谷 成，于 楊

(1.東北財經(jīng)大學 財政稅務(wù)學院，遼寧 大連 116025；2.東北財經(jīng)大學 地方財政研究中心，遼寧 大連 116025)

一、引 言

在政府與社會成員通過建設(shè)性互動提高社會管理、財政汲取和制度構(gòu)建能力的現(xiàn)代國家治理中[1]，稅收不僅為公共部門取得了履行職能所需的財政資金，也反映了具有不同利益訴求的政府部門、社會成員以及社會組織等多元主體，圍繞資源在公共部門和私人部門間的配置形成的復雜博弈結(jié)果?？梢?，一方面，稅收在經(jīng)濟上制約著各國實現(xiàn)治理目標的能力；另一方面，稅收又在政治上為社會成員提供了參與公共決策的機會，在改善政府負責程度和對公共需求的回應(yīng)性、提高社會成員國家意識和社會責任意識等方面發(fā)揮著不可忽視的作用[2]。因而從古至今，稅收要素及其確定程序、征管模式以及稅負最終由誰承擔，始終是政治和行政體系中十分敏感且充滿爭議的話題。

從理論上看，既有稅收經(jīng)濟學分析范式主要考察既定稅制的財政收入效應(yīng)、資源配置效應(yīng)、收入分配效應(yīng)和經(jīng)濟的穩(wěn)定與增長效應(yīng)。相反，與稅收征管有關(guān)的逃稅和避稅、行政和遵從成本等問題受到的關(guān)注則相對較少。事實上，稅務(wù)機關(guān)如何定義和實施稅收評估、設(shè)計和改進征管模式都有可能對稅制的執(zhí)行效果產(chǎn)生影響。稅收政策的有效性不僅取決于稅制本身，而且在很大程度上依賴于使其得以順利實施的征管機制——如果無法得以有效實施，那么再好的稅制也難以體現(xiàn)自身的價值。在實踐中，以較低的成本取得稅收收入一直是世界各國稅收征管的目標。更為重要的是，由于稅收征管使社會成員通過納稅與政府部門產(chǎn)生聯(lián)系，因而稅務(wù)機關(guān)的征管水平也影響著社會成員對政府部門運行狀況和國家治理能力的切身感受。從這個意義上說，作為稅收政策和制度保障要素的稅收征管法律規(guī)定不可避免地成為國家治理體系的重要組成部分。相應(yīng)地，稅收征管的實施績效也直接體現(xiàn)了國家治理手段的文明化程度和治理技術(shù)的現(xiàn)代化水平。如何使稅收征管更好地服務(wù)于國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化，是政府部門(尤其是稅務(wù)機關(guān))面臨的重要課題。本文考察了傳統(tǒng)稅收征管理論及其局限性，在分析稅收征管與現(xiàn)代國家治理關(guān)系的基礎(chǔ)上，探討了提高稅收遵從水平的路徑選擇。

二、傳統(tǒng)稅收征管理論及其局限

在更大程度上實現(xiàn)稅收遵從是稅收征管的終極目標——通過征管促進社會成員對稅收制度的價值認同，使其在權(quán)衡成本和收益的基礎(chǔ)上主動遵從稅法，自覺履行納稅義務(wù)[3]。傳統(tǒng)稅收征管理論認為，只有在面臨稅務(wù)機關(guān)的威懾政策時，納稅人才會履行納稅義務(wù)。例如，Allingham和Sandmo[4]基于Becker[5]的犯罪經(jīng)濟學理論，提出了被廣為接受的經(jīng)典稅收遵從模型。該模型假設(shè)誠實納稅人如實申報收入；不誠實納稅人的申報收入低于其實際收入以逃避納稅義務(wù)。在不清楚納稅人實際收入的情況下，稅務(wù)機關(guān)只能通過實施稽查和處罰促進納稅人對稅收法律和制度的遵從。當納稅人面臨的預期處罰率(通?？烧鬯銥槲瓷陥笫杖氲谋稊?shù))小于邊際稅率時，低報實際收入就會產(chǎn)生凈收益；相反，納稅人面臨的預期罰款越高，其低報收入的傾向就越小。簡言之，稅收遵從取決于納稅人對預期收益和處罰的考量；逃稅的程度與被發(fā)現(xiàn)的可能性以及處罰的力度負相關(guān)。遵循這一思路，后來的研究者將稅收不遵從進一步劃分為無知性稅收不遵從、自私性稅收不遵從和對抗性稅收不遵從三類[6]。相應(yīng)地，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)采用稅務(wù)服務(wù)、稅收監(jiān)控、稅收保衛(wèi)、稅收救濟等征管措施防止稅收不遵從行為的發(fā)生。這些措施也被概括為“服務(wù)+執(zhí)法=稅收遵從”模式[7]。

