艾志群

摘要： 隨著外匯經(jīng)常項目業(yè)務(wù)的日益便利化及資本項目業(yè)務(wù)的逐步放開，外匯管理已從事前審批備案轉(zhuǎn)變?yōu)槭轮斜O(jiān)測和事后管理。如何完善相關(guān)法規(guī)、開辟境外取證新渠道，已成為外匯管理領(lǐng)域亟待解決的問題。本文用案例具體分析企業(yè)如何利用謹(jǐn)慎性會計原則規(guī)避外匯監(jiān)管，并對此提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞： 謹(jǐn)慎性會計原則 規(guī)避 外匯監(jiān)管 思考

隨著外匯經(jīng)常項目業(yè)務(wù)的日益便利化及資本項目業(yè)務(wù)的逐步放開，外匯管理已從事前審批備案轉(zhuǎn)變?yōu)槭轮斜O(jiān)測和事后管理。有些可疑違規(guī)線索由于政策不完善或取證難，監(jiān)管部門未能對涉嫌違規(guī)主體進(jìn)行行政處罰。如何完善相關(guān)法規(guī)、開辟取證新渠道以實現(xiàn)有力打擊虛假欺騙性交易行為，成為外匯管理領(lǐng)域亟待解決的問題。筆者用案例具體分析，當(dāng)跨境大額預(yù)付貨款遭遇全額減值準(zhǔn)備時，企業(yè)如何利用謹(jǐn)慎性會計原則規(guī)避外匯監(jiān)管，以期引發(fā)大家的思考。

一、案例介紹

A公司成立于2010年，注冊資本為1100萬元人民幣，經(jīng)營范圍：自有資金投資、貿(mào)易、貨物及技術(shù)進(jìn)出口。2013年12月，A公司被上市公司B公司收購75%股權(quán)。2014年4月，A公司被B公司收購剩余25%股權(quán)，成為B公司的全資子公司。

2014年3月，A公司與D國C公司簽訂了金額為2600萬加元的進(jìn)口鐵礦砂合同，并按合同要求分次預(yù)付共1100萬加元貨款，約定簽訂合同后8個月內(nèi)交付10萬噸鐵礦石。B公司于2014年4月初，對上述進(jìn)口采購合同進(jìn)行了重大事項的公開披露，公告分析充分證明供貨商具有提供合同標(biāo)的物的履約能力，并有《D國礦山擔(dān)保合同》《D國上市公司擔(dān)保合同》可供備查。B公司在2014年度經(jīng)審計的合并資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)付款項”科目中按5900萬元人民幣予以反映。

在合同期內(nèi)，鐵礦砂國際價格發(fā)生大幅突變，由140加元/噸跌至60加元/噸，C公司若履行合同將承受巨額虧損。經(jīng)多次協(xié)商談判，雙方達(dá)成一致中止合同，于2015年8月和采購合同擔(dān)保方簽訂了全額退款及賠償協(xié)議。協(xié)議約定2020年2月1日前C公司償還1100萬加元預(yù)付貨款和650萬加元補償金，并以1650萬加元為基數(shù)，自2016年8月1日起，每年按7.5%的利率支付利息，直至C公司償還全部欠款。D國供應(yīng)商的執(zhí)行董事為補償金額650萬加元提供個人保證，該供應(yīng)商以十余個金礦礦權(quán)為預(yù)付款1100萬加元提供擔(dān)保。

對于上述退款及賠償協(xié)議的執(zhí)行情況，A公司利用謹(jǐn)慎性原則計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對大額跨境預(yù)付貨款進(jìn)行了相應(yīng)的會計處理：

2015年8月簽訂退款及補償協(xié)議時，B公司在2015年度審計報告的財務(wù)報表附注對該事項進(jìn)行了披露，并在合并資產(chǎn)負(fù)債表“長期應(yīng)收款”科目按5900萬元予以反映。

