【摘要】隨著信息化水平的提升，傳統(tǒng)的以手工收集、單機分析為主的審計數(shù)據(jù)分析和挖掘已難以有效應(yīng)對日趨龐大的數(shù)據(jù)規(guī)模。鑒于此，審計實務(wù)界積極探索與創(chuàng)新，提出“數(shù)據(jù)式審計”的同時，有關(guān)審計數(shù)據(jù)分析的技術(shù)與方法也日益復(fù)雜多樣。本文嘗試結(jié)合審計實務(wù)前沿，構(gòu)建數(shù)據(jù)式審計教學案例，并就其教學時的注意事項提出建議。

【關(guān)鍵詞】數(shù)據(jù)式審計 ?審計 ?教學案例

【基金項目】本文系2016年上海高校青年教師培養(yǎng)資助計劃項目（ZZslg16026）、2019年上海理工大學管理學院教研項目《基于職業(yè)判斷框架的審計教學模式優(yōu)化研究》成果之一。

【中圖分類號】G64 ?【文獻標識碼】A 【文章編號】2095-3089（2019）47-0246-02

隨著我國信息化水平的不斷提高，被審計單位的各項管理載體的信息化水平也日益提升。對于關(guān)系國計民生的行業(yè)更是如此，其電子數(shù)據(jù)規(guī)模隨著信息平臺的應(yīng)用和業(yè)務(wù)的開展呈現(xiàn)出急劇膨脹的態(tài)勢。作為依法、依托監(jiān)督數(shù)據(jù)的主體，無論是國家審計、內(nèi)部審計還是社會審計機構(gòu)，均對這些信息系統(tǒng)的運作及其輸出予以了高度關(guān)注，創(chuàng)造性地提出了“數(shù)據(jù)式審計”理念，并不斷創(chuàng)新審計技術(shù)與方法，以更好的利用這些多來源、多行業(yè)的數(shù)據(jù)為審計工作服務(wù)。與此同時，作為培養(yǎng)未來審計人才的高校，也應(yīng)適時結(jié)合審計實踐，將先進的審計理念與方法引入課堂，消解“課堂”與“現(xiàn)實”的藩籬的同時，助推數(shù)據(jù)式審計的發(fā)展與完善。

一、理念導(dǎo)入

（一）數(shù)據(jù)式審計

數(shù)據(jù)式審計是以被審計單位底層數(shù)據(jù)庫原始數(shù)據(jù)為切入點，在對信息系統(tǒng)內(nèi)部控制測評的基礎(chǔ)上，通過對底層數(shù)據(jù)的采集、轉(zhuǎn)換、整理、分析和驗證，形成審計中間表，并且運用查詢分析、多位分析、數(shù)據(jù)挖掘等多種技術(shù)方法構(gòu)建模型進行數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)趨勢、異常和錯誤，把握總體、突出重點、精確延伸，從而收集審計證據(jù)，實現(xiàn)審計目標的審計方式。

（二）綜合分析技術(shù)

隨著計算機數(shù)據(jù)分析技術(shù)的發(fā)展，多種解決方案均可滿足審計需求，常見的有數(shù)據(jù)倉庫、聯(lián)機分析處理、數(shù)據(jù)挖掘、決策支持系統(tǒng)等。但由于技術(shù)力量和實現(xiàn)難度的限制，目前多數(shù)決策支持的應(yīng)用都僅實現(xiàn)了聯(lián)機分析處理的功能。

審計綜合分析的發(fā)端在于審計數(shù)據(jù)建模。審計數(shù)據(jù)建模流程中涉及的角色及其職責主要有三：審計技術(shù)人員、審計業(yè)務(wù)人員、審計分析人員。其中：審計技術(shù)人員負責審計數(shù)據(jù)倉庫的創(chuàng)建與維護，包括多數(shù)據(jù)源的采集以及數(shù)據(jù)的處理與加載;審計業(yè)務(wù)人員負責提出審計需求以及審計目標;審計分析人員負責依據(jù)上述需求及目標，結(jié)合審計數(shù)據(jù)倉庫中的主題表和審計需求與目標確定需要采用的數(shù)據(jù)分析方法，具體運用這些方法在審計數(shù)據(jù)倉庫并產(chǎn)生審計分析結(jié)果并提交給審計業(yè)務(wù)人員，由審計業(yè)務(wù)人員對產(chǎn)生的分析結(jié)果進行核實和確認。實務(wù)工作中，上述人員可能同時承擔多個角色任務(wù)。

二、案例設(shè)計

來源于實務(wù)的案例方才具有現(xiàn)實的指導(dǎo)意義。因此，本文作者結(jié)合曾經(jīng)參與的對某市部分市級三甲醫(yī)院財務(wù)收支情況專項審計調(diào)查項目，基于項目中取得的海量醫(yī)療及財務(wù)數(shù)據(jù)，厘清數(shù)據(jù)處理及建模的程序步驟，嘗試構(gòu)建了一套融入綜合分析技術(shù)的數(shù)據(jù)式審計案例并在介紹數(shù)據(jù)式審計時進行案例的引入與講解，具體分為兩個環(huán)節(jié)：