盡管傳統(tǒng)稅收征管理論為考察稅收遵從的影響因素及稅務(wù)機關(guān)的應(yīng)對策略構(gòu)建了相對完善的理論框架，但這種本質(zhì)上基于福利經(jīng)濟學方法的成本收益分析模型中也存在著與經(jīng)驗觀察不符和對現(xiàn)實解釋能力有限的問題[8]。具體而言，傳統(tǒng)稅收征管理論的局限主要體現(xiàn)在兩個方面：一方面，按照傳統(tǒng)稅收征管理論預測的逃稅水平高于實際情況。Allingham-Sandmo模型的基本結(jié)論是，當納稅人面臨較低的稅收征管威懾時，發(fā)生稅收不遵從行為的概率也較高。然而，現(xiàn)實中可觀察的逃稅水平比按照該模型預測的逃稅水平要低得多。例如，Alm等[9]在對美國稅收遵從問題的考察中發(fā)現(xiàn)了這一矛盾——如果理性納稅人遵從決策完全取決于自身對稅收征管環(huán)境下預期收益和成本間的權(quán)衡，那么大多數(shù)人都會選擇逃稅，因為不遵從行為被稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)并受到處罰的可能性很小。此外，F(xiàn)rey 和 Feld[10]的研究表明，傳統(tǒng)稅收征管理論與經(jīng)驗觀察之間的這種不一致也存在于瑞士等國家。另一方面，傳統(tǒng)稅收征管理論對各國稅收遵從水平的解釋能力也難盡人意。一些對逃稅被發(fā)現(xiàn)的概率和罰款數(shù)額對逃稅規(guī)模影響的實證分析在統(tǒng)計學意義上并不顯著[11]。由于稽查概率這一重要征管要素遠未表現(xiàn)出統(tǒng)計學上的顯著性，因而其理論意義很難確定。

可見，傳統(tǒng)稅收征管理論在解釋納稅人行為和稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對策略時，與實踐中的經(jīng)驗觀察結(jié)果存在著一定程度的偏離。這種偏離的產(chǎn)生很可能是因為基于成本收益分析的傳統(tǒng)稅收征管理論在稅收遵從模型的設(shè)定中忽視了某些關(guān)鍵要素，進而導致在該模型基礎(chǔ)上構(gòu)建的經(jīng)濟計量分析結(jié)果缺乏應(yīng)有的說服力。從根本上說，傳統(tǒng)稅收征管理論仍基于福利經(jīng)濟學方法，假設(shè)“經(jīng)濟人”是追求個人收益最大化的經(jīng)濟活動主體，并能對外部激勵做出策略性反應(yīng)。然而，稅收的課征不僅是社會資源從私人部門轉(zhuǎn)移至公共部門的簡單過程，也體現(xiàn)了具有不同利益和偏好的政府部門、社會成員以及其他社會組織在特定歷史背景和國家管理能力的約束條件下，因復雜的相互作用而產(chǎn)生的政治結(jié)果[12]。當處于現(xiàn)代國家治理體系中的社會成員越來越多地以公民身份參與包括稅收征納在內(nèi)的公共事務(wù)的管理和決策時，除了對個人經(jīng)濟利益的考量外，各參與主體也十分關(guān)注稅收制度的形成過程、社會效應(yīng)以及政府部門的行為方式[13]。因而，按照“服務(wù)+執(zhí)法=稅收遵從”模式應(yīng)對稅收不遵從問題越來越難以滿足現(xiàn)代國家治理的需要。原因在于，除稽查概率、處罰力度以及納稅服務(wù)等征管要素外，社會成員對稅收制度的公平性、公共產(chǎn)品和服務(wù)提供的有效性以及政府行為負責性的認知和態(tài)度對個人稅收遵從決策的影響同樣不可忽視。

三、稅收遵從與現(xiàn)代國家治理

現(xiàn)代國家治理是政府與社會成員基于公共目標協(xié)同解決社會問題的一種合作管理。隨著全球化的推進，治理主體多元化、治理方式民主化、治理結(jié)構(gòu)分權(quán)化、治理技術(shù)現(xiàn)代化和治理手段文明化等特征在公共權(quán)力結(jié)構(gòu)的安排和社會資源分配的過程中越來越顯著地體現(xiàn)出來。在現(xiàn)代國家治理框架下，稅收征管使社會成員通過納稅與政府部門產(chǎn)生聯(lián)系，并通過這種聯(lián)系形成對政府部門負責程度和國家治理能力的感知。因而作為國家治理體系的重要組成部分，稅收征管在很大程度上體現(xiàn)了一個國家的治理能力和水平。除稅收征管外，包括法律制度在內(nèi)的社會運行體系的性質(zhì)、公共權(quán)力使用中的規(guī)范程度以及社會成員對政府行為的看法等因素都有可能對納稅人遵從意愿產(chǎn)生潛移默化的影響。