B公司在2016年度上市公司報告及經(jīng)審計的合并資產(chǎn)負(fù)債表“長期應(yīng)收款”科目按5900萬元中予以反映，并計提了減值準(zhǔn)備3500萬元，在財務(wù)報表附注中對進(jìn)行披露“本年末，A公司對D國供應(yīng)商與還款能力相關(guān)的財務(wù)狀況、資金流動性、擔(dān)保資產(chǎn)登記情況和D國供應(yīng)商執(zhí)行董事個人保證資產(chǎn)的登記情況進(jìn)行了調(diào)查，根據(jù)調(diào)查結(jié)果并充分考慮D國供應(yīng)商的信用風(fēng)險、貨幣時間價值，A公司判斷上述資產(chǎn)能帶來的未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值已低于原賬面金額，資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象。因此，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8 號—資產(chǎn)減值》的規(guī)定，A公司對支付給D國供應(yīng)商預(yù)付款1100 萬加元相應(yīng)計提減值準(zhǔn)備?！?/p>

2018年4月，B公司公告2017年度審計報告，其合并資產(chǎn)負(fù)債表“長期應(yīng)收款”科目按5100萬元中予以反映，并計提了全額減值準(zhǔn)備5100萬元，在財務(wù)報表附注中對進(jìn)行披露“本年末，A公司對D國供應(yīng)商與還款能力相關(guān)的財務(wù)狀況、資金流動性等情況進(jìn)行了調(diào)查，根據(jù)調(diào)查結(jié)果并充分考慮D國供應(yīng)商的信用風(fēng)險、貨幣時間價值，A公司判斷上述資產(chǎn)能帶來的未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值已遠(yuǎn)低于原賬面金額，資產(chǎn)存在發(fā)生減值的明顯跡象。因此，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8 號—資產(chǎn)減值》的規(guī)定，A公司對支付給D國供應(yīng)商預(yù)付款1100萬加元全額計提減值準(zhǔn)備?！?/p>

2019年4月，B公司公告2018年度審計報告，其合并資產(chǎn)負(fù)債表“長期應(yīng)收款”科目按匯率調(diào)整為4800萬元中予以反映，并計提了全額減值準(zhǔn)備4800萬元，再無其他相關(guān)信息披露。

二、案例公司大額跨境預(yù)付貨款會計處理存在的問題

謹(jǐn)慎性會計原則是根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求，企業(yè)為保證會計信息質(zhì)量而必須遵循的基本會計準(zhǔn)則。謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)對交易或者事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告時，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用。企業(yè)在面臨不確定性因素時，應(yīng)當(dāng)充分估計到各種風(fēng)險和損失，但是企業(yè)不能在沒有確鑿客觀證據(jù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行過于主觀的判斷，否則謹(jǐn)慎性會計原則將被不法分子所利用，成為其粉飾違法目的、規(guī)避外匯監(jiān)管的工具。案例中A公司計提全額減值準(zhǔn)備對大額跨境預(yù)付貨款的處理引人深思。

（一）會計師事務(wù)所的獨立性問題

B公司在2017年審計報告沒有披露更多的證據(jù)（比如本息追償不力、境外索賠訴訟失敗、擔(dān)保品無法拍賣等）證明其無法收回退款，就在大額跨境預(yù)付貨款轉(zhuǎn)為長期應(yīng)收款之后兩年內(nèi)對債權(quán)計提全額減值準(zhǔn)備，而簽訂的退款及賠償協(xié)議約定債務(wù)到期日為2020年2月1日，會計師事務(wù)所對整個事件采取的審計程序是否充分讓人生疑。審計人員在出具處理結(jié)論之前是否對預(yù)付貨款至境外最終資金去向、D國礦山擔(dān)保合同及D國上市公司擔(dān)保合同真實性、第三方對擔(dān)保物價值的評估報告、擔(dān)保物拍賣預(yù)估價值等進(jìn)行取證。審計報告使用者看到的只有財務(wù)報表附注對該事項披露內(nèi)容的復(fù)制粘貼，沒有更深層次披露企業(yè)追繳欠款的過程來說明計提全額減值準(zhǔn)備的必要性，不能不讓人遐想會計師事務(wù)所的超然獨立職責(zé)與向被審計單位收取審計費兩難之詬病。

