□童 吟

中國(guó)共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會(huì)第三次全體會(huì)議通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制”。2014年12月12日，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（國(guó)發(fā)〔2014〕63號(hào)），確定改革目標(biāo)：構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，適度分離政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)，全面清晰反映政府財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。在這一總要求和總目標(biāo)的指引下，2017年10月，財(cái)政部印發(fā)了適用于各級(jí)各類行政事業(yè)單位的《政府會(huì)計(jì)制度》。

《政府會(huì)計(jì)制度》是按照統(tǒng)一性原則，在有機(jī)歸并現(xiàn)行行政單位、事業(yè)單位和9項(xiàng)行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上形成的。但中小學(xué)校等事業(yè)單位存在行業(yè)特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)，需要通過分析研究并結(jié)合財(cái)政部后期出臺(tái)的多項(xiàng)補(bǔ)充規(guī)定和新舊制度銜接規(guī)定等形成行業(yè)與個(gè)體的對(duì)接方案，方能完成過渡。

一、中小學(xué)會(huì)計(jì)制度改革的意義

我國(guó)政府歷來高度重視基礎(chǔ)教育，對(duì)于中小學(xué)會(huì)計(jì)制度在不同的歷史階段制定了專門類別的行業(yè)會(huì)計(jì)制度。財(cái)政部規(guī)定，自2019年1月1日起，相關(guān)單位必須執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱新制度）。新制度的頒布和執(zhí)行，將多個(gè)行業(yè)制度合并提升至一個(gè)準(zhǔn)則體系，公共資源的計(jì)量范圍更為多元，如將公共設(shè)施等納入資產(chǎn)計(jì)量范圍，有助于公共資產(chǎn)的管控；將政府負(fù)債管理進(jìn)行細(xì)化分類，有助于動(dòng)態(tài)把握政府負(fù)債數(shù)據(jù)變動(dòng)，對(duì)不同類型政府負(fù)債能夠依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)進(jìn)行分類核算。教育一直是政府投入的重要領(lǐng)域，多年來辦學(xué)資金形成的政府負(fù)債金額巨大，基礎(chǔ)教育資源的形成和使用情況對(duì)政府資產(chǎn)、政府負(fù)債的總量和性質(zhì)有巨大影響，涉及民生穩(wěn)定和財(cái)政運(yùn)行的方方面面。

國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IPSAS）提出，公共部門的會(huì)計(jì)目標(biāo)是給使用者提供有用的信息，助其做出經(jīng)濟(jì)決策，對(duì)公共部門進(jìn)行問責(zé)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的使用者是資源的提供者和服務(wù)的接受者以及他們的代表——立法機(jī)構(gòu)及成員。改革是國(guó)家對(duì)于公共資源分配使用的一種績(jī)效提升。此次的政府會(huì)計(jì)改革，既強(qiáng)調(diào)了與國(guó)際接軌以滿足時(shí)代發(fā)展需求，也體現(xiàn)了中國(guó)的國(guó)情和深化改革開放的需要。對(duì)于基礎(chǔ)教育領(lǐng)域而言，改革將有利于廣大的基礎(chǔ)教育服務(wù)實(shí)體辦好教育，用好資源，培養(yǎng)好人才。

二、政府會(huì)計(jì)改革運(yùn)行的特點(diǎn)

在國(guó)際國(guó)內(nèi)環(huán)境變化的背景下，本次政府會(huì)計(jì)改革特別是在《預(yù)算法》框架下，呈現(xiàn)出與以往幾次改革不同的新特點(diǎn)：制度模式與準(zhǔn)則模式同步落地，吸納新型辦學(xué)主體融入改革框架，與新稅制改革同步對(duì)接等，對(duì)改革的范圍和有效性進(jìn)行了全覆蓋，展現(xiàn)了改革的深度與廣度。

（一）“制度模式”同步邁入“準(zhǔn)則模式”

