王銳娟

摘 要：服務(wù)貿(mào)易具有無形性的特點(diǎn)，無相應(yīng)貨物流匹配，其跨境資金流動的真實(shí)性和合理性判定存在難度?？鐕究赡芡ㄟ^向境外關(guān)聯(lián)公司支付服務(wù)貿(mào)易費(fèi)用實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移，以達(dá)到集團(tuán)整體避稅或向境外轉(zhuǎn)移資金的目的。目前關(guān)于利潤轉(zhuǎn)移的研究主要集中跨國公司避稅以及稅務(wù)部門反避稅研究，較少涉及外匯資金管理。本文結(jié)合企業(yè)實(shí)例，分析了跨國公司通過服務(wù)貿(mào)易轉(zhuǎn)移利潤的主要方式、特點(diǎn)，以及外匯監(jiān)管的難點(diǎn)，并提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：利潤轉(zhuǎn)移 服務(wù)貿(mào)易 外匯管理

近年來，服務(wù)貿(mào)易快速發(fā)展，已經(jīng)成為全球經(jīng)濟(jì)增長的新動力和世界貿(mào)易競爭的關(guān)鍵點(diǎn)，服務(wù)貿(mào)易在國際貿(mào)易中的作用和影響力逐漸凸顯。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化，跨國公司已經(jīng)成為國際貿(mào)易的主要經(jīng)濟(jì)載體。為實(shí)現(xiàn)利益最大化，跨國公司可能通過各種方式進(jìn)行避稅或轉(zhuǎn)移資金?？鐕痉?wù)貿(mào)易利潤轉(zhuǎn)移問題引起越來越多的學(xué)者和政府部門的關(guān)注。

一、跨國公司利用服務(wù)貿(mào)易渠道轉(zhuǎn)移利潤的主要方式

（一）無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)

在國際貿(mào)易中，技術(shù)占領(lǐng)重要地位，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓在跨國公司及其關(guān)聯(lián)方之間較為常見。從國際貿(mào)易實(shí)踐看，無形資產(chǎn)通常包含發(fā)明、制作、設(shè)計(jì)、專利、版權(quán)、商標(biāo)、技術(shù)許可、特許權(quán)等。無形資產(chǎn)具有無形性和專有性，判斷其轉(zhuǎn)讓價(jià)格正常與否比較困難，因此常被跨國企業(yè)通過轉(zhuǎn)移定價(jià)方式實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移。如A汽車電子有限公司2011年與境外母公司簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，約定提成費(fèi)按銷售金額的1.5%計(jì)算。2014年9月16日雙方簽訂補(bǔ)充協(xié)議，將提成比率提高到3%，且從2013年4月起生效。2015年起該公司技術(shù)提成費(fèi)外匯支出大幅增長，技術(shù)使用費(fèi)的合理性存疑。

（二）勞務(wù)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)

基于整體運(yùn)營管理考慮，跨國公司總部為各關(guān)聯(lián)公司提供財(cái)務(wù)管理、系統(tǒng)使用、業(yè)務(wù)拓展、運(yùn)營管理等服務(wù)。部分國家稅法規(guī)定，勞務(wù)費(fèi)用支出可在企業(yè)所得稅前扣除，跨國公司可根據(jù)不同國家的稅率水平，高報(bào)、少報(bào)或者不報(bào)勞務(wù)費(fèi)用，造成所在國稅率高的企業(yè)微利或虧損、所在國稅率低的企業(yè)盈利假象，實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體利潤最大化。如B公司為電子加工企業(yè)，2016年向境外關(guān)聯(lián)公司支付業(yè)務(wù)拓展咨詢服務(wù)費(fèi)1.62億美元，同比大幅增長211.54%。外匯局核查發(fā)現(xiàn)，該公司管理咨詢費(fèi)合同、發(fā)票內(nèi)容寬泛，服務(wù)信息模糊，計(jì)價(jià)方式不清，業(yè)務(wù)拓展咨詢費(fèi)交易背景真實(shí)性存疑。

（三）運(yùn)輸服務(wù)轉(zhuǎn)移定價(jià)

近年來，國際運(yùn)輸服務(wù)發(fā)展迅速。通過增減運(yùn)輸費(fèi)用方式，跨國企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方可實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移。如C公司主要從事裝卸搬運(yùn)和運(yùn)輸代理，2015年和2016年向境外母公司頻繁、大額支付運(yùn)輸服務(wù)費(fèi)。經(jīng)核查，該公司與境外母公司協(xié)議約定，若營業(yè)利潤超過5%，超出部分的利潤將以增加運(yùn)輸服務(wù)費(fèi)的方式支付給境外母公司，涉嫌轉(zhuǎn)移利潤達(dá)到逃稅或轉(zhuǎn)移資金的目的。