（二）外匯監(jiān)管的權(quán)威性受到挑戰(zhàn)的問題

外匯局對貨物貿(mào)易實行分類管理，根據(jù)非現(xiàn)場或現(xiàn)場核查結(jié)果，結(jié)合企業(yè)遵守外匯管理規(guī)定情況，將企業(yè)分成A、B、C類區(qū)別管理。A公司2014年10月因一般貿(mào)易進(jìn)口多付匯被外匯業(yè)務(wù)管理部門列入現(xiàn)場核查。該公司一般貿(mào)易進(jìn)口與付匯嚴(yán)重不平衡，預(yù)付貨款1100萬加元卻無對應(yīng)貨物進(jìn)口，總量差額指標(biāo)異常，于2015年2月被列入B類企業(yè)，一年后被列入C類企業(yè)。C類監(jiān)管期間，該公司各項指標(biāo)情況仍無改善，經(jīng)外匯局多次督促，該公司于2016年12月才告知因上述進(jìn)口合同無法履行，已于2015年8月與C公司簽訂5年內(nèi)退款協(xié)議，而A公司對外公告退款協(xié)議簽訂時間卻是2016年8月。由此可見A公司提供外匯局的退款協(xié)議存在被篡改的嫌疑，將簽訂時間提前一年，以便其向外匯局“合理”解釋說明他們及時采取措施追還貨款。

之后A公司于2017年3月應(yīng)外匯局要求提交證明交易真實的材料：購銷合同、退款協(xié)議、沒有中介機構(gòu)蓋章的金礦地形圖和C公司環(huán)境保護及恢復(fù)項目介紹（證明其擁有金礦），A公司還測算了按7個金礦開采量的一半作為銷售量能帶來6800萬元人民幣的現(xiàn)金流，以證實退款協(xié)議執(zhí)行的可能性。而其母公司卻利用2017年審計報告對外披露其判斷上述長期應(yīng)收款能帶來的未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值已遠(yuǎn)低于原賬面金額，發(fā)生明顯的資產(chǎn)減值跡象，并根據(jù)相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對A公司支付給D國供應(yīng)商預(yù)付款1100萬加元全額計提減值準(zhǔn)備。

從外匯局國際收支系統(tǒng)查詢可知，自2015年1月1日截至2019年6月30日，A公司從未發(fā)生任何跨境收入，說明A公司從未收到任何來自境外的退款，甚至連約定的利息都沒有收到，其交易真實性非常可疑。而A公司利用謹(jǐn)慎性原則，按照相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定計提全額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，化巨額跨境預(yù)付貨款為無形，一切顯得合情合法。外匯局由于調(diào)查其境外交易對手情況的手段有限，沒有直接確鑿的證據(jù)證明A公司的預(yù)付貨款缺乏真實貿(mào)易背景，高度可疑線索無法成案，使其得以繞開外匯監(jiān)管，挑戰(zhàn)外匯監(jiān)管的權(quán)威。這也是異常資金借道經(jīng)常項目實現(xiàn)跨境流動現(xiàn)象難以杜絕的癥結(jié)所在，外匯管理部門亟待解決境外取證問題。

（三）外匯管理部門對跨境資金流動的監(jiān)管缺乏延伸性的問題

從上述案例分析可知，外匯管理部門境外取證手段有限，無法查證采購合同及擔(dān)保合同真實性、跟蹤預(yù)付賬款匯至境外交易對手后資金流向，外匯監(jiān)管止步于國界，使得類似個人向海外轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、大額預(yù)付貨款等可疑交易資金堂而皇之流出境外，外匯管理部門對跨境資金流動的監(jiān)管缺乏“延伸性”，弱化了其對系統(tǒng)性金融風(fēng)險的防范功能，外匯管理領(lǐng)域?qū)嵤┚惩馊∽C迫在眉睫。近年來隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的實施，境外國有資產(chǎn)規(guī)模日益龐大，助推了國家審計部門加強境外審計、實行審計全覆蓋。2008年審計署專門成立了境外審計司，負(fù)責(zé)境外國有及國有控股企業(yè)的審計工作。外匯管理部門亦可嘗試成立專門部門協(xié)同審計署境外審計司，利用其境外審計的資源和先行經(jīng)驗，對各類異常跨境交易及可疑資金流向進(jìn)行取證，固化證據(jù)，嚴(yán)厲打擊虛假欺騙性外匯交易行為，維護國家外匯管理法規(guī)的威嚴(yán)。

