張富利，鄭海山

（福建農(nóng)林大學(xué) 文法學(xué)院，福建 福州 350002）

稅收改革絕非僅僅是財(cái)稅一隅或法律技術(shù)層面的問題，其“直接關(guān)涉政治、國家層面的宏大建構(gòu)和社會效應(yīng)”［1］。有學(xué)者指出，人類歷史的治亂循環(huán)，均與財(cái)政危機(jī)有著種種或明或暗的聯(lián)系［2］。作為公權(quán)力機(jī)構(gòu)收入的最主要渠道，稅收實(shí)質(zhì)上“反映了政府與納稅人之間的特殊財(cái)政分配關(guān)系”［3］。實(shí)現(xiàn)了法治的國家，首先便是一個租稅國家［4］。財(cái)稅問題的探討，絕不應(yīng)離開憲法理論的元規(guī)則探討，回溯治稅權(quán)力的淵源是理解財(cái)稅改革的重要進(jìn)路?！爱?dāng)前，我國已經(jīng)邁入租稅國家行列”［5］，深入剖析財(cái)稅治理的憲法邏輯對新時期的財(cái)稅改革具有重要意義。

一、憲法文本上的稅權(quán)結(jié)構(gòu)闡析

雖然我國現(xiàn)行《憲法》第56條確立了稅收的原則，但這并不是說我國的憲法文本在財(cái)稅制度的規(guī)定上就是完美無缺的。從文本意義上的憲法來看，我國現(xiàn)行憲法的體例與西方民主國家的憲法文本十分接近，但關(guān)于財(cái)稅的規(guī)定卻是空白。稅收，這個無論對于政府還是公民都至關(guān)重要的問題，在建國以來的4部憲法中，竟然都從未對其作任何規(guī)定，國家稅收權(quán)力的歸屬至今都是闕如的，既沒有規(guī)定納稅人的權(quán)利，也沒有明確說明征稅是否需要代議機(jī)關(guān)（人民代表大會）的同意。這顯然與發(fā)達(dá)國家存在著不小的差距。具體而言，西方憲法文本中對財(cái)稅條款的明確規(guī)定如表1所示①其他國家如馬來西亞、新加坡、斯里蘭卡、印度尼西亞、約旦、科威特、巴林、阿拉伯也門共和國、埃及等國的憲法都強(qiáng)調(diào)：“非經(jīng)法律規(guī)定，不得征稅?！眳⒁妼O謙、韓大元：《世界各國憲法》，中國檢察出版社2012年版。 對于法律上關(guān)于征稅權(quán)的規(guī)定，從公法學(xué)基本理論出發(fā)，也可以解讀為我國雖沒有直接從征稅權(quán)歸屬的角度規(guī)定，而是以公民義務(wù)的形式體現(xiàn)。。

表1 西方憲法文本中對財(cái)稅條款的規(guī)定

而在這個關(guān)涉民眾切身利益和政府與公民二者間權(quán)利關(guān)系的重大議題上，我國憲法上的規(guī)定竟然是空白，法律制度上的極大缺憾導(dǎo)致稅收在現(xiàn)實(shí)社會實(shí)踐中的諸多難題①其他國家如馬來西亞、新加坡、斯里蘭卡、印度尼西亞、約旦、科威特、巴林、阿拉伯也門共和國、埃及等國的憲法都強(qiáng)調(diào)：“非經(jīng)法律規(guī)定，不得征稅?！眳⒁妼O謙、韓大元：《世界各國憲法》，中國檢察出版社2012年版。 對于法律上關(guān)于征稅權(quán)的規(guī)定，從公法學(xué)基本理論出發(fā)，也可以解讀為我國雖沒有直接從征稅權(quán)歸屬的角度規(guī)定，而是以公民義務(wù)的形式體現(xiàn)。。