（四）融資借貸轉(zhuǎn)移定價(jià)

貸款活動產(chǎn)生的利息可作為費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除，跨國企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方可通過貸款活動進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移。如L公司為生產(chǎn)設(shè)計(jì)精密型腔模、模具標(biāo)準(zhǔn)件公司，2014年該公司向香港母公司以6.4%利率借入1筆外債，借款利率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于香港商業(yè)銀行同期、同類型貸款2.5%的利率，該企業(yè)因利率過高受到稅務(wù)部門和外匯局關(guān)注。

二、服務(wù)貿(mào)易轉(zhuǎn)移利潤的特點(diǎn)

（一）無形性或不可感知性

這是服務(wù)貿(mào)易最主要的特征，主要體現(xiàn)在兩方面。首先，與有形商品相比，組成服務(wù)的元素往往是無形的，無法觸摸或看見。其次，使用服務(wù)后的利益也很難被察覺，由于大部分服務(wù)屬于不可感知的，很難對其質(zhì)量進(jìn)行評估。比如，跨國公司總部為關(guān)聯(lián)公司提供的財(cái)務(wù)咨詢服務(wù)，無法觸摸或看見，服務(wù)的價(jià)值也很難被確定。

（二）生產(chǎn)和消費(fèi)的不可分離性

貨物在生產(chǎn)、流通到最后消費(fèi)，要經(jīng)過一系列的中間環(huán)節(jié)，一般具有一定的時(shí)間差。而服務(wù)的生產(chǎn)過程和消費(fèi)過程則同時(shí)進(jìn)行，一般不能儲存。服務(wù)的這種特性表明，消費(fèi)者必須加入到服務(wù)的生產(chǎn)過程才能最終消費(fèi)到。比如，國際運(yùn)輸服務(wù)，運(yùn)輸服務(wù)提供完畢，消費(fèi)也完畢。

（三）形式多樣性和復(fù)雜性

與國際貨物貿(mào)易相比，國際服務(wù)貿(mào)易涉及的范圍更廣泛，存在的方式更復(fù)雜。根據(jù)世界貿(mào)易組織統(tǒng)計(jì)和信息系統(tǒng)局的分類，服務(wù)貿(mào)易包括教育、金融、運(yùn)輸、建設(shè)、旅游等11大類142個(gè)服務(wù)項(xiàng)目。由于服務(wù)貿(mào)易本身的復(fù)雜性，跨國公司轉(zhuǎn)移利潤的形式也很多樣，包括勞務(wù)提供、資金借貸、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等多種交易?？鐕就鶕?jù)企業(yè)本身和關(guān)聯(lián)方的經(jīng)營狀況和外部稅收、經(jīng)濟(jì)等政策環(huán)境，選擇不同的利潤轉(zhuǎn)移方式。

（四）交易主體的關(guān)聯(lián)性和跨國性

轉(zhuǎn)移利潤的主體是跨國公司集團(tuán)及其關(guān)聯(lián)方，這些主體在法律上或經(jīng)濟(jì)上存在著關(guān)聯(lián)關(guān)系，可以形成利益共同體。如果不存在關(guān)聯(lián)性，交易雙方很難在非正常交易中達(dá)成一致意見。由于各國的稅收、經(jīng)濟(jì)政策和環(huán)境存在差異，跨國公司在不同國家承擔(dān)的稅負(fù)不同，導(dǎo)致轉(zhuǎn)移利潤的發(fā)生，并最終體現(xiàn)在國際資本的流動。

（五）交易內(nèi)容的隱蔽性

跨國公司及各關(guān)聯(lián)方選擇的轉(zhuǎn)移利潤方式，確定非正常交易價(jià)格屬于跨國公司內(nèi)部決策，集團(tuán)公司及關(guān)聯(lián)方會嚴(yán)格保守交易機(jī)密。此外，跨國公司會在全球范圍內(nèi)的關(guān)聯(lián)公司之間建立一張復(fù)雜的交易網(wǎng)，為不同標(biāo)的往來合同進(jìn)行組合商議和定價(jià)，以便將交易對沖抵消。由于跨國公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的非商業(yè)目的性和交易網(wǎng)的復(fù)雜性，使服務(wù)貿(mào)易利潤轉(zhuǎn)移具有較強(qiáng)的隱蔽性。

三、外匯監(jiān)管難點(diǎn)