首先，納稅人從社會運行體系中獲得的公正感會影響其遵從決策。如果納稅人認為所處的社會環(huán)境和政策制度是公正的，其遵從意愿就會隨之提高。從納稅人的視角看，公正的含義至少包括如下三個方面：一是稅收依據(jù)的公正性。在現(xiàn)代國家治理框架下，多數(shù)國家將政府與社會成員之間的互利關(guān)系作為稅收依據(jù)，認為政府征稅的理由源于公共服務(wù)職能的履行并因此而使社會成員受益。換言之，現(xiàn)代社會的政府與社會成員之間以稅收為紐帶形成了一種“隱性契約關(guān)系”(社會心理學家稱其為“心理契約”)。在這種契約關(guān)系中[14]，社會成員作為一個整體，以納稅為代價換取具有非競爭性和非排他性的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)，政府則用稅收彌補公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本。如果社會成員從公共服務(wù)中獲得的收益因納稅而增加，就會認為自身處于公正的契約關(guān)系之中，稅收遵從意愿也會隨之提高[15]；相反，缺乏公正性的契約關(guān)系會使處境不利的一方感到憤怒或痛苦，并采取某種策略行為予以應(yīng)對[16]。對于現(xiàn)代國家而言，利用政府與社會成員之間因稅收征納而形成的天然契約關(guān)系提高政府對社會成員公共需求的回應(yīng)性和負責程度，是改善治理體系和治理能力的有效途徑[17]。二是稅收負擔分配的公平性。當稅收遵從被視為一種社會規(guī)范時，社會成員就會自覺納稅；違反社會規(guī)范的行為則會受到社會輿論和違規(guī)者自身良心的譴責。稅收不遵從行為會導致社會成員產(chǎn)生自責心理的前提是其承擔的稅負不高于預期公平的份額。如果認為稅負過高，社會成員就面臨著將逃稅作為自衛(wèi)方式的潛在激勵，以表達對有欠公平的稅制不滿[18]。除中國歷史上曾經(jīng)出現(xiàn)過的眾多抗捐、抗稅事件外，一些有關(guān)稅收遵從的實證研究結(jié)果同樣表明，逃稅與社會成員對稅制持有不公平看法之間存在著正相關(guān)關(guān)系[19]。這也在很大程度上解釋了逃稅在一些發(fā)展中國家里更多地被視為一種榮耀而不是犯罪的現(xiàn)象[20]。三是與社會成員道德理念和價值觀的一致性。例如，所得稅一直被視為“民主的鏡子”，完善的所得稅體現(xiàn)著對社會成員訴求和偏好的反映?；谶@種考慮，許多國家對社會弱勢群體以及贍養(yǎng)兒童和老人的家庭制定了相應(yīng)的稅收減免措施。再如，俄羅斯東正教對發(fā)放納稅人識別號的反對表明，未能考慮特定群體價值觀念的征稅方式可能導致這些群體對稅收政策、制度及相關(guān)改革措施的強烈反抗[21]。

其次，政府行為的合法性和規(guī)范性同樣會對納稅人的遵從意愿產(chǎn)生影響。在現(xiàn)代國家治理框架下，生活在一個“有規(guī)則”的社會中并將社會道德規(guī)范內(nèi)在化的納稅人更傾向于采取稅收遵從決策[22]。相反，約束性較差的政府行為——尤其是較為隨意的政府收支——會使社會成員對國家的看法產(chǎn)生負面認知，不利于稅收遵從意識的培養(yǎng)和財政收入的取得。此外，稅收征管程序的公平性以及腐敗行為的存在程度也是左右社會成員對國家看法的重要因素。稅收制度執(zhí)行的規(guī)范性不僅有助于保證財政收入的足額取得，也易于使納稅人形成政府行為具有公平性的感受。相反，如果稅務(wù)管理人員在稅收征管過程中濫用公共權(quán)力謀取私人利益，就會導致稅收腐敗的發(fā)生，影響稅制執(zhí)行的規(guī)范性和公平性。這種有欠規(guī)范的稅收征管行為，一方面，導致了不遵從的納稅人將本應(yīng)負擔的法定納稅義務(wù)轉(zhuǎn)移至遵從的納稅人身上；另一方面，也影響了納稅人對社會運行體系的認知和稅收遵從意愿[23]。稅務(wù)管理人員與納稅人勾結(jié)的動機主要受稅務(wù)部門工資水平、腐敗行為的收益、被發(fā)現(xiàn)和查處的概率、社會道德規(guī)范以及個人價值觀念等因素的影響。從制度環(huán)境角度看，過于復雜的稅制、相對寬泛的自由裁量權(quán)、不盡完善的監(jiān)控機制以及稅務(wù)機關(guān)的政治性調(diào)整都為腐敗的發(fā)生提供了機會[24]。簡言之，基于法律而不是協(xié)商或者稅務(wù)管理人員個人意愿等非正式規(guī)則的政府行為更易于使納稅人形成公平的感受；相反，對稅務(wù)管理人員行為合法性以及政府官員腐敗行為的質(zhì)疑將導致納稅人稅收遵從意愿的下降。