第一，現(xiàn)行憲法并未明確賦予人大對關(guān)涉稅收立法事項(xiàng)的排他性專有權(quán)，因而法出多門、稅收立法“越權(quán)”成為多年存在的頑疾?，F(xiàn)行《憲法》第2條規(guī)定“中華人民共和國的一切權(quán)力屬于人民”，從憲法文本的表述來看，全國人大及其常委會行使全國人民賦予的權(quán)力對全國財(cái)政收入通盤管理是理所當(dāng)然的。但一個顯而易見的問題是，在過去較長時期內(nèi)，代表著全國人民的人大卻沒有排他性的專有稅收立法權(quán)，除人大之外尚有行政機(jī)關(guān)、其他機(jī)構(gòu)以行政法規(guī)等方式出臺關(guān)涉稅收的規(guī)范性法律文件，這實(shí)際上是變相立法，而且在數(shù)十年的實(shí)踐中成為通例。憲法對稅收立法規(guī)定的寬松與放任，讓本應(yīng)歸屬于最高立法機(jī)關(guān)的稅收立法權(quán)在現(xiàn)實(shí)生活中幾乎完全由行政機(jī)關(guān)越俎代庖。

由于在過去的稅收授權(quán)立法中，稅收授權(quán)空白、稅收立法權(quán)轉(zhuǎn)授、稅收授權(quán)立法監(jiān)督缺失等問題長期存在［6］，導(dǎo)致我國當(dāng)下稅收立法體系框架內(nèi)，80%以上的法律（指廣義上的法律）是由國務(wù)院根據(jù)全國人大的授權(quán)出臺的行政法規(guī)，表現(xiàn)為條例、規(guī)定、辦法等各異名稱；在具體操作細(xì)則方面，諸多事關(guān)國家財(cái)源、百姓民生的事項(xiàng)便由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局等國務(wù)院下屬的行政機(jī)關(guān)來制定了。行政機(jī)關(guān)在實(shí)際上卻成了稅收立法的主體，這顯然與稅收內(nèi)在的憲治精神南轅北轍。從財(cái)稅原理來看，稅收法定原則的運(yùn)用除了需與代議制、地方財(cái)政分權(quán)及現(xiàn)代政府的職能擴(kuò)張相適應(yīng)，還應(yīng)體現(xiàn)出稅收的法律保留這一重要特征。然而，由于實(shí)質(zhì)意義的量能課稅原則并未在立法中得到全面貫徹，關(guān)涉稅收的司法解釋亦相當(dāng)薄弱，加之對行政法規(guī)等規(guī)范性法律文件的違憲／違法審查機(jī)制尚不完善［7］，最終導(dǎo)致了政府制定稅收規(guī)則缺乏有力的外部監(jiān)督和制約。

稅收作為一門“拔鵝毛的藝術(shù)”，從理論上講，如果有現(xiàn)實(shí)需要的話，政府想征多少稅都能夠?qū)崿F(xiàn)。當(dāng)然，這僅僅存在于理論層面，其存在的大前提是其中不存在任何監(jiān)督和制約的政治環(huán)節(jié)，不過，出于短期財(cái)政的需要而侵犯公民財(cái)產(chǎn)權(quán)是反復(fù)出現(xiàn)的問題［8］。解決的關(guān)鍵在于，除了立憲層面的硬性約束，還應(yīng)以限制稅收之根源作為出發(fā)點(diǎn)進(jìn)行探討，在形成系統(tǒng)的實(shí)體保護(hù)的同時亦著眼于程序保障［9］。新修改的預(yù)算法旨在以法控權(quán)，將“幫助政府管錢袋子”轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙?guī)范政府錢袋子”，強(qiáng)化了人大的預(yù)算權(quán)力［10］，在全口徑預(yù)決算、預(yù)算公開以及轉(zhuǎn)移支付等方面邁出了具有重大意義的一步。然而，新《預(yù)算法》也絕非一勞永逸的終極完美范本，諸如“議會至上”與“政府主導(dǎo)”的結(jié)構(gòu)性失衡問題、央地財(cái)權(quán)事權(quán)劃分不均衡、決策方式的碎片化等問題依然存在［11］。追溯其憲法層面的原理，預(yù)算可理解為現(xiàn)代社會實(shí)現(xiàn)政府管理、公共決策與財(cái)政控制的綜合性工具［12］，現(xiàn)實(shí)中諸多國家議會的職責(zé)不僅僅決定財(cái)政撥款，更是擔(dān)負(fù)了財(cái)政監(jiān)督和預(yù)算問責(zé)兩項(xiàng)職能［13］。

