師艷

摘要：鑒于公共支出在我國(guó)整體政府支出中占有較高的比重，公共投資項(xiàng)目對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)在我國(guó)尚處在起步階段，對(duì)審計(jì)環(huán)境要求比較高，目前在投資實(shí)踐中還存在著諸多問(wèn)題，主要表現(xiàn)在相關(guān)法律法規(guī)欠缺、績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)尚未明確、審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和專業(yè)技能有待提高等方面。本文因此試圖通過(guò)分析國(guó)外政府投資績(jī)效審計(jì)研究經(jīng)驗(yàn)，探討我國(guó)公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)面臨的問(wèn)題，并提出具有針對(duì)性的解決措施和建議。

關(guān)鍵詞：公共投資；績(jī)效審計(jì)；國(guó)外經(jīng)驗(yàn)；對(duì)策

一、引言

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的加快，人民生活水平的要求逐漸提高，政府公共開(kāi)支也呈現(xiàn)較大幅度的增長(zhǎng)，政府投資的公共項(xiàng)目也不斷涌現(xiàn)。國(guó)外政府績(jī)效審計(jì)由于經(jīng)歷的時(shí)間較長(zhǎng)，已從財(cái)務(wù)性、合規(guī)性審計(jì)逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)檩^為全面、合理的績(jī)效審計(jì)。而我國(guó)政府的公共投資項(xiàng)目審計(jì)按照發(fā)展進(jìn)程可分為資金審計(jì)、造價(jià)審計(jì)、項(xiàng)目全面審計(jì)和績(jī)效審計(jì)四個(gè)階段。績(jī)效審計(jì)正處于起步階段。目前，我國(guó)政府公共投資項(xiàng)目審計(jì)依然以合法、合規(guī)性審計(jì)為主，逐步加入經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)。由于我國(guó)政府公共投資項(xiàng)目存在工程建設(shè)立項(xiàng)率低、工程發(fā)包不規(guī)范、工程量變更快、事前審計(jì)環(huán)節(jié)薄弱、績(jī)效審計(jì)工作反復(fù)等問(wèn)題，在我國(guó)，對(duì)公共投資項(xiàng)目進(jìn)行績(jī)效審計(jì)的難度較大。

實(shí)行政府績(jī)效審計(jì)是完善政府投資建設(shè)、加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展步伐的重要舉措，是不斷改善政府公共管理體制，規(guī)范政府公共投資的需要。在城市化發(fā)展大舉推進(jìn)的今天，由政府投資的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)顯得更為重要。但是，目前我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)方式還是較為單一，一般額度績(jī)效審計(jì)方式無(wú)法應(yīng)用到政府公共投資績(jī)效審計(jì)中去。

本文在第二部分以美國(guó)、英國(guó)和德國(guó)的政府績(jī)效審計(jì)為例，介紹公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的國(guó)外研究經(jīng)驗(yàn)；第三部分闡述我國(guó)公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)面臨的問(wèn)題；第四部分提出解決我國(guó)公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)面臨的問(wèn)題的相應(yīng)對(duì)策和方案；第五部分為結(jié)束語(yǔ)。

二、公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的國(guó)外研究經(jīng)驗(yàn)

公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)由政府績(jī)效審計(jì)發(fā)展而來(lái)。國(guó)外政府績(jī)效審計(jì)自20世紀(jì)40年代以來(lái)就開(kāi)始注重發(fā)展，到如今，國(guó)外政府績(jī)效審計(jì)所占資源在美國(guó)達(dá)到85%以上，英國(guó)和加拿大則分別占35%和40%以上。因此，國(guó)外政府績(jī)效審計(jì)相比于國(guó)內(nèi)要?dú)v史悠久得多。

（一）美國(guó)公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)