最后，財政支出的透明度和效率也會影響稅收遵從水平。所謂財政透明，即政府在最大程度上向社會成員公開公共部門構(gòu)架及其職能、財政政策目標、政府預算賬目的計劃和執(zhí)行等情況。了解公開可靠、通俗易懂的、綜合即時且可據(jù)以進行國際比較的財政信息，有助于社會成員相對準確而全面地評價政府活動當期以及未來的成本和收益。財政透明要求對政府的財政政策目標及政策工具、政府賬戶的預算記錄、政府部門設(shè)置、官員的選舉、任命規(guī)則及其行為規(guī)范、政府采購和雇傭、政府績效審計等提供真實可靠的信息。在現(xiàn)代國家治理體系中，保證財政支出的透明度有助于社會成員及時了解政府支出的方向和領(lǐng)域。如果社會成員無法獲得政府支出的相關(guān)信息，或者認為政府支出效率較低甚至合理性較差，其稅收遵從水平就會受到不利影響。Pommerehne等[25]通過動態(tài)模型的構(gòu)建對政府提供公共服務(wù)過程中財政資金存在浪費的情況下稅收遵從水平的波動進行了考察。研究結(jié)果表明，當財政支出效率較低導致公共資金的預期回報與實際收益之間的差距提高時，稅收遵從水平也呈現(xiàn)出下降的趨勢，反之亦然。此外，Alm等[9]在考察稅收依據(jù)的實驗中采用既定稅收提供的公共服務(wù)衡量財政支出效率，結(jié)果同樣顯示，一國財政支出效率的下降導致了稅收遵從意愿的下降?？梢?，透明度和效率較低的政府支出將導致稅收遵從意愿下降——逃稅通常被視為稅收遵從意愿下降的消極信號。因此，從保證社會成員的稅收遵從水平上看，政府為納稅人整體提供相應(yīng)的回報不僅非常重要，而且還應(yīng)在保持財政透明度的前提下盡可能提高財政支出效率。

四、現(xiàn)代國家治理框架下促進稅收遵從的路徑選擇

(一)完善稅收征管和服務(wù)

現(xiàn)代國家治理的核心要素是政府與社會成員之間的有效互動。作為國家治理體系的重要組成部分，稅收征管不僅體現(xiàn)了國家治理的文明程度和現(xiàn)代化水平，也在很大程度上影響社會成員對政府以及國家治理能力的看法和認知?，F(xiàn)代國家對稅收(尤其是直接稅)的依賴程度不斷提高，要求政府在優(yōu)化稅收征管機構(gòu)和程序的同時為納稅人提供必要的稅收服務(wù)。因此，作為直接聯(lián)系公共服務(wù)與社會成員福利紐帶的稅收征管就成為改善政府部門運行績效的重要途徑。

與旨在通過監(jiān)督和處罰不遵從行為以維護稅收制度權(quán)威的傳統(tǒng)征管模式相比，現(xiàn)代稅收征管的目標是通過促進社會成員的自愿遵從，保證財政收入的取得。相應(yīng)地，現(xiàn)代稅收征管中的納稅人在更大程度上被視為接受稅收服務(wù)的顧客，而不是存在逃稅等違法行為的潛在犯罪主體。因此，如何促使納稅人自愿遵從，實現(xiàn)征稅成本和納稅成本的最小化是當今世界各國稅收征管部門普遍面臨的征管難題。一些國家基于征管對象的異質(zhì)性對納稅人實施分類管理。例如，美國大企業(yè)占納稅人總量的1%，但其納稅額占比為60%—70%；相比之下，占納稅人比重80%—90%的小企業(yè)，對稅收總額的貢獻僅為5%[26]。與按照稅種或職能設(shè)置稅收征管機構(gòu)相比，基于納稅人特征設(shè)置稅收征管機構(gòu)、將有限的稅收管理資源用于對重點稅源的征管和服務(wù)，不僅有利于降低稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部各職能部門之間的協(xié)調(diào)成本，也可以對納稅過程中具有不同需求的納稅人提供更具針對性的稅收服務(wù)，為納稅人節(jié)約稅收遵從成本。以此為依據(jù)，一些國家在為大企業(yè)納稅人建立單獨稅收征管機構(gòu)的同時，對不易課稅的傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)部門和處于非正式部門的小微企業(yè)采用推定課稅的征管模式以降低稅收成本。