（一）交易背景真實(shí)性難把握

服務(wù)貿(mào)易的無形性特點(diǎn)決定了其外匯管理存在天然的挑戰(zhàn)性，主要體現(xiàn)在兩方面。一是服務(wù)貿(mào)易外匯資金并無相應(yīng)的報(bào)關(guān)單信息（也稱為貨物流）進(jìn)行匹配，境外的真實(shí)情況銀行和外匯局很難了解到，交易背景真實(shí)性核實(shí)存在難度，這也是服務(wù)貿(mào)易與貨物貿(mào)易外匯管理的最大區(qū)別。二是交易單證本身真實(shí)性難以核實(shí)，服務(wù)貿(mào)易相關(guān)的交易單證主要是合同、發(fā)票（支付通知）等，由于缺乏相關(guān)政府管理部門或第三方中介機(jī)構(gòu)的審核認(rèn)定，合同、發(fā)票本身真實(shí)性難以確認(rèn)。特別是，跨境關(guān)聯(lián)企業(yè)之間可能出于集團(tuán)整體利益考慮，簽訂虛假合同、發(fā)票實(shí)現(xiàn)避稅或資金轉(zhuǎn)移，此類關(guān)聯(lián)交易的交易背景真實(shí)性核實(shí)難度較大。

（二）價(jià)格公允性和資金合理性難判斷

服務(wù)貿(mào)易的價(jià)值確定是服務(wù)貿(mào)易外匯管理的另一個(gè)難點(diǎn)。對于運(yùn)輸、醫(yī)療、文藝演出等、生活服務(wù)等不斷重復(fù)發(fā)生的重復(fù)型服務(wù)貿(mào)易價(jià)值確定可通過服務(wù)生產(chǎn)的勞動時(shí)間確定。而科學(xué)發(fā)明、技術(shù)、設(shè)計(jì)、文藝創(chuàng)作等創(chuàng)新型服務(wù)貿(mào)易，具有不可重復(fù)的首次性，屬于創(chuàng)造性勞動的產(chǎn)物。許多創(chuàng)造型服務(wù)貿(mào)易，除了創(chuàng)造者的勞動，往往還投入了大量的人、財(cái)、物輔助勞動，以及前人和當(dāng)代許多人在相關(guān)領(lǐng)域的勞動付出。這些勞動附加在創(chuàng)造型服務(wù)產(chǎn)品的價(jià)值量較大。因此，創(chuàng)造型服務(wù)貿(mào)易價(jià)值量難以通過勞動時(shí)間確定，需要在市場交換中確定。部分跨國公司集團(tuán)內(nèi)部交易的服務(wù)非常專業(yè)化，具有專有性、獨(dú)占性等特征，在公開市場上的無關(guān)聯(lián)關(guān)系交易可能沒有直接可比的服務(wù)，識別相關(guān)正常交易價(jià)格存在困難。政府監(jiān)管部門也較難合理判斷關(guān)聯(lián)公司之間服務(wù)貿(mào)易價(jià)格公允性和跨境資金的合理性。

（三）集中收付行為可能影響國際收支平衡

跨國集團(tuán)及其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間可能不按照協(xié)議約定定期、規(guī)律地收付服務(wù)貿(mào)易款項(xiàng)，而是根據(jù)境內(nèi)匯率變動及境內(nèi)外利差、匯差情況，選擇有利時(shí)機(jī)收付關(guān)聯(lián)方服務(wù)貿(mào)易款項(xiàng)。目前外匯管理法規(guī)對企業(yè)擇期收付服務(wù)款項(xiàng)無明確限制，企業(yè)可自行選擇收付幣種、時(shí)間和地域等。如在人民幣升值預(yù)期強(qiáng)烈的情況下，通過延期支付關(guān)聯(lián)方費(fèi)用方式獲取人民幣升值帶來的收益，等待匯率形勢發(fā)生逆轉(zhuǎn)時(shí)再集中匯出以往多年費(fèi)用。企業(yè)此類集中收付行為，對服務(wù)貿(mào)易收支平衡可能帶來不良影響。

