiàn)的各種問(wèn)題和困難[4]。建立公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度有利于規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的制定程序,防止政府出臺(tái)消除和限制競(jìng)爭(zhēng)的稅收優(yōu)惠政策和措施,有利于維護(hù)健康有序的競(jìng)爭(zhēng)秩序,有利于營(yíng)造良性的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境,并建立統(tǒng)一的大市場(chǎng)?？傊?稅收優(yōu)惠的公平競(jìng)爭(zhēng)審查可以防止政府濫用財(cái)政權(quán)力,確保政府誠(chéng)實(shí)守信,有利于促進(jìn)企業(yè)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)。

二、稅收優(yōu)惠政策公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的現(xiàn)狀和問(wèn)題

(一)稅收優(yōu)惠政策公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的現(xiàn)狀

濫用稅收優(yōu)惠政策會(huì)導(dǎo)致不同地區(qū)之間不同性質(zhì)企業(yè)的不公平競(jìng)爭(zhēng)。建立公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度是防止稅收優(yōu)惠政策濫用的一個(gè)重要手段和措施,是對(duì)《反壟斷法》禁止行政壟斷行為的一個(gè)補(bǔ)充和完善?！兑庖?jiàn)》中關(guān)于公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的相關(guān)規(guī)定不僅在實(shí)踐中對(duì)稅收優(yōu)惠政策的濫用具有規(guī)制作用,也迎合了稅收優(yōu)惠政策的內(nèi)在要求,有利于稅收優(yōu)惠政策的完善。

為推動(dòng)我國(guó)公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的實(shí)施,2017年10月,國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)、財(cái)政部、商務(wù)部、國(guó)家工商行政管理局、國(guó)務(wù)院法制辦五部門(mén)印發(fā)了《公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度實(shí)施細(xì)則(暫行)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《細(xì)則》)的通知。從審查機(jī)制、程序、審查標(biāo)準(zhǔn)、例外規(guī)定、社會(huì)監(jiān)督和責(zé)任追究等方面對(duì)《意見(jiàn)》的規(guī)定進(jìn)行了解釋和細(xì)化。另外,國(guó)務(wù)院為進(jìn)一步完善制度規(guī)則,制定了更進(jìn)一步也更細(xì)致的審查指南,即《公平競(jìng)爭(zhēng)審查第三方評(píng)估實(shí)施指南》。上述規(guī)定對(duì)消除排除和限制競(jìng)爭(zhēng)的公共政策,督促和規(guī)范審查工作起到了重要作用。根據(jù)上述規(guī)定,各級(jí)政府及其下屬部門(mén)要逐步清除和廢止妨礙統(tǒng)一市場(chǎng)和公平競(jìng)爭(zhēng)的規(guī)定和做法。公平競(jìng)爭(zhēng)審查的對(duì)象主要是行政機(jī)關(guān)和法律法規(guī)授權(quán)管理公共事務(wù)職能的組織，這些組織在制定關(guān)于市場(chǎng)準(zhǔn)入、產(chǎn)業(yè)發(fā)展、招商引資、投標(biāo)招標(biāo)、政府采購(gòu)、經(jīng)營(yíng)行為規(guī)范、市場(chǎng)準(zhǔn)入等涉及市場(chǎng)主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的規(guī)章、規(guī)范性文件和其他政策措施時(shí),應(yīng)當(dāng)自行進(jìn)行公平競(jìng)爭(zhēng)審查。2017 年至2018年間,各地區(qū)和各部門(mén)在公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度實(shí)施的進(jìn)程中,開(kāi)展了清理限制競(jìng)爭(zhēng)政策措施的工作,在稅收政策方面，重點(diǎn)清理了含有地方保護(hù)、市場(chǎng)壁壘和指定交易等規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策,向全社會(huì)公開(kāi)審查清理情況,接受外界的監(jiān)督。另外根據(jù)相關(guān)規(guī)定,2018年4月后,指導(dǎo)公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度實(shí)施的職能調(diào)整至市場(chǎng)監(jiān)督管理局，也推動(dòng)了公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的深入實(shí)施[5]。