除了按照征管和服務(wù)對象的群體特征設(shè)置征管機構(gòu)并選擇征管模式外，優(yōu)化和整合征管流程也是一些國家稅收征管改革的重點[27]。納稅人與稅收征管人員之間的關(guān)系在稅收征納過程中非常敏感，設(shè)計合理的稅收征管流程有助于防止和遏制稅收征管人員濫用公共權(quán)力謀取私人利益。在明確稅收征管機構(gòu)中各部門縱向關(guān)系和橫向職責的基礎(chǔ)上，建立更加廣泛的征管信息系統(tǒng)以及包括在征管信息系統(tǒng)中保留稅收工作記錄、采用交叉核對流程和內(nèi)外部結(jié)合稽查模式等措施在內(nèi)的監(jiān)督機制，都將使納稅人與稅收征管人員之間的合謀變得困難。此外，根據(jù)納稅人的接受程度逐步實施和推廣郵寄、電話、網(wǎng)絡(luò)等非人格化的稅收申報和繳納方式并擴展電子申報和網(wǎng)絡(luò)服務(wù)的適用范圍，有助于限制稅收征管人員和納稅人的直接接觸，減少腐敗行為。

20世紀90年代以來，計算機和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的迅猛發(fā)展和普遍應(yīng)用為稅收征管流程的優(yōu)化提供了更高的平臺?；ヂ?lián)網(wǎng)技術(shù)的完善和稅收征管的信息化大幅度提高了涉稅信息的記錄和批量處理能力，一方面，這要求稅收征管部門從納稅人、其他政府機構(gòu)以及相關(guān)第三方取得稅收信息，并及時對這些規(guī)模龐大的信息進行歸集、整理和數(shù)據(jù)處理；另一方面，在確保納稅人信息申報完整的情況下，去除納稅申報表中須由納稅人填寫但與涉稅經(jīng)濟活動缺乏關(guān)聯(lián)性的冗余信息，這對于提高稅收征管效率而言，不僅必要，而且可行。當然，在稅收遵從方面，并非所有納稅人都是誠實的。稅收管理的作用在于對經(jīng)濟活動主體稅收遵從情況進行監(jiān)督的同時，按照規(guī)定對違法者進行處罰——向未按時繳納稅款的經(jīng)濟活動主體足額收取滯納金，以避免欠繳的稅款被轉(zhuǎn)化為廉價的財政收益；使本應(yīng)注冊、申報而實際上卻未注冊、申報或者未足額申報應(yīng)納稅額的經(jīng)濟活動主體受到應(yīng)有的處罰，即通過提高逃稅成本推動其采取稅收遵從行為。

(二)簡化稅制并保證稅制的確定性和公平性

由于稅收征管體系的設(shè)計、評價與改進面臨著稅收制度、法律基礎(chǔ)和社會環(huán)境約束，因而稅收征管的效率和效果在很大程度上取決于稅收制度的復雜程度及其路徑依賴。對于稅收遵從水平整體較低的發(fā)展中國家和轉(zhuǎn)軌國家而言，簡化稅制是保證稅收征管順利實施的必要前提。即使是在稅收征管領(lǐng)域更富有經(jīng)驗的國家里，頻繁變動的稅收政策和日益復雜的稅收制度也會使稅收征管人員的工作負載過重。實踐表明，在稅收征管體系相對完善的國家里，稅制的某些簡化措施同樣可以促進稅收征管成本的大幅下降[28]。例如，統(tǒng)一所得稅扣除標準會使工薪階層進行納稅申報的必要性減弱，因為僅靠雇用單位的代扣代繳就足以讓大多數(shù)所得稅納稅人履行納稅義務(wù)。此外，限制稅收制度設(shè)計過程中試圖融入的政策目標數(shù)量、縮減稅式支出的范圍和規(guī)模，都是保證稅收制度不至于變得過于復雜的有效策略。相反，如果過多的經(jīng)濟和社會政策目標被融入稅制，或者稅制隨時會因政府調(diào)控目標的變化而發(fā)生變動，那么納稅人和稅收征管人員就不得不面臨更加復雜的稅制。當納稅人難以確定自己的納稅義務(wù)或者對自身的納稅義務(wù)缺乏相對準確的預期時，自愿遵從就無法很好地實現(xiàn)。從長期看，為避免因稅制的復雜性而導致的稅收征管成本和對納稅人稅收道德產(chǎn)生的擠出效應(yīng)，有必要在限制稅收激勵政策的同時，對受激勵的主體行為和征管成本進行追蹤和考察，按年度對稅式支出實施評估，從而有效分析稅收激勵政策的結(jié)果與成本，及時取消未能達到預期目標的稅收激勵政策，避免過度使用稅式支出造成的稅收制度復雜化和不確定性，以及由此而導致的納稅人行為扭曲和稅收腐敗問題。