美國(guó)是率先進(jìn)行政府績(jī)效審計(jì)的先驅(qū)者。早在1945年，美國(guó)國(guó)會(huì)就已經(jīng)借助《聯(lián)邦公司控制法案》要求所有公營(yíng)企業(yè)將工作計(jì)劃預(yù)算和年度經(jīng)驗(yàn)預(yù)算提交到審計(jì)總署進(jìn)行審計(jì)，并向國(guó)會(huì)報(bào)告。到19世紀(jì)60年代，學(xué)術(shù)界也逐漸開(kāi)始重視公共投資項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)工作，并完善了這方面的理論和成果。如美國(guó)Hofstra University的Howard·H.Green Baum教授報(bào)告了《作為管理工具的管理審計(jì)》，對(duì)公用事業(yè)管理審計(jì)的目的、審計(jì)準(zhǔn)則、信息收集方法和數(shù)據(jù)技術(shù)、審計(jì)建議的貫徹執(zhí)行等做出了細(xì)致、全面的歸納和總結(jié)；美國(guó)管理咨詢師Wlliam Pleonard則撰寫了《管理審計(jì)》一書。審計(jì)內(nèi)容中，較為著名的有“三E”審計(jì)：經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）、效果性（Efficient）。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，環(huán)境污染和生態(tài)保護(hù)問(wèn)題愈加受到重視，公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)由“三E”審計(jì)逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)椤拔錏”審計(jì)，增加了環(huán)境（Environment）和生態(tài)（Ecology）準(zhǔn)則。

（二）英國(guó)公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)

在英國(guó)，政府績(jī)效審計(jì)又被稱為貨幣價(jià)值審計(jì)，主要關(guān)注公共支出能帶來(lái)的收益，考察納稅人的錢是否得到了恰當(dāng)?shù)耐顿Y并得到了合理的回報(bào)。在法律依據(jù)上，1980年英國(guó)政府首次發(fā)布了歸納與公共項(xiàng)目審計(jì)有關(guān)的各種建議的綠皮書；1981年通過(guò)《主計(jì)審計(jì)長(zhǎng)的作用》，規(guī)定了公營(yíng)審計(jì)的主體職責(zé)總體結(jié)構(gòu)；1983年由國(guó)會(huì)正式頒布了《國(guó)家審計(jì)法》，對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)和審計(jì)過(guò)程中的細(xì)則都做出了詳盡的安排。

（三）德國(guó)公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)

在德國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式中，不僅重視市場(chǎng)內(nèi)的自由競(jìng)爭(zhēng)，也強(qiáng)調(diào)政府必要的經(jīng)濟(jì)干預(yù)活動(dòng)。德國(guó)公共投資項(xiàng)目受聯(lián)邦、州和地方三級(jí)嚴(yán)格的分級(jí)管理，各自籌措。一般而言，基礎(chǔ)設(shè)施投資項(xiàng)目所占比重較大，占財(cái)政預(yù)算的8.3%左右。在重大投資領(lǐng)域，需求規(guī)劃的制定需長(zhǎng)達(dá)15年之久。重大項(xiàng)目在正式立項(xiàng)之前，該項(xiàng)目的可行性與回報(bào)率要受到各相關(guān)部門的共同討論和反復(fù)論證，力求公開(kāi)化、民主化和合理化。其中，是否符合經(jīng)濟(jì)性原則一直是最為重要的判斷標(biāo)準(zhǔn)之一。只有當(dāng)總收益大于總成本時(shí)，才有可能獲得聯(lián)邦財(cái)政資金支持。

對(duì)國(guó)外政府的公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)研究發(fā)現(xiàn)，各國(guó)政府績(jī)效審計(jì)有以下四方面的特點(diǎn)：第一，可依據(jù)的法律、法規(guī)完善。美國(guó)的依據(jù)準(zhǔn)則為《政府審計(jì)準(zhǔn)則》，英國(guó)則通過(guò)了國(guó)級(jí)的《政府審計(jì)法》，加拿大則通過(guò)并實(shí)施了《績(jī)效審計(jì)指南》。第二，著重于績(jī)效審計(jì)的實(shí)用性，形成了較為科學(xué)、全面、合理的績(jī)效審計(jì)理論。《管理績(jī)效審計(jì)學(xué)》、《績(jī)效審計(jì)》、《政府績(jī)效審計(jì)》等著作相繼于1988年、1990年和1992年出版。第三，明確界定了政府績(jī)效審計(jì)的詳細(xì)內(nèi)容和政府績(jī)效審計(jì)主體的選擇標(biāo)準(zhǔn)和原則。第四，確定了政府績(jī)效審計(jì)的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范政府績(jī)效審計(jì)的整體流程。