此外,各級(jí)地方政府先后頒布印發(fā)了公平競(jìng)爭(zhēng)審查實(shí)施細(xì)則,并就本級(jí)政府制定的公共政策進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定,這其中包括對(duì)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行公平競(jìng)爭(zhēng)審查。例如,安徽省蚌埠市為便于各個(gè)機(jī)關(guān)更好地理解公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的內(nèi)涵,在2019年5月底到6月初近一周的時(shí)間里,開(kāi)展了覆蓋全市的公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度宣傳活動(dòng),全面推進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)審查工作。一是組織人員進(jìn)行公平競(jìng)爭(zhēng)審查的專(zhuān)項(xiàng)培訓(xùn)活動(dòng),深入了解該制度。二是開(kāi)展聯(lián)席會(huì)議,制定活動(dòng)安排。三是訂購(gòu)關(guān)于公平競(jìng)爭(zhēng)審查方面的學(xué)習(xí)資料,提升自身能力,以便更好地理解公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度。以上做法為蚌埠市開(kāi)展稅收優(yōu)惠政策公平競(jìng)爭(zhēng)審查打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ),目前蚌埠市已經(jīng)對(duì)相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了系統(tǒng)的梳理,對(duì)不符合要求的稅收優(yōu)惠進(jìn)行廢止和修改,達(dá)到對(duì)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行公平競(jìng)爭(zhēng)審查的目的。

(二)稅收優(yōu)惠政策公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度中存在的問(wèn)題

1.稅收優(yōu)惠政策公平競(jìng)爭(zhēng)審查標(biāo)準(zhǔn)不明確

《細(xì)則》明確規(guī)定了需要審查的內(nèi)容,分別是市場(chǎng)準(zhǔn)入和退出標(biāo)準(zhǔn)、商品和要素自由流動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)、影響生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本標(biāo)準(zhǔn)及影響生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為標(biāo)準(zhǔn)。在實(shí)踐層面,各種標(biāo)準(zhǔn)細(xì)分為幾個(gè)項(xiàng)目,18個(gè)審查標(biāo)準(zhǔn)被細(xì)化為50個(gè)二級(jí)標(biāo)準(zhǔn)[6]。同時(shí)還存在例外規(guī)定:即使具有排除限制競(jìng)爭(zhēng)效果,在符合特定條件下也可以實(shí)施。雖然這些標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)得到比較細(xì)致的劃分,但對(duì)稅收優(yōu)惠政策的公平競(jìng)爭(zhēng)審查仍過(guò)于簡(jiǎn)單。

由于目前缺乏科學(xué)、專(zhuān)門(mén)的稅收優(yōu)惠審查標(biāo)準(zhǔn),并且公平競(jìng)爭(zhēng)審查多是由制定稅收優(yōu)惠政策的機(jī)關(guān)自行審查,而稅收優(yōu)惠政策對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的影響和其他制度相比更為間接和隱蔽,有些稅收優(yōu)惠政策變動(dòng)性也比較大,審查評(píng)估的難度較大，因此,對(duì)稅收優(yōu)惠政策的清理很難達(dá)到應(yīng)有的效果。同時(shí),我國(guó)的審查標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)外相比過(guò)于單一,而審查標(biāo)準(zhǔn)只能應(yīng)對(duì)簡(jiǎn)單、淺顯的稅收優(yōu)惠政策，一旦遇到復(fù)雜難懂及不易分辨的稅收優(yōu)惠政策就會(huì)導(dǎo)致問(wèn)題的出現(xiàn)。因此,應(yīng)進(jìn)一步完善和改進(jìn)審查標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。

2.稅收優(yōu)惠政策公平競(jìng)爭(zhēng)審查流于形式

我國(guó)稅收優(yōu)惠政策的公平競(jìng)爭(zhēng)審查主要以自我審查和外部監(jiān)督相結(jié)合的方式。方式比較單一,也存在一些問(wèn)題。自我審查是制定稅收優(yōu)惠政策機(jī)關(guān)對(duì)自己的審查，為了吸引外商到本地區(qū)投資,促進(jìn)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展,地方政府很可能敷衍地進(jìn)行簡(jiǎn)單的自我審查,走表面上的審查程序,沒(méi)有深入審查,這樣稅收優(yōu)惠政策就不會(huì)達(dá)到應(yīng)有的清理效果[7]。同時(shí)其他部門(mén)對(duì)其的監(jiān)督也遇到不小的困難,因?yàn)槊總€(gè)政府部門(mén)或機(jī)構(gòu)對(duì)審查標(biāo)準(zhǔn)的解讀不同,致使審查的方式不同,得出的審查結(jié)果也可能存在差別。再加上公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度規(guī)定在審查過(guò)程中若出現(xiàn)問(wèn)題,應(yīng)當(dāng)追究相關(guān)人員的責(zé)任,嚴(yán)重者可移交紀(jì)檢或監(jiān)察機(jī)關(guān)進(jìn)行黨紀(jì)政紀(jì)處分。但規(guī)定中缺乏獎(jiǎng)勵(lì)和考核制度,容易引發(fā)公職人員或企業(yè)職工的消極對(duì)待[8]。因此,對(duì)公共政策的制定者在加以約束的基礎(chǔ)上應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)和考察,以便提高其審查工作的積極性。

