盧慶華

摘要：自2016年5月全面推開營改增政策試點兩年來，相關(guān)的財稅政策進行了多次利好變動，使企業(yè)享受到稅制改革帶來的紅利。本文通過總結(jié)相關(guān)的財稅政策變動情況，探討建筑業(yè)下一步如何進行納稅籌劃，通過調(diào)整管理模式和核算方式來達到規(guī)避風(fēng)險、減稅降費的目的，最終提高企業(yè)經(jīng)濟效益。

關(guān)鍵詞：建筑業(yè)；政策變動；納稅籌劃

自2016年5月實施財稅[2016]36號文《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值試點的通知》以來，建筑業(yè)與其他行業(yè)一起經(jīng)歷了稅制改革的檢驗。有些建筑施工企業(yè)經(jīng)歷了種種不適應(yīng)，如稅負不減反增、抵扣不足、納稅籌劃工作不到位等諸多問題，但更多的企業(yè)通過調(diào)整經(jīng)營模式，享受到了稅制改革帶來的紅利，增加了效益。營改增政策全面實施兩年來，國家稅務(wù)總局及財政部在原來的基礎(chǔ)上，又出臺了數(shù)項稅收減免政策，使企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境不斷改善，進一步減輕了企業(yè)的負擔(dān)。作為建筑企業(yè)也應(yīng)該與時俱進，認真研究國家稅制改革的最新規(guī)定，做好納稅籌劃工作，避免因不熟悉相關(guān)規(guī)定，使企業(yè)承擔(dān)不應(yīng)有的納稅風(fēng)險。本文將對兩年來與建筑業(yè)相關(guān)的財稅政策變更及納稅籌劃事宜進行簡要的探討和分析。

一、兩年來與建筑企業(yè)相關(guān)的財稅政策變動

（一）下調(diào)了增值稅稅率。財稅[2018] 32號文《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》中，將納稅人原適用17%和11%稅率的，分別調(diào)整為16%和10%。相應(yīng)地，建筑企業(yè)一般納稅人工程進項如鋼筋、機械租賃、水電費、砂土石料適用的稅率也將下調(diào)1%。但需注意的是，工程設(shè)計費和商品混凝土稅率仍然采用原稅率，分別為6%和3%。

（二）擴大了建筑服務(wù)業(yè)簡易計稅方法的適用范圍。根據(jù)財稅[2017]58號文的規(guī)定，“建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，適用簡易計稅方法計稅?！痹谠瓉怼袄享椖俊⑶灏?、甲供材”方式可以選擇適用簡易計稅方法的基礎(chǔ)上，擴大了簡易計稅方法的適用范圍。由于58號文中的相關(guān)企業(yè)進項材料大多從個體戶手中直接購買，可供抵扣進項稅嚴重不足，因此，此文件的出臺大大減輕了這些企業(yè)的稅負。

（三）調(diào)高了享受減半征收企業(yè)所得稅的小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額的上限。為了增強小型微利企業(yè)的發(fā)展動力，財政部和國家稅務(wù)總局先后兩次發(fā)布針對小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。財稅[2017]43號文規(guī)定了小微企業(yè)可享受減半征收企業(yè)所得稅的年應(yīng)納稅所得額上調(diào)至50萬元。僅僅過了一年，財稅[2018]77號文將這一數(shù)字調(diào)高至100萬元。無論是查賬征收還是核定征收，只要年應(yīng)納稅所得額不超過100萬元，均可享受規(guī)定的其所得減按50%計入應(yīng)納稅所得額，再減按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。

（四）符合規(guī)定條件的一般納稅人可以轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。2017年12月29日發(fā)布的國家稅務(wù)總局令第43號文規(guī)定，納稅人登記為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，國家稅務(wù)總局另有規(guī)定除外。在實際執(zhí)行中，有很多進項稅額不足的建筑企業(yè)為了避免成為一般納稅人，采取了各種各樣的規(guī)避辦法，比如推遲開據(jù)銷項發(fā)票，從而推遲確認收入的時間。有些企業(yè)甚至采取一些涉稅風(fēng)險很大的方法。筆者認為，這種不可回轉(zhuǎn)的規(guī)定，的確讓很多企業(yè)特別是建筑企業(yè)無法承受。因為建筑業(yè)往往需要墊支大量資金，突然轉(zhuǎn)為一般納稅人后，不僅加重了其稅收負擔(dān)，而且資金周轉(zhuǎn)變得更為緊張。為了進一步減輕企業(yè)負擔(dān)，財稅[2018]33號文規(guī)定，已登記為一般納稅人的單位和個人，在2018年12月31日前，可轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。這項規(guī)定，激發(fā)了市場主體的活力，切實減輕了企業(yè)的負擔(dān)，消除了相關(guān)涉稅風(fēng)險，為小微企業(yè)擴大經(jīng)營規(guī)模掃除了障礙，也為一般納稅人由于經(jīng)營不善而收縮業(yè)務(wù)提供了回轉(zhuǎn)余地。