本次改革因涉及多個(gè)行業(yè)，因此基本采取行業(yè)老制度與跨行業(yè)合并后的新制度、新準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)轉(zhuǎn)換的模式逐步實(shí)施。例如，中小學(xué)會(huì)計(jì)主體主要是通過《中小學(xué)會(huì)計(jì)制度》《政府會(huì)計(jì)制度》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行對(duì)接轉(zhuǎn)換，最終形成政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系。為了在2020年同步實(shí)現(xiàn)建立國(guó)家政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的統(tǒng)一目標(biāo)，財(cái)政部在發(fā)布新制度的同時(shí)，還頒布了一系列政府準(zhǔn)則公告。這標(biāo)志著政府會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則的改革同時(shí)落地——這也是與過往的數(shù)次會(huì)計(jì)改革最大的不同。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則偏重于會(huì)計(jì)屬性的確認(rèn)與計(jì)量，而會(huì)計(jì)制度更側(cè)重于記錄和報(bào)告。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式的約束性和法制化程度更高，更能充分體現(xiàn)依法治國(guó)的原則性，與國(guó)際接軌的程度也更深入。

因此在改革過程中，各級(jí)會(huì)計(jì)主體既要充分理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)定內(nèi)涵，又要結(jié)合會(huì)計(jì)制度做好具體對(duì)接；在遇到部分疑難問題時(shí)，應(yīng)當(dāng)從準(zhǔn)則的規(guī)定去理解和判斷，在制度的規(guī)范下操作；在重要原則的運(yùn)用上，與準(zhǔn)則要素保持一致。

（二）會(huì)計(jì)主體適用有效性擴(kuò)大

根據(jù)財(cái)政部的通知規(guī)定，所指中小學(xué)校包括各級(jí)人民政府和接受國(guó)家經(jīng)常性資助的社會(huì)力量舉辦的普通中小學(xué)校、中等職業(yè)學(xué)校、特殊教育學(xué)校、工讀教育學(xué)校、成人中學(xué)和成人初等。各級(jí)人民政府和接受國(guó)家經(jīng)常性資助的社會(huì)力量舉辦的幼兒園依照本規(guī)定執(zhí)行。

新準(zhǔn)則、新制度的管理模式擴(kuò)大了適用主體，首次將各級(jí)人民政府和接受國(guó)家經(jīng)常性資助的社會(huì)力量舉辦的中小學(xué)及幼兒園都納入管理框架內(nèi)，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)基礎(chǔ)教育的重視。本次改革是在《預(yù)算法》框架內(nèi)，動(dòng)態(tài)監(jiān)控各級(jí)各類會(huì)計(jì)主體的財(cái)政教育專項(xiàng)支出、預(yù)算執(zhí)行、績(jī)效評(píng)價(jià)等過程，有利于集中統(tǒng)一、匯總統(tǒng)計(jì)，集合多方資源，共同振興基礎(chǔ)教育。

隨著我國(guó)公共財(cái)政改革的不斷深入，以“國(guó)庫(kù)集中支付制度”為代表的財(cái)政改革已幾乎達(dá)到全覆蓋，但是由于中小學(xué)會(huì)計(jì)主體執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度往往取決于其母體所執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度，因此在不同的區(qū)域范疇內(nèi)會(huì)有較大的差別。

改革前，各中小學(xué)會(huì)計(jì)主體執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度具有多樣性，是其區(qū)別于其他獨(dú)立行業(yè)會(huì)計(jì)制度的一個(gè)重要特點(diǎn)。尤其是社會(huì)辦學(xué)資金來源多樣，從而形成了中小學(xué)會(huì)計(jì)實(shí)體不同的管理要求，使之與高等院校、醫(yī)院等存在差異，需要對(duì)改革前各會(huì)計(jì)主體執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行分類，依據(jù)不同情況，制訂不同的對(duì)接方案。