盡管征稅會改變社會成員個體福利與社會福利整體之間的關(guān)系，進而使人們對如何實現(xiàn)稅收負擔在社會成員間的公平分配持有不同看法，*例如，功利主義認為，社會福利作為一個整體，是個體福利的加總；折衷主義則在社會福利函數(shù)中賦予貧困成員更大的權(quán)重；羅爾斯主義關(guān)注的是社會中處境最差的個體的福利。相應(yīng)地，不同觀點對稅收制度設(shè)計的要求也存在差異。但一直以來，有關(guān)稅制公平性的討論仍集中于可觀察性更為顯著的個人所得稅。為了應(yīng)對現(xiàn)代國家治理中社會成員對公平的關(guān)注以及維護社會穩(wěn)定的政治訴求，一些發(fā)達國家積極采用減少所得稅稅率級次和降低邊際稅率、提高作為免征額的費用扣除標準并允許納稅人按照家庭人口數(shù)量及就業(yè)狀況實施費用扣除、依據(jù)通貨膨脹率對稅率級次和費用扣除標準進行指數(shù)化調(diào)整等措施，在降低納稅人總體稅收負擔的同時，提高稅制的累進性。相比之下，發(fā)展中國家傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)和非正式經(jīng)濟*從經(jīng)濟活動主體行為的合法性上看，非正式經(jīng)濟可以分為兩類：一類是非法行為，例如毒品、賣淫和走私；另一類是合法行為，主要包括未進行納稅申報的個體經(jīng)營、非正式就業(yè)和易貨交易。占比較大導致個人所得稅的有效稅基相對狹窄；收入主要通過對工資薪金進行源泉扣繳取得，從而使工薪階層成為個人所得稅的主要負擔者。為避免稅收負擔分配的不公平性降低社會成員對稅收制度以及國家治理能力的評價進而導致逃稅行為增加，通過提高非正式經(jīng)濟的運行成本和正式部門經(jīng)濟活動主體的收益擴大個人所得稅的潛在稅基，在監(jiān)控扣繳義務(wù)人和完善第三方信息的同時促進納稅人的申報與遵從，同時，盡快實施綜合個人所得稅，也一度被認為是提高發(fā)展中國家稅制公平性的有效路徑。然而，20世紀70年代以來的實踐表明，由于管理成本、遵從成本和經(jīng)濟成本較高，大多數(shù)發(fā)展中國家個人所得稅在稅收結(jié)構(gòu)中的比重并未發(fā)生明顯的變化，通過實施綜合個人所得稅提高稅制公平性的建議也并未得以廣泛應(yīng)用[12]。因此，采用綜合累進的個人所得稅可能不是提高發(fā)展中國家稅制公平性的最優(yōu)策略。

相對于個人所得稅而言，商品稅在發(fā)展中國家稅收收入中占比更高，其制度設(shè)計的公正性在國家治理和稅收遵從方面的意義不容忽視。為了提高社會成員的國家意識和社會責任意識，使稅收遵從成為被普遍接受的社會規(guī)范，有必要在零售環(huán)節(jié)采用價稅分離的方式增強商品稅的可觀察性，讓社會成員更加了解自己承擔的稅負并考察作為公共產(chǎn)品成本的稅收與政府支出間的聯(lián)系——必須使更多社會成員相信，他們繳納的稅收將以公共產(chǎn)品數(shù)量和質(zhì)量得以改善的方式取得回報。相反，如果納稅人認為政府提供的公共服務(wù)與自身繳納的稅收關(guān)聯(lián)性較差，稅收遵從就會面臨更多挑戰(zhàn)。采用商品稅在社會成員之間分配稅收負擔的公正性主要體現(xiàn)在兩個方面：一是對高收入群體消費占比更高的商品和服務(wù)征稅。二是對維持生活基本需要的食物免稅。盡管低收入群體不是這些生活必需品的唯一消費主體，但這部分消費在其支出中占有很大的比重，因而這些稅收制度安排仍可在一定程度上緩解商品稅的累退性。此外，對于非正式經(jīng)濟占比較大的發(fā)展中國家而言，商品稅的優(yōu)勢還體現(xiàn)在，雖然處于非正式部門中的企業(yè)和個人逃避了所得稅和銷售環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的商品稅，但仍無法逃避在投入品購買環(huán)節(jié)負擔的商品稅。對非正式經(jīng)濟課稅的意義在于，從正式部門經(jīng)濟活動主體的角度看，非正式經(jīng)濟不承擔稅負是有欠公平的，這種感受不利于提高正式就業(yè)社會成員的稅收遵從意識，進而降低了整個社會的稅收道德水平[29]。