稅收優(yōu)惠政策的開(kāi)展容易受到外在經(jīng)濟(jì)條件的約束,因?yàn)楝F(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定了稅收優(yōu)惠政策,卻無(wú)法對(duì)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策可能影響微觀市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和宏觀經(jīng)濟(jì)的后果進(jìn)行專(zhuān)門(mén)評(píng)估。稅收優(yōu)惠政策實(shí)施后缺乏對(duì)其實(shí)施影響的評(píng)估,使得在實(shí)施稅收優(yōu)惠政策后出現(xiàn)的限制競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題很難被找出并解決。因?yàn)槎愂諆?yōu)惠政策在制定的時(shí)候存在一定的隨意性和片面性,有些方面沒(méi)有考慮周全,缺乏效益評(píng)估和綜合評(píng)價(jià),導(dǎo)致實(shí)施后出現(xiàn)很多問(wèn)題。因此,建立事后競(jìng)爭(zhēng)評(píng)價(jià)體系對(duì)稅收優(yōu)惠政策的公平競(jìng)爭(zhēng)審查起著十分重要的作用。

3.稅收優(yōu)惠政策公平競(jìng)爭(zhēng)審查缺乏有效的事先監(jiān)督和外部監(jiān)督

政府機(jī)關(guān)制定稅收優(yōu)惠時(shí)對(duì)公平競(jìng)爭(zhēng)的評(píng)估缺乏有效的事先監(jiān)督。在征求意見(jiàn)、討論論證方面缺少對(duì)市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)影響的評(píng)估,使得稅收優(yōu)惠政策的設(shè)立存在不合理的情況,既違背了相關(guān)立法的終極追求,也給事后審查帶來(lái)一些困難和問(wèn)題。同時(shí),在進(jìn)行審查的過(guò)程中,我國(guó)主要采取內(nèi)部監(jiān)督,但內(nèi)部監(jiān)督容易導(dǎo)致權(quán)力的濫用，主觀意識(shí)占據(jù)主導(dǎo)地位,容易造成審查流于表面，所以當(dāng)政府的整體利益與人民利益不再相一致,政府的稅收優(yōu)惠政策的自我審查就會(huì)成為一紙空談,審查也就無(wú)法得到有效的監(jiān)督[9]。

相對(duì)內(nèi)部監(jiān)督,司法機(jī)關(guān)的外部監(jiān)督具有權(quán)威性、合法性及合理性。因此,如果對(duì)我國(guó)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行公平競(jìng)爭(zhēng)審查,采取司法審查這種外部監(jiān)督相對(duì)較為公正公平,有利于稅收優(yōu)惠的清理,實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)。但是目前我國(guó)司法機(jī)關(guān)對(duì)于稅收優(yōu)惠的公平競(jìng)爭(zhēng)審查還沒(méi)有先例,沒(méi)有相關(guān)規(guī)定出臺(tái)。因此,為了發(fā)揮外部監(jiān)督的作用,最高人民法院應(yīng)盡快制定具體的司法解釋,推進(jìn)稅收優(yōu)惠公平競(jìng)爭(zhēng)的司法審查。同時(shí)我國(guó)稅收優(yōu)惠的公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度缺乏有效的社會(huì)監(jiān)督,透明度低,人民群眾無(wú)法有效及時(shí)地獲知稅收優(yōu)惠政策審查的相關(guān)信息,容易造成政府機(jī)關(guān)人員濫用權(quán)力和腐敗問(wèn)題,影響政府在人民群眾心中的權(quán)威性和公信力。因此,應(yīng)該加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督,確保政府政務(wù)的陽(yáng)光透明,促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康、公平的發(fā)展。

三、完善稅收優(yōu)惠政策公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的建議

稅收優(yōu)惠政策公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度雖然在一定程度上對(duì)稅收優(yōu)惠造成的不公平競(jìng)爭(zhēng)起到了規(guī)制作用,但在實(shí)踐中也出現(xiàn)了不少問(wèn)題,針對(duì)上述三個(gè)問(wèn)題,建議從以下三方面加以?xún)?yōu)化和完善。