因此，從我國(guó)實(shí)際情況出發(fā)，應(yīng)著重以下五個(gè)方面的進(jìn)步和完善。第一，實(shí)現(xiàn)公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)法律法規(guī)的不斷建立和完善。第二，加快出臺(tái)適應(yīng)我國(guó)發(fā)展國(guó)情的公共績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系。第三，完善公共投資項(xiàng)目的事前審計(jì)、事中審計(jì)、事后審計(jì)以及全程跟蹤審計(jì)。第四，公共投資項(xiàng)目審計(jì)方面的專業(yè)化人才實(shí)現(xiàn)引進(jìn)與培養(yǎng)相結(jié)合。第五，落實(shí)公共投資項(xiàng)目審計(jì)的公告制度，創(chuàng)新公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的技術(shù)方法。

三、我國(guó)公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)面臨的問(wèn)題

我國(guó)公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)剛剛起步，因此面臨較大的問(wèn)題與挑戰(zhàn)。本文從相關(guān)法律法規(guī)欠缺、績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)尚未明確、審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和專業(yè)技能有待提高、公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)技術(shù)方法落后四個(gè)方面來(lái)分析我國(guó)公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)面臨的問(wèn)題。

（一）相關(guān)法律法規(guī)欠缺

目前，《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》和《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》是我國(guó)僅有的兩部與投資項(xiàng)目審計(jì)相關(guān)的法律條例。但這兩部法律主要規(guī)范和監(jiān)督被審計(jì)單位財(cái)務(wù)收支的合法性和真實(shí)性，并沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定投資項(xiàng)目的收益、技術(shù)方法、指標(biāo)體系等內(nèi)容，還沒(méi)有明確界定政府績(jī)效審計(jì)主體的選擇標(biāo)準(zhǔn)和政府績(jī)效審計(jì)對(duì)象的評(píng)估原則，也沒(méi)有對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的整體流程進(jìn)行規(guī)范。因此，我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的法律依據(jù)依然較為薄弱，難以有效、合法規(guī)避績(jī)效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)尚未明確

我國(guó)的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系還存在著很大的缺陷和局限。一方面，評(píng)價(jià)指標(biāo)不全面，尤其是非財(cái)務(wù)指標(biāo)和未來(lái)指標(biāo)。公共投資項(xiàng)目包括房建、道路、環(huán)保工程、水利設(shè)施等，千差萬(wàn)別，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也難以統(tǒng)一。但是一種公認(rèn)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系卻尚未建立。另一方面，評(píng)價(jià)指標(biāo)不適用，單項(xiàng)指標(biāo)很少。在公共投資項(xiàng)目的實(shí)際進(jìn)程中，由于環(huán)境變化使得原有的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可能不再適用，但是卻不能及時(shí)更改；在缺乏相應(yīng)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，可能出現(xiàn)審計(jì)人員“借用”某種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的事例。這既無(wú)法深入了解該項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)收益，也影響了公共投資項(xiàng)目工作的開(kāi)展和結(jié)論的可信度。

（三）審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和專業(yè)技能有待提高

隨著績(jī)效審計(jì)的多元化和創(chuàng)新性發(fā)展，在審計(jì)過(guò)程中，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)人員已不再完全符合績(jī)效審計(jì)人員的專業(yè)需求，復(fù)合型人才，包括社會(huì)科學(xué)、心理學(xué)、統(tǒng)計(jì)、法律等方面的人才更加貼近評(píng)價(jià)績(jī)效的意識(shí)和知識(shí)技能。但是目前我國(guó)公共投資項(xiàng)目審計(jì)人員依然以財(cái)務(wù)審計(jì)人員為主，較為單一，難以滿足新時(shí)期績(jī)效審計(jì)工作的要求。另外，我國(guó)審計(jì)人員普遍缺乏管理、法律、現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)等方面的專業(yè)知識(shí)，難以在宏觀的角度上去看待和處理新時(shí)期的績(jī)效審計(jì)問(wèn)題。因此我國(guó)傳統(tǒng)的績(jī)效審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)質(zhì)量有待提高。