(三)提高財政支出效率和透明度

在財政透明的前提下編制和執(zhí)行預算是保證財政資金使用效率的關(guān)鍵。財政透明要求政府向社會成員公開包括政府行政構(gòu)架和各部門主要職能、預算程序及其執(zhí)行和監(jiān)管制度、政府當期財政狀況和中長期財政風險預測、公共部門賬目以及財政政策規(guī)劃等信息并對其支出提供可靠的依據(jù)，以使社會成員和金融市場能夠相對準確地分析和權(quán)衡政府行為的真實成本和收益，對政府的財政狀況及其潛在的經(jīng)濟和社會影響予以評價[30]。在現(xiàn)代國家治理框架下，公開預算程序并保證數(shù)據(jù)披露的真實性有助于實現(xiàn)社會成員對財政支出效率的監(jiān)督。在預算執(zhí)行和審計過程中，政府部門除對財政支出提供可靠的依據(jù)外，預算的編制過程及支出的追加均須提交代議機關(guān)審議。為避免信息失真對決策造成的誤導，預決算信息必須準確反映財政支出的規(guī)模與結(jié)構(gòu)。此外，財政和經(jīng)濟分析應(yīng)邀請獨立于政府的專家參與，并向社會成員公布這些分析所依據(jù)的假設(shè)和數(shù)據(jù)來源，以避免結(jié)論帶有明顯的傾向性。

規(guī)范和約束用以反映政府行為的財政支出信息對于提高財政透明度和支出效率而言十分必要，具體包括以下三個方面：一是保證信息數(shù)據(jù)的連續(xù)性和真實性。政府部門向社會成員公布的預決算信息應(yīng)當能夠較為真實地反映近期財政收支的變化情況、潛在的宏觀經(jīng)濟發(fā)展態(tài)勢、政府職能的履行情況和預期目標的實現(xiàn)程度。年度預算和決算的編制應(yīng)在符合會計準則的基礎(chǔ)上確保財政報告數(shù)據(jù)之間的勾稽關(guān)系和內(nèi)在一致性，并通過與其他來源數(shù)據(jù)的比對確保其準確性。此外，對于已公布財政數(shù)據(jù)的重大修正和財政數(shù)據(jù)分類的變動，政府部門都應(yīng)提供明確的說明。二是完善財政支出的內(nèi)部審計控制。例如，對政府支出的內(nèi)部控制要求以公開的方式開展政府采購和國有資產(chǎn)的買賣，向社會成員公開財政信息的內(nèi)部審計過程。實踐表明，政府采購和國有資產(chǎn)買賣易導致私人部門的尋租行為，不透明的支付內(nèi)部審計程序也難以產(chǎn)生令社會成員信服的審計結(jié)果。完善財政支出的內(nèi)部審計控制有助于抑制財政腐敗行為的發(fā)生。三是強化財政信息的外部審計。除了對財政支出進行政府內(nèi)部審計外，由獨立于行政機關(guān)的審計部門對財政支出信息進行外部審計并及時向立法機關(guān)和社會成員公布審計報告，對于提高財政透明度和支出效率而言同樣重要。此外，邀請獨立于政府部門的專家對政府財政支出狀況做出分析和預測，同時公布這些分析和預測結(jié)果所依據(jù)的假設(shè)前提和經(jīng)濟數(shù)據(jù)，無疑有利于社會成員對政府職能的履行做出更加理性的判斷。

五、結(jié)論與引申

傳統(tǒng)稅收征管理論認為，稅收遵從取決于納稅人對預期收益和處罰的考量，逃稅的程度與被發(fā)現(xiàn)的可能性以及處罰的力度負相關(guān)。盡管傳統(tǒng)稅收征管理論為考察稅收遵從的影響因素及稅務(wù)機關(guān)的應(yīng)對策略構(gòu)建了相對完善的理論分析框架，但這種本質(zhì)上基于福利經(jīng)濟學，旨在發(fā)現(xiàn)并對稅收不遵從行為實施處罰的成本收益分析方法，忽視了影響稅收遵從的某些關(guān)鍵性要素，在實踐中導致了與經(jīng)驗觀察不符和對現(xiàn)實問題解釋能力有限的問題。