（一）創(chuàng)建數(shù)據(jù)倉庫

1.獲取數(shù)據(jù)

為涵蓋醫(yī)院的各項財務(wù)收支業(yè)務(wù)，審計技術(shù)人員及審計業(yè)務(wù)人員應(yīng)盡可能的從各個渠道獲取數(shù)據(jù)。可能的數(shù)據(jù)源包括：信息管理部門提供的醫(yī)療業(yè)務(wù)收入數(shù)據(jù);人事部門提供的組織機構(gòu)信息及人員部門、職稱、崗位、聘任時間等人事信息;財務(wù)部門提供的工資、績效獎、各種津貼、課題研究費等項目發(fā)放清單、各種財務(wù)統(tǒng)計報表;績效考核部門提供的績效考核制度及考核數(shù)據(jù)等;對外合作部門提供的對外合作管理制度及相關(guān)勞務(wù)費用發(fā)放數(shù)據(jù);上級主管部門提供的財務(wù)帳套、財務(wù)報表、統(tǒng)計報表等。

2.數(shù)據(jù)清洗

數(shù)據(jù)的清洗不是簡單的格式轉(zhuǎn)換，而是需要借助規(guī)則的驅(qū)動，將不符合業(yè)務(wù)規(guī)則的數(shù)據(jù)或記錄進行糾正。獲取數(shù)據(jù)后，審計技術(shù)人員首先應(yīng)分析各數(shù)據(jù)間的邏輯關(guān)系：哪些是底層基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，哪些是由基礎(chǔ)數(shù)據(jù)運算處理生成的;基礎(chǔ)數(shù)據(jù)間的邏輯關(guān)系如何，是否可利用關(guān)鍵信息將多來源數(shù)據(jù)整理簡化為較規(guī)范的關(guān)系數(shù)據(jù);哪些數(shù)據(jù)不符合業(yè)務(wù)規(guī)則，需要被審計單位補充明確，再進行糾正等等。此外還應(yīng)將一些非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)整理規(guī)范為關(guān)系型數(shù)據(jù)表。

3.數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換及裝載

主要涉及到多數(shù)據(jù)源整合問題。例如對于個人收入信息，需要根據(jù)多來源采集的數(shù)據(jù)，以個人工號、月度為關(guān)鍵字，將所有發(fā)放項目合并為一條關(guān)系型數(shù)據(jù)記錄;再按不同醫(yī)院將所有月度記錄整合;在整合過程中，根據(jù)一些要素的常用類別將所有工資、津貼等發(fā)放項目合并規(guī)范化為幾個可進行匯總、比對的信息。在此過程中，還需要解決各種數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)與格式、字段代碼、字段名稱、字段類型等的規(guī)范化處理，完成字段映射、字段的合并拆分等工作。完成上述工作后，使用一次性裝載將整理規(guī)范的數(shù)據(jù)導(dǎo)入數(shù)據(jù)倉庫，并不斷根據(jù)需要，通過追加裝載充實數(shù)據(jù)，最終實現(xiàn)多家醫(yī)院數(shù)據(jù)的全集。

（二）實施綜合分析

在數(shù)據(jù)裝載后，即可根據(jù)審計業(yè)務(wù)需要，使用各種分析進行審計。以下就常用的幾種數(shù)據(jù)分析方法結(jié)合審計業(yè)務(wù)需求分別舉例。

1.總體分析

以醫(yī)院工作人員的收入與醫(yī)院醫(yī)療收入的關(guān)系分析為例。首先按年度匯總醫(yī)院工作人員收入所有項目，得出相關(guān)年度總收入;再按年度匯總醫(yī)院業(yè)務(wù)收入，得出相關(guān)年度總業(yè)務(wù)收入;再分別計算醫(yī)院人員收入與醫(yī)院業(yè)務(wù)收入的增長比率。以此類推，計算出所有醫(yī)院的結(jié)果。根據(jù)計算結(jié)果，可以以很明顯得出一個調(diào)查結(jié)論：醫(yī)院人員收入與醫(yī)院業(yè)務(wù)收入幾乎同步增長。

2.聚類分析

以醫(yī)療收入的構(gòu)成分析為例。醫(yī)療服務(wù)面向的是個人，每個人在就醫(yī)時付費及醫(yī)保承擔情況各有不同，具體包括：自費、城鎮(zhèn)醫(yī)保、農(nóng)村醫(yī)保等類型。審計分析人員可使用聚類分析工具，設(shè)定分析要素為病人類別，統(tǒng)計數(shù)值為門急診、出院人次及收入。匯總結(jié)果發(fā)現(xiàn)，人次和收入都向非醫(yī)保結(jié)算類人員聚集，并且逐年上升。根據(jù)此結(jié)果，再進行數(shù)據(jù)精確統(tǒng)計和病人分類后發(fā)現(xiàn)，服務(wù)收入中非醫(yī)保結(jié)算類病人占比較大。