（四）公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)技術(shù)方法落后

目前我國(guó)公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)技術(shù)方法相對(duì)于西方國(guó)家而言，還是比較落后。一方面，我國(guó)績(jī)效審計(jì)依然屬于傳統(tǒng)的審計(jì)方式，以手工審計(jì)為主，不僅效率低，還容易出現(xiàn)錯(cuò)誤。一些如審計(jì)抽樣、統(tǒng)計(jì)抽樣等較好的技術(shù)方法也尚未得到充分的應(yīng)用。另一方面，計(jì)算機(jī)技術(shù)、互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)雖是潮流大勢(shì)，但是在審計(jì)領(lǐng)域還未得以實(shí)行，計(jì)算機(jī)通常只用于搜集數(shù)據(jù)過(guò)程，在審計(jì)、財(cái)會(huì)等方面手段落后。最后，審計(jì)信息共享程度低，很多信息由此出現(xiàn)重復(fù)、浪費(fèi)等現(xiàn)象，不僅效率低下，還嚴(yán)重阻礙了審計(jì)進(jìn)程。

四、我國(guó)公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)建設(shè)的對(duì)策分析

針對(duì)我國(guó)公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)面臨的問(wèn)題，本文從加強(qiáng)相關(guān)法律法規(guī)的制定、加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性和提高審計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)建設(shè)三方面來(lái)闡述相應(yīng)的解決對(duì)策。

（一）加強(qiáng)相關(guān)法律法規(guī)的制定

法律依據(jù)是推進(jìn)政府公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的重要一環(huán)。第一，要做好立法工作，在法律上對(duì)政府公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)予以規(guī)范和肯定，維護(hù)政府績(jī)效審計(jì)的法律地位。第二，將績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)細(xì)節(jié)化。審計(jì)準(zhǔn)則的建立和完善，是績(jī)效審計(jì)工作得以順利有序進(jìn)行的保障。第三，制定內(nèi)部績(jī)效審計(jì)法律法規(guī)。內(nèi)部審計(jì)制度是規(guī)范內(nèi)部審計(jì)工作、實(shí)現(xiàn)高標(biāo)準(zhǔn)、高效率開(kāi)展審計(jì)工作的有效舉措。

（二）加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性

審計(jì)的獨(dú)立性是審計(jì)工作得以有效進(jìn)展的靈魂，也是世界各國(guó)政府審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)發(fā)展過(guò)程中的重要特征。審計(jì)機(jī)關(guān)必須保持其在工作中的獨(dú)立性，才能科學(xué)、有序地完成相應(yīng)的審計(jì)任務(wù)。在我國(guó)審計(jì)實(shí)踐中，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)作為唯一審計(jì)者的同時(shí)，也是委托審計(jì)者，這就造成在共同的利益關(guān)系下，難以達(dá)到公正、客觀現(xiàn)象。為了避免這一現(xiàn)象，一方面應(yīng)把中央審計(jì)署歸于全國(guó)人大常委會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，另一方面實(shí)行審計(jì)“雙軌制”，既從整體上加強(qiáng)審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，又具有相當(dāng)?shù)默F(xiàn)實(shí)操作性。

（三）提高審計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)建設(shè)

人才是績(jī)效審計(jì)發(fā)展的根本。多專業(yè)知識(shí)在績(jī)效審計(jì)領(lǐng)域越發(fā)重要，要注重復(fù)合型人才的培養(yǎng)。其次合理整合審計(jì)人力資源，降低行政成本。最后提升審計(jì)隊(duì)伍學(xué)歷層次，提高我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)工作質(zhì)量。

五、結(jié)束語(yǔ)

公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)在我國(guó)尚出于起步階段，既缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，也缺失理論方面的指導(dǎo)。國(guó)外政府績(jī)效審計(jì)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)已經(jīng)發(fā)展較為成熟，我國(guó)可以適當(dāng)借鑒他國(guó)的做法，加以應(yīng)用。最后，針對(duì)我國(guó)公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)面臨的問(wèn)題，我國(guó)可以從加強(qiáng)相關(guān)法律法規(guī)的制定、加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性和提高審計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)建設(shè)等方面入手，推動(dòng)公共投資績(jī)效審計(jì)體制的建設(shè)與完善。

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