四、相關(guān)建議

（一）事前引入國際轉(zhuǎn)讓定價(jià)事前調(diào)整（預(yù)約定價(jià)）機(jī)制

跨國公司利潤轉(zhuǎn)移的核心是關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)公允性。國際轉(zhuǎn)讓定價(jià)事前調(diào)整，也稱為預(yù)約定價(jià)機(jī)制，指跨國公司及各關(guān)聯(lián)方進(jìn)行內(nèi)部交易前，與政府管理部門就關(guān)聯(lián)企業(yè)交易確定的價(jià)格進(jìn)行事前確定。此種情況下的交易價(jià)格往往較為公允，接近正常市場價(jià)格。該方法目前被稅務(wù)部門廣泛采用，避免了稅務(wù)部門在跨國公司及其關(guān)聯(lián)方交易之后，花費(fèi)大量的人力、物力進(jìn)行事后調(diào)整和管理。建議外匯管理部門對跨境關(guān)聯(lián)交易引入事前調(diào)整（預(yù)約定價(jià)）機(jī)制，通過事前了解企業(yè)相關(guān)信息和關(guān)聯(lián)交易價(jià)格，參與交易價(jià)格協(xié)商，降低事后監(jiān)管成本。

（二）事中指導(dǎo)銀行真實(shí)性審核應(yīng)“實(shí)質(zhì)重于形式”

根據(jù)外匯管理法規(guī)，服務(wù)貿(mào)易外匯業(yè)務(wù)收支業(yè)務(wù)均在銀行辦理，銀行應(yīng)對交易背景的真實(shí)性和一致性進(jìn)行合理審核。銀行作為跨境資金流動的最后一道風(fēng)險(xiǎn)防線，應(yīng)根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則展業(yè)開展真實(shí)性審核。外匯局應(yīng)加強(qiáng)對銀行的指導(dǎo)和培訓(xùn)，要求其不能僅審核合同、發(fā)票的表面真實(shí)性，還應(yīng)注重單證之間的邏輯性和交易金額的公允性，必要時(shí)可要求企業(yè)提供財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告、企業(yè)會計(jì)憑證等資料，進(jìn)一步核實(shí)交易背景真實(shí)性。

（三）事后加強(qiáng)對跨境關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)測核查

充分利用信息技術(shù)，加強(qiáng)對跨境關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)測核查。一是設(shè)置跨境關(guān)聯(lián)交易企業(yè)樣本庫和監(jiān)測預(yù)警指標(biāo)，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范。搜集境內(nèi)企業(yè)境外關(guān)聯(lián)方信息，建立關(guān)聯(lián)企業(yè)樣本庫。通過設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)，定期篩查跨境關(guān)聯(lián)交易的異常線索， 加強(qiáng)對服務(wù)貿(mào)易跨境關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)測核查，及時(shí)查處違法、違規(guī)行為并進(jìn)行必要的信息披露。二是進(jìn)一步完善外匯監(jiān)測系統(tǒng)，與反洗錢、支付結(jié)算系統(tǒng)相對接。探索成立全國聯(lián)網(wǎng)的跨境關(guān)聯(lián)交易資金監(jiān)測中心，通過本外幣賬戶信息共享、數(shù)據(jù)印證的方法， 實(shí)現(xiàn)對跨境關(guān)聯(lián)交易資金流動的全口徑監(jiān)控。

（四）完善服務(wù)貿(mào)易信貸報(bào)告制度

目前服務(wù)貿(mào)易外匯管理法規(guī)關(guān)于企業(yè)延期收付匯無明確規(guī)定。建議參照貨物貿(mào)易建立服務(wù)貿(mào)易信貸報(bào)告制度。明確企業(yè)服務(wù)貿(mào)易項(xiàng)下延期收付匯報(bào)告的條件、時(shí)效和內(nèi)容等，對于延遲收付時(shí)間符合一般商業(yè)規(guī)律（如小于3個(gè)月）或金額較小的可不報(bào)告。通過完善服務(wù)貿(mào)易延期收付報(bào)告制度，引導(dǎo)企業(yè)按時(shí)收付服務(wù)貿(mào)易收支，避免集中收付，影響跨境資金流動平衡。

（五）探索跨部門信息共享和聯(lián)合監(jiān)管。由于監(jiān)管目標(biāo)不同，外匯局和稅務(wù)部門在跨國集團(tuán)利潤轉(zhuǎn)移交易信息方面各有側(cè)重，建議兩部門加強(qiáng)合作。一是加強(qiáng)信息共享。外匯局可將監(jiān)測核查發(fā)現(xiàn)的轉(zhuǎn)移利潤可疑交易信息共享給稅務(wù)部門，稅務(wù)部門可向外匯局共享反避稅企業(yè)名單和相關(guān)明細(xì)數(shù)據(jù)。二是建立跨部門聯(lián)合執(zhí)法機(jī)制。針對跨國公司轉(zhuǎn)移定價(jià)的行為，外匯和稅務(wù)兩部門開展聯(lián)合核查，形成監(jiān)管合力，提高監(jiān)管有效性。

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