3.切片和鉆取

以醫(yī)院工作人員收入水平差距巨大的原因分析為例。第一步利用分析工具，以醫(yī)院工作人員類別作為分類依據(jù)，分別統(tǒng)計工資、獎金再輔助以人員信息分析得出，收入水平與職稱、崗位較密切，其中醫(yī)生收入最高;第二步，利用切片技術(shù)，將醫(yī)生這一類單獨分析，經(jīng)分析發(fā)現(xiàn)收入與醫(yī)生職稱高度相關(guān);第三步，使用數(shù)據(jù)旋轉(zhuǎn)技術(shù)，對醫(yī)生收入中的各明細類進行分析，發(fā)現(xiàn)在各績效獎項目中，業(yè)務(wù)績效考核獎?wù)妓腥藛T總收入的58%以上。經(jīng)與績效考核項目及考核的分數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)分析，發(fā)現(xiàn)高薪都是手術(shù)業(yè)務(wù)量較大的醫(yī)生，但與職稱沒有絕對關(guān)聯(lián)。

三、案例教學時的注意事項

（一）數(shù)據(jù)庫創(chuàng)建教學時的注意事項

實務(wù)中，各部門和單位提供的數(shù)據(jù)呈現(xiàn)兩方面特點：一是格式復(fù)雜，包括結(jié)構(gòu)化及非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)。結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)有醫(yī)院HIS系統(tǒng)導(dǎo)出數(shù)據(jù)、金蝶ERP系統(tǒng)導(dǎo)出財務(wù)帳套數(shù)據(jù)，涉及多種關(guān)系型數(shù)據(jù)及版本，有些需要數(shù)據(jù)字典輔助解讀;非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)更多，涉及excel、word、pdf、txt等多種文件格式，數(shù)據(jù)清洗及轉(zhuǎn)換時需要進行多重校驗。二是規(guī)模龐大，特別是醫(yī)療業(yè)務(wù)收入數(shù)據(jù)及財務(wù)數(shù)據(jù)。因此在數(shù)據(jù)加載完成后，對于審計數(shù)據(jù)倉庫的數(shù)據(jù)也要進行必要的數(shù)據(jù)驗證，避免在數(shù)據(jù)加載過程中導(dǎo)致數(shù)據(jù)缺失。檢查相關(guān)審計關(guān)鍵業(yè)務(wù)表中的數(shù)據(jù)記錄總數(shù)能否和臨時數(shù)據(jù)區(qū)的記錄數(shù)核對上，并采用隨機抽樣的方法檢查特定記錄是否完全正確無誤。以上特點反映出數(shù)據(jù)式審計涉及的數(shù)據(jù)在實務(wù)中的復(fù)雜性，必須在課程教學中予以強調(diào)并提供技術(shù)示范，以幫助學生對未來審計數(shù)據(jù)的復(fù)雜程度有所了解、有所準備。

（二）數(shù)據(jù)分析教學時的注意事項

審計數(shù)據(jù)分析中，對疑點的觀察與發(fā)掘應(yīng)貫徹始終。一個有效的方法是，聚類分析可幫助審計分析人員識別密集和稀疏的區(qū)域，從而發(fā)現(xiàn)被審計數(shù)據(jù)的分布模式，以及數(shù)據(jù)屬性間的關(guān)系，以便進一步確定重點審計領(lǐng)域。

審計中用統(tǒng)計分析可對數(shù)據(jù)進行分類和預(yù)測。審計分析人員通過建立的統(tǒng)計模型對被審計單位的大量財務(wù)或業(yè)務(wù)歷史數(shù)據(jù)進行預(yù)測分析，根據(jù)分析的預(yù)測值和審計值進行比較，能幫助審計業(yè)務(wù)人員從中發(fā)現(xiàn)審計疑點，從而將其列為審計重點。企業(yè)的財務(wù)報表數(shù)據(jù)會隨著企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的變化而變化，一般來說，真實的財務(wù)報表中主要項目的數(shù)據(jù)變動具有一定的規(guī)律性，如果其變動表現(xiàn)異常，表明數(shù)據(jù)中的異常點可能隱藏了重要的信息，反映了被審計報表項目數(shù)據(jù)可能存在虛假成分。因此，數(shù)據(jù)式審計的教與學，還應(yīng)與統(tǒng)計類課程結(jié)合起來，以優(yōu)化教學效果。

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作者簡介：

張英婕，博士，上海理工大學管理學院講師，研究方向為政府審計。