(一)優(yōu)化稅收優(yōu)惠政策公平競(jìng)爭(zhēng)審查標(biāo)準(zhǔn)

稅收優(yōu)惠政策公平競(jìng)爭(zhēng)審查需要遵循四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。首先,以遵循立法控制原則為審查標(biāo)準(zhǔn)。稅收優(yōu)惠政策是中央和地方政府為了促進(jìn)國(guó)家和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展而制定的措施,但是有可能導(dǎo)致企業(yè)間的不公平競(jìng)爭(zhēng),乃至排除和限制競(jìng)爭(zhēng)。因此,地方政府在制定稅收優(yōu)惠政策時(shí),也應(yīng)當(dāng)以立法控制原則為審查標(biāo)準(zhǔn),明確地方政府除非有法律、法規(guī)的依據(jù),否則不得制定相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。

其次,應(yīng)當(dāng)以公共利益原則為審查標(biāo)準(zhǔn),即以提供的社會(huì)公共利益大小為標(biāo)準(zhǔn)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下,政府機(jī)構(gòu)制定的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)是為人民群眾服務(wù),為人民群眾提供經(jīng)濟(jì)效益,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康有序發(fā)展。稅收優(yōu)惠政策的實(shí)行對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的積極影響應(yīng)該超過(guò)它所帶來(lái)的不利后果。這種稅收優(yōu)惠政策才可以持續(xù)而長(zhǎng)期的進(jìn)行和實(shí)施。

再次,應(yīng)該對(duì)限制競(jìng)爭(zhēng)的審查標(biāo)準(zhǔn)再次進(jìn)行細(xì)化,可以通過(guò)列舉例外清單,明確給予特定行業(yè)經(jīng)營(yíng)者稅收優(yōu)惠的準(zhǔn)予和禁止類(lèi)型,在特殊情況下可以酌情考慮所發(fā)生的例外情況。通過(guò)這種方式,稅收優(yōu)惠政策的審查標(biāo)準(zhǔn)可以更加具體和明確。

最后,應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)審查標(biāo)準(zhǔn)的法治化,即應(yīng)當(dāng)提升《意見(jiàn)》的法律階位，使其更具權(quán)威性和強(qiáng)制力,更容易實(shí)施和執(zhí)行[10]。由于《意見(jiàn)》只是規(guī)范性文件,其法律效力較低，需要通過(guò)立法的方式提升《意見(jiàn)》的法律階位,明確禁止壟斷和不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為,禁止貿(mào)易保護(hù)和設(shè)立苛刻的地方準(zhǔn)入規(guī)則,維護(hù)市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng),使公平競(jìng)爭(zhēng)的審查更加合法、合規(guī)、合理，更具法律依據(jù)和理論基礎(chǔ),也使得審查標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行成果得到更好的實(shí)現(xiàn)。

(二)建立事前自我審查制度和事后競(jìng)爭(zhēng)評(píng)估制度

我國(guó)的稅收優(yōu)惠政策公平競(jìng)爭(zhēng)審查主要包括兩方面:事前自我審查制度和事后競(jìng)爭(zhēng)評(píng)估制度。已有的自我審查制度是在政策頒布之前進(jìn)行自我審查,通常由制定政策的決策機(jī)構(gòu)進(jìn)行,主要是審查稅收優(yōu)惠政策是否會(huì)給個(gè)別經(jīng)營(yíng)者帶來(lái)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),影響市場(chǎng)間的公平競(jìng)爭(zhēng)。如果某項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策經(jīng)審查不具有消除或限制競(jìng)爭(zhēng)的效果,可以實(shí)施。但如果存在消除或限制競(jìng)爭(zhēng)的效果,則應(yīng)加以禁止,不予出臺(tái)，若經(jīng)過(guò)調(diào)整后,稅收優(yōu)惠具有普遍性,在符合相關(guān)要求后可予以批準(zhǔn)出臺(tái)。在中央政府發(fā)布一系列稅收優(yōu)惠政策的過(guò)程中,國(guó)務(wù)院、財(cái)政部和其他頒發(fā)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行自我審查。與此同時(shí),地方政府制定種類(lèi)繁多的稅收優(yōu)惠政策和規(guī)范也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行自我審查，判斷其政策是否排除、限制了競(jìng)爭(zhēng)。若在審查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和困難,應(yīng)當(dāng)及時(shí)調(diào)整或者向上一級(jí)機(jī)關(guān)或反壟斷執(zhí)法機(jī)關(guān)報(bào)告。為了防止當(dāng)?shù)卣锌赡転榱吮镜貐^(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展或政績(jī)工程而回避進(jìn)行事前的自我審查,有必要建立事后的競(jìng)爭(zhēng)評(píng)估制度。