（五）統(tǒng)一了增值稅小規(guī)模納稅人的標準。在我國現(xiàn)行增值稅政策體系中，小規(guī)模納稅人認定標準有3個：工業(yè)企業(yè)為50萬元，商業(yè)企業(yè)為80萬元，包括建筑業(yè)在內(nèi)的服務(wù)企業(yè)為500萬元。財稅[2018]33號將各行業(yè)的增值稅小規(guī)模納稅人銷售額統(tǒng)一規(guī)定為500萬元及以下。統(tǒng)一小規(guī)模納稅人標準的舉措，使稅制更簡潔，稅負更公平。更多企業(yè)可選擇登記為小規(guī)模納稅人，也可自愿登記為一般納稅人，根據(jù)企業(yè)自身的情況進行納稅籌劃。

二、建筑業(yè)納稅籌劃幾個關(guān)鍵問題分析

（一）計算計稅臨界點和甲供材比例，分析工程核算模式

1.計算簡易計稅和一般計稅兩種方法的計稅臨界點

相關(guān)變量符號如下所示：

V1——簡易計稅法下增值稅銷項稅額

V2--一般計稅法下增值稅銷項稅額

T-工程總造價

C-不含甲供材料的工程造價

I-乙供材料增值稅進項稅額

O-乙供材料增值稅銷項稅額

α-甲供材料占總造價百分比

β-乙供材料占總造價的百分比

公式計算如下：

C=（1-α）T

V1=C÷（1+3%）×3%=2.91%C =2.91% （1-α）T

I=β×T÷（1+16%）×16%=13.79%βT

O=C÷（1+10%）×10%=9.09%（1-α）T

V2=O-I=9.09%（1-α）T-13.79%βT

建立等式V1=V2，等量代換如下：

2.91%（1-α）T=9.09%（1-α）T-13.79%βT

可得：β÷（1-α）=44.82%

即：乙供材料占不含甲供材料工程款的比例為44.82%，

進項稅額的比例為：44.82%÷（1+16%） ×16%=6.18%

從以上計算可知，當(dāng)材料費用占不含甲供材料工程款的比例達到44.82%，可供抵扣的增值稅進項稅額達到工程總造價的6.18%時，兩種方法計算出的稅負是相等的。當(dāng)進項稅占工程總造價的比例低于6.18%時，采用簡易計稅法；高于6.18%時，采用一般計稅法。而在降低增值稅率前，乙供材料占不含甲供材料工程款的比例為48.18%，進項稅額的比例為7%。由此，降低增值稅率帶來的是計稅臨界點的降低，也就是說，采用一般計稅方法的門檻下降了。企業(yè)可以根據(jù)這個參數(shù)，籌劃平衡銷售額與繳納稅費的比例關(guān)系。

2.甲供工程兩種經(jīng)營模式的選擇方法

（1）總額模式

總額模式是指工程總價款中包含甲供材料的工程結(jié)算模式。即甲方購入材料后轉(zhuǎn)給乙方，并由其開據(jù)增值稅發(fā)票給乙方，乙方做購入材料核算，抵扣進項稅額，同時進行材料出入庫、結(jié)轉(zhuǎn)成本的核算工作。這種模式實際上應(yīng)視同甲方銷售貨物的行為。表面看，甲乙雙方都可以抵扣進項稅，達到了避稅的目的。從甲方來講，出售原材料做其他業(yè)務(wù)收入的處理，但因為甲方銷售原材料的行為并不屬于其經(jīng)營范圍，因此有超出經(jīng)營范圍的涉稅風(fēng)險。從乙方（施工方）來講，如果屬于一般納稅人，同時甲供工程運用一般計稅方法核算，從甲方購入的材料全額計入工程總造價，則在工程結(jié)算價款一定的情況下，由于工程成本中包含甲供材料，則會減少工程的利潤，從而少繳企業(yè)所得稅。也就是說，甲乙雙方都將此甲供材料計入成本，乙方有偷逃企業(yè)所得稅的涉稅風(fēng)險。因此，筆者認為，乙方應(yīng)將此甲供材成本在年度所得稅匯算清繳時作為應(yīng)納稅所得額的調(diào)增項處理。

（2）差額模式

甲供材由甲方進行工程材料出入庫及結(jié)轉(zhuǎn)工程成本的核算，同時抵扣進項稅。乙方（施工方）的工程價款中不包括甲供材。甲方只將材料交付乙方使用，乙方賬面也無需進行材料核算，大大減輕了成本核算工作。由于乙方無法抵扣進項稅，因此根據(jù)財稅[2016]36號文規(guī)定，可以采用簡易計稅方法，達到減輕稅負的目的。但是差額模式也有一定的風(fēng)險。乙方雖然不涉及材料核算的業(yè)務(wù)，但根據(jù)《建筑法》規(guī)定，乙方有檢驗建筑材料、“不合格的不得使用”的法定義務(wù)。根據(jù)《最高院工程合同解釋》的規(guī)定，甲方首先承擔(dān)責(zé)任，但乙方未盡到檢驗甲供材料義務(wù)而造成質(zhì)量問題的，也要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