第二，現(xiàn)行憲法對涉及稅收委托立法的具體事項(xiàng)缺乏明確限制，導(dǎo)致稅收法律、法規(guī)種類繁多、事項(xiàng)繁雜、法出多門。根據(jù)稅收所蘊(yùn)含的憲法原理，權(quán)力機(jī)關(guān)對稅收要素的立法保留原則是通例，但其可將稅收實(shí)施細(xì)則的制定權(quán)限授權(quán)于行政機(jī)關(guān)，不過此種授權(quán)立法僅限于具體、個別的稅收事項(xiàng)授權(quán)而非通盤授予，根據(jù)《立法法》的相關(guān)規(guī)定，空白授權(quán)是無效授權(quán)，依據(jù)空白授權(quán)而出臺的法規(guī)、規(guī)章等文件當(dāng)然無效。不過，現(xiàn)實(shí)生活中我國行政機(jī)關(guān)的立法權(quán)力在數(shù)十年內(nèi)急劇膨脹，法規(guī)、規(guī)章甚至更低層次的內(nèi)部文件在稅收實(shí)踐中發(fā)揮了主要作用。對行政機(jī)關(guān)的授權(quán)立法最早可追溯至1984年，國務(wù)院曾向全國人大提請授權(quán)其發(fā)布試行有關(guān)稅收條例（草案）的議案，得到了第六屆全國人大常委會第十次會議的授權(quán)。然而自此以后，授權(quán)立法不再出現(xiàn)，征稅成了行政機(jī)關(guān)當(dāng)然權(quán)力而不受制約。在20世紀(jì)90年代稅收體制的重大改革中，國務(wù)院出臺了一系列稅收法規(guī)，但如此數(shù)量龐雜的法規(guī)卻未曾見其立法依據(jù)。如根據(jù)憲法原則及立法法的精神，那么90年代稅制改革中國務(wù)院出臺的各類稅收法規(guī)及各部委出臺關(guān)于稅收具體細(xì)則的規(guī)章均有空白授權(quán)的嫌疑［14］。

第三，現(xiàn)行憲法對納稅人權(quán)利的規(guī)定并不明確，現(xiàn)實(shí)生活中龐大的行政權(quán)對稅收過度干預(yù)的現(xiàn)象是普遍存在的問題。與世界先進(jìn)國家不同，對于“納稅人”的界定問題，我國憲法并未作出明確的闡釋，僅在《憲法》第56條規(guī)定“公民有依照法律納稅的義務(wù)”，但對于其應(yīng)享有的立法、監(jiān)督等基本權(quán)利的規(guī)定卻是空白；而作為稅收實(shí)施依據(jù)的《稅收征管征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）在對納稅人進(jìn)行定義時，則直接將納稅人定義為納稅義務(wù)人，這顯然是偏頗的?！凹{稅人依法納稅的權(quán)利與義務(wù)乃為稅收法定原則的一體之兩面”［15］，公民向國家承擔(dān)納稅義務(wù)的前提是，稅務(wù)機(jī)關(guān)須依據(jù)法律而非其他規(guī)范性文件作出征稅決定，即公民享有依法納稅的法定權(quán)利。納稅人享有的依法納稅的權(quán)利尚未上升到憲法層面，未來改革須從制度層面與觀念影響上多策并舉方有功效。