事后競(jìng)爭(zhēng)評(píng)估體系要求建立統(tǒng)一的、健康的市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。諾貝爾獎(jiǎng)獲得者美國(guó)政治經(jīng)濟(jì)學(xué)家詹姆斯·布坎南的民主決策理論告訴我們:一項(xiàng)公共政策的制定不僅涉及決策本身的成本,而且涉及外部成本。不公平的稅收優(yōu)惠政策的設(shè)立減輕了一些特定經(jīng)營(yíng)者的稅收負(fù)擔(dān),使得其生產(chǎn)的產(chǎn)品和提供服務(wù)的價(jià)格比同行業(yè)沒(méi)有得到優(yōu)惠政策的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手更低,就會(huì)造成人為的不公平競(jìng)爭(zhēng)。因此,很多國(guó)家在制定稅收優(yōu)惠政策時(shí),會(huì)對(duì)其進(jìn)行市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)審查評(píng)估,并把稅收的評(píng)估報(bào)告作為法案的一個(gè)有機(jī)組成部分。如在美國(guó),聯(lián)邦政府專(zhuān)門(mén)頒布了關(guān)于法規(guī)制定和實(shí)施成本與收益分析的行政命令,要求地方政府機(jī)構(gòu)在法規(guī)草案擬定過(guò)程中,對(duì)規(guī)章實(shí)施的成本和收益進(jìn)行分析,并把分析報(bào)告作為規(guī)章的有機(jī)組成部分一并提交,為草案制定的必要性提供重要依據(jù)。

而我國(guó)地方的立法草案多由政府部門(mén)提出,對(duì)擬設(shè)的稅收優(yōu)惠條款往往沒(méi)有測(cè)算其實(shí)施后的影響,更沒(méi)有對(duì)實(shí)施后造成的結(jié)果進(jìn)行評(píng)估。因此,要保證稅收優(yōu)惠政策實(shí)施后的正當(dāng)性和可行性,應(yīng)當(dāng)借鑒各國(guó)在稅收優(yōu)惠政策實(shí)施過(guò)程中的經(jīng)驗(yàn),對(duì)稅收優(yōu)惠政策實(shí)施的影響和可行性進(jìn)行評(píng)估。如果該政策影響了市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng),就需要進(jìn)行修改或廢止。評(píng)估通常由中立的第三方執(zhí)行,例如反壟斷執(zhí)法機(jī)構(gòu)。當(dāng)然,第三方的評(píng)估應(yīng)當(dāng)具有客觀性和真實(shí)性。為了保證評(píng)估結(jié)果的公平,應(yīng)當(dāng)對(duì)第三方進(jìn)行遴選,對(duì)其信用等級(jí)、專(zhuān)業(yè)性等方面進(jìn)行全面的考察[11]。若第三方的評(píng)估結(jié)果存在瑕疵和問(wèn)題,也應(yīng)當(dāng)對(duì)第三方進(jìn)行責(zé)任追究。此時(shí),反壟斷執(zhí)法機(jī)關(guān)需要對(duì)中央和地方各級(jí)政府制定的稅收優(yōu)惠政策及規(guī)范進(jìn)行審查和評(píng)估,確保市場(chǎng)不受到政府的不當(dāng)干預(yù)。同時(shí),評(píng)估結(jié)果和評(píng)估報(bào)告應(yīng)向全社會(huì)公開(kāi),以確保稅收優(yōu)惠政策制定和實(shí)施的透明度[12]。