由于會(huì)計(jì)主體不同，改革的重點(diǎn)也應(yīng)有所區(qū)別。就調(diào)研情況來看，大部分中小學(xué)實(shí)體核算模式有以下三種：納入行政核算中心統(tǒng)一核算實(shí)體；獨(dú)立核算實(shí)體（以集團(tuán)分校核算模式）；特殊核算主體（以民辦學(xué)校核算模式）。

一般來說，中小學(xué)校主要是財(cái)政全額撥款單位，財(cái)政部也頒布了一系列針對(duì)性較強(qiáng)的過渡銜接政策，同時(shí)這些會(huì)計(jì)主體大多對(duì)采用的通用會(huì)計(jì)軟件進(jìn)行了同步配套與技術(shù)支持，因此采用前兩種模式的學(xué)校進(jìn)入較為直接和迅速，改革成本相較于模式3的學(xué)校低許多。但因改革尚處于初期，依然會(huì)遇到許多行業(yè)共性問題。

模式3的學(xué)校因其自主辦學(xué)資金比例較高，且改革前執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度多樣，如非營(yíng)利組織制度、企業(yè)會(huì)計(jì)制度、高等院校會(huì)計(jì)制度等。因此，遇到的問題也更具自身特色，新制度落地難以統(tǒng)一對(duì)接指引。但無論難度有多大，凡取得和使用財(cái)政資金的會(huì)計(jì)主體必須要融入此次改革，以資源受益、接受監(jiān)督為原則，就其使用公共教育資源的部分向社會(huì)公開，這也是其法定義務(wù)。各級(jí)各類的財(cái)政、教育主管部門應(yīng)當(dāng)在改革中期，對(duì)這一部分會(huì)計(jì)主體的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督反饋，以保證改革的全覆蓋。

（三）與新稅制改革同步性加大

2011年，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案，當(dāng)時(shí)主要的增值稅納稅人特別是一般納稅人僅限于企業(yè)主體。但隨著改革的不斷深入，特別是教育服務(wù)業(yè)納入現(xiàn)代服務(wù)業(yè)這一重要稅目板塊，使以前對(duì)稅制不敏感的中小學(xué)會(huì)計(jì)主體因舊的會(huì)計(jì)制度與新稅法銜接不夠，差異較大，導(dǎo)致其無法完全對(duì)應(yīng)稅制改革的要求。

新制度在保留“收付實(shí)現(xiàn)制”核算的基礎(chǔ)上，在部分業(yè)務(wù)中引入了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，使得政府會(huì)計(jì)改革與新稅制改革同步性有所提升。許多業(yè)務(wù)在制度、準(zhǔn)則上的認(rèn)定與現(xiàn)行稅法確認(rèn)口徑較一致或趨同，但也意味著中小學(xué)財(cái)務(wù)管理與業(yè)務(wù)工作需要進(jìn)行流程重塑和適應(yīng)性調(diào)整，工作量必定會(huì)增加，需要部門間加強(qiáng)溝通與協(xié)調(diào)。例如預(yù)收款核算、合同管理、資產(chǎn)計(jì)提折舊等，強(qiáng)化了權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用并遵循了增值稅收入確認(rèn)原則，充分考慮了與所得稅政策的一致性，改變了過去無論何種業(yè)務(wù)都采取“收付實(shí)現(xiàn)制”核算的模式，對(duì)中小學(xué)會(huì)計(jì)核算工作與稅法的對(duì)接提出了新要求。在改革中做好對(duì)接，將有助于進(jìn)一步規(guī)范中小學(xué)會(huì)計(jì)主體的涉稅事項(xiàng)，降低會(huì)計(jì)主體涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

三、制度對(duì)接的要素及途徑

改革是一個(gè)攻堅(jiān)克難的歷程。中小學(xué)會(huì)計(jì)主體的制度對(duì)接將直接影響此次改革，因此必須準(zhǔn)確把握涉及改革的四個(gè)關(guān)鍵要素——意識(shí)、政策、管理、數(shù)據(jù)。