（二）建筑業(yè)勞務(wù)成本核算方式的籌劃問題

根據(jù)財稅[2016]36號文的規(guī)定，“清包工”工程可以采用簡易計稅方式核算。但對于非清包工工程來說，施工企業(yè)除了本單位固定員工工資計入應(yīng)付職工薪酬外，臨時施工人員的工資可以采用計入應(yīng)付職工薪酬或計入勞務(wù)費的方式，也可以選擇勞務(wù)派遣方式或勞務(wù)分包方式等等。不同的方式會產(chǎn)生不同的納稅結(jié)果。

1.采用計入應(yīng)付職工薪酬或計入勞務(wù)費方式

將臨時施工人員工資計入應(yīng)付職工薪酬，視同將這些勞務(wù)人員納入企業(yè)職工總數(shù)，會大幅增加企業(yè)稅費負擔(dān)，如增加社保費支出、殘疾人就業(yè)保障費和工會經(jīng)費等等支出；如果臨時施工人員工資計入勞務(wù)費，要通過“工程施工-人工費”核算，不通過“應(yīng)付職工薪酬”科目歸集，這樣處理，企業(yè)不必負擔(dān)以上稅費，但計入勞務(wù)費的方式需要繳納的個稅負擔(dān)較重，可能會遭到臨時施工人員的抵制。

2.采用勞務(wù)派遣方式

根據(jù)人力資源和社會保障部令22號的相關(guān)規(guī)定，用工單位只能在臨時性、輔助性或者替代性的工作崗位上使用被派遣勞動者。臨時性工作崗位存續(xù)時間不能超過6個月，且勞務(wù)派遣數(shù)量不得超過用工總?cè)藬?shù)的10%。采用這種方式，只需與勞務(wù)派遣公司簽訂勞務(wù)派遣合同，向其支付勞務(wù)派遣人員的工資、社保等費用，工資由勞務(wù)派遣公司發(fā)放。建筑企業(yè)將結(jié)算費用計入“工程施工-人工費”，不納入應(yīng)付職工薪酬。這種方式可以節(jié)省企業(yè)稅費支出，一般納稅人還可以抵扣6%的進項稅。

3.采用勞務(wù)分包方式

如果說勞務(wù)派遣方式提供的是特定崗位勞動用工的話，則勞務(wù)分包提供的就是特定項目的勞動用工，是按工作量來結(jié)算的一種用工方式。這種方式與勞務(wù)派遣不同的是，存續(xù)時間與工程項目同步，可長可短。勞務(wù)分包方式同樣可以節(jié)省企業(yè)稅費負擔(dān)，也可以抵扣進項稅額。

（三）集團公司規(guī)模經(jīng)營中的稅負籌劃與風(fēng)險防范問題

1.做好新稅制下項目合同簽訂、投標報價、預(yù)算調(diào)整等方面的基礎(chǔ)工作。密切跟蹤住建部門發(fā)布的計價調(diào)整、工程造價信息，認真學(xué)習(xí)財稅部門稅制改革文件，以便對外界的變化情況做出及時的調(diào)整，同時測算相關(guān)參數(shù)的變化，以及對收入、成本、稅費、利潤和現(xiàn)金流量的影響。

2.對具有法人公司資格的子公司和不具有法人資格的分公司實施不同的管理及核算方法。為了能夠取得投標項目，子公司可以使用集團公司的資質(zhì)，然后作為集團的分包方與集團簽訂分包合同，注意分包合同標的數(shù)額不得超過工程總造價的一定比例，至于比例多大，并沒有硬性規(guī)定，要根據(jù)工程實際情況判斷，30%至50%都有可能。需要注意的是，主體工程不允許分包。子公司也可以直接以集團公司為核算主體，但這樣做，集團公司將承受工程潛在的安全、質(zhì)量等風(fēng)險，而且工資發(fā)放、稅費計算有一定的涉稅風(fēng)險。因此，要從招投標開始做出整體的布局和安排。事先進行納稅籌劃和成本測算，對相關(guān)風(fēng)險要預(yù)先充分考慮，不能為了降低稅費而不顧風(fēng)險；對分公司管理，可以采用收支條線管理模式，實行財務(wù)派遣制度，定期進行匯總報賬，總額控制。

三、結(jié)語

配合國家供給側(cè)改革的要求，從2018年5月推出的降低增值稅率、統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標準、退還部分企業(yè)的留抵稅額等三項深化增值稅改革措施，為建筑業(yè)提供了更加公平的稅負環(huán)境。作為曾經(jīng)的營業(yè)稅納稅大戶，建筑企業(yè)在營改增后，曾經(jīng)遇到了很多無法解決的困難，享受的優(yōu)惠政策也不能與制造業(yè)相比。但是這兩年來國家政策的調(diào)整，為建筑業(yè)提供了更加公平的經(jīng)營環(huán)境。建筑業(yè)應(yīng)該與時俱進，加強自身精細化管理，引入風(fēng)險及內(nèi)控機制，認真研究企業(yè)經(jīng)營模式，通過做好納稅籌劃工作而享受稅制改革的紅利，最終增強企業(yè)的盈利能力，提高經(jīng)濟效益。

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