(三)加強(qiáng)司法監(jiān)督與社會(huì)監(jiān)督

《意見(jiàn)》明確規(guī)定,公民、單位及反壟斷執(zhí)法機(jī)構(gòu)有權(quán)對(duì)政策制定機(jī)關(guān)未進(jìn)行公平競(jìng)爭(zhēng)審查或違反審查標(biāo)準(zhǔn)出臺(tái)政策措施的行為進(jìn)行監(jiān)督。因此,為了有效實(shí)施稅收優(yōu)惠政策的公平競(jìng)爭(zhēng)審查,加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督是必要的。當(dāng)任何單位或公民發(fā)現(xiàn)決策機(jī)關(guān)制定和實(shí)施稅收優(yōu)惠未進(jìn)行公平競(jìng)爭(zhēng)審查或違反審查標(biāo)準(zhǔn)時(shí),可以向制定稅收優(yōu)惠政策的機(jī)關(guān)報(bào)告,經(jīng)查證后可以向上一級(jí)的決策機(jī)構(gòu)或者反壟斷執(zhí)法機(jī)構(gòu)提交相關(guān)材料和報(bào)告相關(guān)情況。如果舉證是事實(shí),則責(zé)令改正并追究其責(zé)任，對(duì)失職瀆職行為還要移交給紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān),追究相關(guān)人員黨紀(jì)政紀(jì)責(zé)任。據(jù)此,稅收優(yōu)惠政策公平競(jìng)爭(zhēng)審查的社會(huì)監(jiān)督主要包括以下四個(gè)方面:一是中央及其地方各級(jí)政府在制定稅收優(yōu)惠政策及其補(bǔ)充規(guī)定的過(guò)程中應(yīng)當(dāng)聽(tīng)取相關(guān)利害人的意見(jiàn)并向社會(huì)公開(kāi)征求意見(jiàn);二是稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施應(yīng)該秉承信息開(kāi)放的原則;三是對(duì)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行事后評(píng)估,鼓勵(lì)中立的第三方進(jìn)行評(píng)估;四是評(píng)估結(jié)果和評(píng)估報(bào)告應(yīng)公開(kāi)透明。進(jìn)行社會(huì)監(jiān)督,是為了增強(qiáng)稅收優(yōu)惠政策制定和實(shí)行過(guò)程中的透明度和合理性,保障市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng),營(yíng)造健康的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。

社會(huì)監(jiān)督是對(duì)稅收優(yōu)惠政策公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度事前、事中和事后的全方位監(jiān)督,但缺乏必要的權(quán)威性和震懾力。雖然《意見(jiàn)》中對(duì)司法機(jī)關(guān)是否有監(jiān)督權(quán)沒(méi)有詳細(xì)而明確的規(guī)定，但有觀點(diǎn)認(rèn)為,司法監(jiān)督和司法救濟(jì)是維護(hù)稅收優(yōu)惠政策公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的最終保障,是對(duì)社會(huì)監(jiān)督的補(bǔ)充和兜底。因?yàn)?當(dāng)反壟斷執(zhí)法機(jī)構(gòu)未及時(shí)調(diào)查被舉報(bào)的行為,其行為損害有關(guān)當(dāng)事人的利益時(shí),涉及利益的當(dāng)事人可以向司法機(jī)關(guān)提起行政訴訟,從而獲得救濟(jì)[13]。若其中確實(shí)存在違反審查標(biāo)準(zhǔn)或?qū)彶槌绦虻拇胧?應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格追究責(zé)任。中國(guó)可以借鑒歐盟國(guó)家援助法的司法監(jiān)督,建立比較健全的司法審查制度。

四、結(jié)語(yǔ)

稅收優(yōu)惠政策的公平競(jìng)爭(zhēng)審查旨在規(guī)范中央和地方政府的稅收行為,對(duì)改善民生,調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu),維護(hù)市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng),深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革具有十分重要的影響。但稅收優(yōu)惠政策公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度在理論與實(shí)踐方面還存在著諸多不足,公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度只以《意見(jiàn)》的形式發(fā)布,稅收優(yōu)惠政策公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度也僅依據(jù)《公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度實(shí)施細(xì)則》進(jìn)行,且沒(méi)有詳細(xì)的審查標(biāo)準(zhǔn)。由于稅收優(yōu)惠政策公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度缺乏更高位階的法律法規(guī)加以約束和規(guī)范，所以更應(yīng)在法律層面出臺(tái)具體的法規(guī),使其更具權(quán)威性和可操作性。稅收優(yōu)惠政策公平競(jìng)爭(zhēng)制度建立的目的在于維護(hù)市場(chǎng)健康有序地競(jìng)爭(zhēng),發(fā)揮市場(chǎng)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的基礎(chǔ)性作用,協(xié)調(diào)政府與市場(chǎng)之間的關(guān)系,最終使得市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康有序地發(fā)展。因此,關(guān)于稅收優(yōu)惠政策公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的探討任重而道遠(yuǎn),是學(xué)界和實(shí)務(wù)界一個(gè)重要而長(zhǎng)期的話題。