（一）意識(shí)對(duì)接

首先要樹立正確的改革意識(shí)，充分認(rèn)識(shí)到政府會(huì)計(jì)改革是當(dāng)代中國(guó)接軌國(guó)際發(fā)展的外部要求，也是強(qiáng)化財(cái)政資金合規(guī)運(yùn)行的國(guó)家法定事項(xiàng)。中小學(xué)管理者、從業(yè)人員不能簡(jiǎn)單地將本次政府會(huì)計(jì)改革視作一項(xiàng)輔助的業(yè)務(wù)工作，而要作為單位責(zé)任主體來認(rèn)真落實(shí)執(zhí)行國(guó)家財(cái)經(jīng)紀(jì)律的統(tǒng)一要求。在《預(yù)算法》等相關(guān)法規(guī)的約束下，校長(zhǎng)、法定代表人、教育管理者、從業(yè)者等都有義務(wù)、有責(zé)任積極履行本次政府會(huì)計(jì)改革的要求，及時(shí)向各級(jí)政府、人大及相關(guān)部門提供真實(shí)、有效的會(huì)計(jì)信息，落實(shí)相關(guān)配套工作，及時(shí)梳理內(nèi)部管理流程和制度，保證改革落地及時(shí)、富有成效。

（二）政策對(duì)接

各中小學(xué)會(huì)計(jì)主體要針對(duì)原有的會(huì)計(jì)制度，如《中小學(xué)會(huì)計(jì)制度》《高等院校會(huì)計(jì)制度》《非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等進(jìn)行政策性甄別，在充分論證的基礎(chǔ)上做好對(duì)接工作。各中小學(xué)會(huì)計(jì)主體通過政策比較，要重塑管理流程，強(qiáng)化前端流程控制，使改革不再僅限于會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)部門。如收入管理，不能簡(jiǎn)單地在收入核算時(shí)做點(diǎn)變更就了事，而要結(jié)合校內(nèi)的合同管理、票據(jù)管理、現(xiàn)金流管理等方面的制度，在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，明確不同教育業(yè)務(wù)在增值稅收入確認(rèn)原則下的有效時(shí)點(diǎn)，協(xié)調(diào)相關(guān)管理部門做好新模式下的收入核算、票據(jù)管理、預(yù)算執(zhí)行等工作，以防止預(yù)算收入執(zhí)行不到位、違反稅法延遲入庫(kù)等風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的發(fā)生。同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意到，中小學(xué)會(huì)計(jì)主體內(nèi)部核算中往往還包含了工會(huì)會(huì)計(jì)和教育基金會(huì)等獨(dú)立核算會(huì)計(jì)主體，上述的這些特殊會(huì)計(jì)主體尚未納入本次改革中。因此在后期，更要注重本級(jí)報(bào)表與這些特殊會(huì)計(jì)主體間的銜接與合并。

（三）管理對(duì)接

新制度、新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，要不斷提升教育支出的預(yù)算執(zhí)行水平，細(xì)化資產(chǎn)管理的精準(zhǔn)度，統(tǒng)一折舊年限并以此規(guī)范管理口徑；中小學(xué)食堂等原獨(dú)立核算實(shí)體納入并表核算要求，不斷防控廉政風(fēng)險(xiǎn)；基本建設(shè)工程核算應(yīng)納入總賬報(bào)表體系，確保完整地反映資產(chǎn)負(fù)債的總體情況。由此推論，新老制度、準(zhǔn)則對(duì)接的成效將在今后一個(gè)時(shí)期，對(duì)各類中小學(xué)會(huì)計(jì)主體在績(jī)效評(píng)價(jià)、預(yù)算執(zhí)行、資產(chǎn)質(zhì)量等方面產(chǎn)生重大影響，因此要充分重視管理對(duì)接在改革中的重要性。