三、相關(guān)建議

（一）強化會計信息披露要求，加大對會計師事務(wù)所監(jiān)管力度

對于上市公司執(zhí)行資產(chǎn)減值相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則亂象的問題，證監(jiān)會應(yīng)會同財政部積極通過修訂準(zhǔn)則或發(fā)布準(zhǔn)則解釋等方式進(jìn)行完善，涉及境外資產(chǎn)和境外投資的事項，應(yīng)統(tǒng)一相關(guān)會計信息的具體披露要求和標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范會計師事務(wù)所實施必要的審計程序，提高會計信息質(zhì)量和透明度，切實保護投資者的利益。證監(jiān)會要加強對會計師事務(wù)所的抽查頻率和現(xiàn)場檢查力度，對于違反相關(guān)規(guī)定出具虛假審計報告的會計師事務(wù)所應(yīng)加大處罰力度，定期公布會計師事務(wù)所黑名單，敦促會計師事務(wù)所加強內(nèi)部管理和質(zhì)量控制，營造良好的誠信社會體系。

（二）轉(zhuǎn)變外匯監(jiān)管觀念，建立業(yè)務(wù)全鏈條的長臂監(jiān)管理念

外匯管理部門應(yīng)建立長臂監(jiān)管的理念，監(jiān)測跨境資金流動要突破國界地域限制，多維度審查各項外匯業(yè)務(wù)全鏈條的真實性和合規(guī)性，將所有跨境交易的境內(nèi)外交易主體全部納入監(jiān)管范圍，積極探索對可疑資金在境內(nèi)境外賬戶間流動軌跡的可追溯方法，避免出現(xiàn)監(jiān)管盲區(qū)。同時，外匯管理部門可通過對銀行執(zhí)行外匯管理政策情況的考核機制，引導(dǎo)銀行將長臂監(jiān)管的理念貫穿于真實性審核，促進(jìn)銀行履行展業(yè)三原則，提高對大額預(yù)付貨款審查的敏感性，防止不法資金借預(yù)付貨款名義流向境外。

（三）完善外匯管理法律法規(guī)，為真實性審核提供法律支持

目前外匯法規(guī)關(guān)于以預(yù)付貨款方式結(jié)算的付匯業(yè)務(wù)需提交的單證要求過于單一，銀行僅憑進(jìn)口合同或發(fā)票、國際收支申報單上的簡單信息進(jìn)行審核，難以有效判斷交易真實性，預(yù)付貨款容易成為異常資金流出的渠道。建議進(jìn)一步規(guī)范銀行對企業(yè)預(yù)付貨款項下的單證審核要求：對單筆預(yù)付貨款超過一定金額或合同一定比例的，要求企業(yè)提供外方銀行出具的相關(guān)保函;強化企業(yè)預(yù)付貨款的事后報告管理，對于未按合同到貨的企業(yè)必須到外匯局現(xiàn)場辦理登記報告手續(xù);加大對預(yù)付貨款未到貨行為的處罰力度，明確對超過合同交貨期仍未到貨的虛假交易行為的處罰措施。

（四）加強部門協(xié)作，深化國際合作，形成監(jiān)管合力

外匯局作為資金跨境監(jiān)管的最后一道“防火墻”，應(yīng)積極推進(jìn)與政府其他監(jiān)管部門之間的溝通協(xié)作，形成監(jiān)管合力。外匯局可與人民銀行、銀保監(jiān)會、公安、海關(guān)、稅務(wù)、市場監(jiān)督等多部門建立聯(lián)席工作制度，針對國際國內(nèi)熱點問題，定期交流管理經(jīng)驗，互換負(fù)面主體信息清單，促進(jìn)部門信息共享，堵住監(jiān)管空白，實現(xiàn)本外幣一體化管理，提升監(jiān)管成效;增進(jìn)與中國注冊會計師協(xié)會的聯(lián)系，促進(jìn)國內(nèi)會計師事務(wù)所的行業(yè)自律發(fā)展，構(gòu)建誠信可靠的企業(yè)會計信息反饋體系;借鑒國際反洗錢合作的經(jīng)驗，積極履行金融賬戶涉稅信息自動交換義務(wù)，推進(jìn)合理范圍內(nèi)涉外數(shù)據(jù)交換，探索與境外會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)等中介機構(gòu)合作，充分發(fā)揮境內(nèi)金融機構(gòu)境外分行的橋梁作用，為外匯管理的境外取證開辟新渠道，嚴(yán)厲打擊外匯違法活動，增強外匯監(jiān)管效能。

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（作者單位：中國人民銀行廣州分行（國家外匯管理局廣東省分局））