在現(xiàn)代國家治理框架下，稅收征管使社會成員通過納稅與政府部門產(chǎn)生聯(lián)系，并通過這種聯(lián)系形成對政府部門負責程度和國家治理能力的感知。除稅收征管外，包括法律制度在內(nèi)的社會運行體系的公平性、政府行為方式的規(guī)范性以及財政支出的使用效率等因素都有可能對納稅人的稅收遵從意愿產(chǎn)生潛移默化的影響。一是納稅人從社會運行體系中獲得的公正感會影響其遵從決策。如果社會成員認為所處的社會環(huán)境和政策制度是公正的，其遵從意愿就會隨之提高。在現(xiàn)代國家治理中，世界各國都在試圖利用政府與社會成員間的天然契約關(guān)系提高政府對社會成員公共需求的回應(yīng)性和負責程度，以期更為有效地實現(xiàn)完善治理體系和提高治理能力的目標。二是政府行為的合法性和規(guī)范性同樣會對納稅人的遵從意愿產(chǎn)生影響。在現(xiàn)代國家治理框架下，生活在一個有規(guī)則的社會中并將社會道德規(guī)范內(nèi)在化的納稅人更傾向于采取稅收遵從決策；約束性較差的政府行為則易于使社會成員對國家的看法產(chǎn)生負面認知，不利于稅收遵從意識的培養(yǎng)和財政收入的取得。三是財政支出的透明度和效率也會影響稅收遵從水平。在現(xiàn)代國家治理體系中，保證財政支出的透明度有助于社會成員及時了解政府支出的方向和領(lǐng)域。如果社會成員無法獲得政府支出的相關(guān)信息，或者認為政府支出效率較低甚至合理性較差，其稅收遵從水平就會受到負面影響。

基于納稅人群體特征設(shè)置稅收征管機構(gòu)，有利于降低稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部各職能部門之間的協(xié)調(diào)成本，并對納稅過程中具有不同需求的納稅人群體提供更具針對性的稅收服務(wù)。對于稅收遵從水平整體較低的發(fā)展中國家和轉(zhuǎn)軌國家而言，簡化稅制是保證稅收征管順利實施的必要前提。對于暫時無法采用綜合累進個人所得稅的發(fā)展中國家而言，在零售環(huán)節(jié)采用價稅分離的方式增強商品稅的可觀察性是體現(xiàn)稅收與公共服務(wù)供給之間關(guān)聯(lián)性的有效策略。在現(xiàn)代國家治理框架下，公開預算程序并保證數(shù)據(jù)披露的真實性有助于實現(xiàn)社會成員對財政支出效率的監(jiān)督。保證信息數(shù)據(jù)的連續(xù)性和真實性、完善財政支出的內(nèi)部審計控制、強化財政信息的外部審計有助于財政透明度和支出效率的提高。

一直以來，中國的稅收實踐更多強調(diào)的是財政收入職能和宏觀調(diào)控職能，即將稅收征管視為取得財政收入的手段和工具，對稅收征管在國家治理中的職能和作用關(guān)注相對有限。隨著全球化進程的加速和中國經(jīng)濟的發(fā)展，社會成員在面臨本國稅制變化的同時，也開始關(guān)注其他國家的稅收水平和公共福利狀況，并以國際化的視角審視和比較本國稅收負擔與公共產(chǎn)品供給之間的匹配關(guān)系，這既為提高稅收遵從水平提出了挑戰(zhàn)，也為完善國家治理提供了契機。為了提高稅收管理的能力和效率，有必要充分考慮納稅人群體的異質(zhì)性，基于互聯(lián)網(wǎng)平臺和稅收征管信息系統(tǒng)的建設(shè)優(yōu)化稅收征管流程，按照納稅人分類分級管理模式整合稅收征管機構(gòu)，促進稅收成本的降低和稅收征管效能的提高。盡快建立和完善自然人稅收征管體系，為推進個人所得稅改革和房地產(chǎn)稅的實施提供相對可靠的技術(shù)支撐。在強化稅收征管的同時對納稅服務(wù)標準加以細化，以實現(xiàn)提高稅收遵從水平和抑制稅收腐敗的目標。此外，積極落實稅收法定原則并及時清理未能達到預期目標的稅收激勵措施，有助于避免頻繁變動的稅收政策和復雜的稅收制度給稅收征管人員帶來的困擾和對納稅人行為造成的扭曲。強調(diào)稅收負擔在社會成員之間分配的公平性、提高財政支出信息披露的全面性和真實性、保證財政支出的透明度和有效性都將有助于使社會成員形成公平的感受，進而提高整個社會的稅收遵從水平。