新老制度對(duì)接，需要做的前期準(zhǔn)備工作包括資產(chǎn)明細(xì)盤點(diǎn)、年度科目余額表試算平衡、往來款項(xiàng)清理、食堂賬目對(duì)接、基本建設(shè)工程賬套對(duì)接等。針對(duì)中小學(xué)食堂在上一輪改革中屬于表外事項(xiàng)，大多具有單獨(dú)核算體系，但往往不具備獨(dú)立法人資格等特點(diǎn)，財(cái)政部專門發(fā)布了專項(xiàng)公告，梳理了合并過程中的業(yè)務(wù)難點(diǎn)，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的全面性。各中小學(xué)要根據(jù)公告，梳理食堂日常業(yè)務(wù)，對(duì)接并表的具體要求，做到數(shù)據(jù)質(zhì)量與日常管理呼應(yīng)對(duì)接。本次改革對(duì)各行政事業(yè)單位包含中小學(xué)校的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊年限以文件的形式予以明確，建議中小學(xué)的財(cái)務(wù)部門應(yīng)當(dāng)在改革初期及時(shí)會(huì)同資產(chǎn)管理部門對(duì)主體資產(chǎn)進(jìn)行一次全面清查，公告發(fā)布折舊年限規(guī)定范圍內(nèi)的折舊補(bǔ)提與調(diào)整，清理往來賬目，并以此為契機(jī)建立健全本單位的資產(chǎn)管理規(guī)范，為后期數(shù)據(jù)采集、匯總等做好鋪墊。

（四）數(shù)據(jù)對(duì)接

在大數(shù)據(jù)時(shí)代，信息化是提高改革成效的重要途徑，也是實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)對(duì)接的最簡(jiǎn)便、最精確的控制手段。中小學(xué)應(yīng)當(dāng)按照新制度、新準(zhǔn)則及補(bǔ)充規(guī)定要求，對(duì)原有的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行及時(shí)更新和調(diào)試，以實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的正確轉(zhuǎn)換，確保新舊賬套的有序?qū)印?/p>

數(shù)據(jù)對(duì)接更要注重?cái)?shù)據(jù)分析和判斷，重視數(shù)據(jù)批量處理和個(gè)別認(rèn)定，特別是在原始數(shù)據(jù)備份及新賬計(jì)入環(huán)節(jié)，必須依靠會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷及信息化水平建設(shè)能力，為將來賬套核算、精準(zhǔn)讀取數(shù)據(jù)做好準(zhǔn)備。

在對(duì)截至上一年度的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行定性定量的綜合分析和合并、重新分類等科目余額分析性調(diào)整過程中，應(yīng)結(jié)合準(zhǔn)則和制度的要求，盡可能采用全國(guó)行業(yè)通用軟件。因?yàn)檫@些通用軟件都是經(jīng)過官方認(rèn)證的，經(jīng)多次模擬平行測(cè)試，形成了新老制度對(duì)接的專用軟件升級(jí)包，其對(duì)政策的了解和運(yùn)用更充分和準(zhǔn)確，數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化也將更完整和安全，可降低數(shù)據(jù)對(duì)接所產(chǎn)生的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，提高會(huì)計(jì)改革工作的效率。

除了上述四個(gè)對(duì)接外，中小學(xué)會(huì)計(jì)主體在遇到部分特殊事項(xiàng)無法明確對(duì)接時(shí)，要適度運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，結(jié)合財(cái)政部發(fā)布的會(huì)計(jì)調(diào)整等準(zhǔn)則，以重要性、謹(jǐn)慎性為原則，進(jìn)行分析性填列，以備今后根據(jù)改革新政策進(jìn)行后續(xù)調(diào)整。

本次政府會(huì)計(jì)改革不是簡(jiǎn)單的財(cái)務(wù)工作變化，而是涉及教育管理的方方面面。因此廣大中小學(xué)校的會(huì)計(jì)、教育管理者以及教育行業(yè)的從業(yè)人員都應(yīng)當(dāng)樹立改革先鋒的意識(shí)，為大幅度提高單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表的信息質(zhì)量做好有效對(duì)接。這將有利于教育管理者和社會(huì)公眾充分掌握教育決策的參考信息，使中國(guó)教育融入世界的大發(fā)展。