二、憲法解釋學(xué)下稅收合憲性的理論探討與邏輯展開

長期以來，在我國的普遍稅收觀念中，國家始終是稅收法律關(guān)系中的單一權(quán)力主體，而納稅人的身份則相應(yīng)地被狹隘地視為納稅義務(wù)的承擔(dān)者，在國家宏觀政策層面，政府征稅的目的在于充盈國庫與調(diào)節(jié)國民經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行，而稅收的應(yīng)有之義——規(guī)范國家行政機(jī)關(guān)的征稅行為、保障納稅人合法權(quán)利的最本質(zhì)功能恰恰被忽略了?，F(xiàn)代社會中，國家不再直接從事營利性活動，國家財(cái)源的主要方式便是通過稅收的方式從社會中汲取，特殊情況下才采用非稅方式征收社會財(cái)富。但現(xiàn)代政治國家的治理邏輯應(yīng)嚴(yán)格遵循“輔助性原則”①輔助性原則即市民社會能夠解決的，無需政府介入；下級政府能夠解決的，不要上級政府介入；地方政府能夠解決的，不需要中央政府介入。，這就客觀上需要嚴(yán)格界定中央與地方之間的關(guān)系，國家對于地方事務(wù)的干預(yù)應(yīng)在調(diào)動“兩個積極性”的前提下，符合“比例原則”。新修改后的立法法充分貫徹了稅收法定原則，新立法法與稅收法定原則的落實(shí)應(yīng)契合全面深化改革時期的法治進(jìn)程。對于納稅人權(quán)利的重視是稅收法定原則的主要內(nèi)容之一，在涉及到稅收的具體事項(xiàng)，納稅人應(yīng)當(dāng)具有知情權(quán)。同時，稅收公平作為稅收法定原則的重要表現(xiàn)，不僅表現(xiàn)為稅負(fù)在納稅人之間的公平分配，還關(guān)系到國家與公民二者間權(quán)利與義務(wù)的分配。這就需要剖析長期以來中央與地方稅收立法中存在的問題，在《憲法》和《立法法》的框架內(nèi)探索優(yōu)化央地稅收授權(quán)立法的途徑。

在憲法沒有明確條文規(guī)定且最高國家權(quán)力機(jī)關(guān)的常設(shè)機(jī)關(guān)又未通過憲法解釋等方式進(jìn)行補(bǔ)救的情況下，《稅收征管法》也就順理成章地成為現(xiàn)實(shí)生活中影響最大的稅收法律了?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定：稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行，任何機(jī)關(guān)、單位和個人不得違反。這種規(guī)定顯示了國家為維護(hù)納稅人權(quán)利做出的努力和良好的立法初衷，但在法律體系中，稅收立法僅僅止步于專門法而沒有上升到具有最高效力的憲法，納稅人權(quán)利也就只能停留在一般法律的確認(rèn)層面上。對納稅權(quán)利這樣的重大權(quán)利事項(xiàng)，由于立法的位次、層級較低，其法律效力有了相當(dāng)大的局限性，無法發(fā)揮其應(yīng)有的價值，對現(xiàn)實(shí)社會中稅收實(shí)踐的指引功能也遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。納稅人權(quán)利本應(yīng)是最基本的稅收要素之一，其內(nèi)涵的界定卻不夠精準(zhǔn)，而不斷出臺的解釋性行政法規(guī)和部門規(guī)章便逐漸成為愈見龐雜的體系，進(jìn)而成為稅收法律體系的主體，相應(yīng)的裁量權(quán)也得以極力擴(kuò)張，稅收過程的制度依賴越來越缺乏，隨意性不斷增大，納稅人權(quán)利受損、負(fù)擔(dān)過重也成了必然的結(jié)果。

稅收制度實(shí)際上是國家憲法實(shí)施的最直觀表象之一，也是實(shí)現(xiàn)依憲治國宏大目標(biāo)的重要媒介。在新一輪財(cái)稅體制改革如火如荼進(jìn)行的背景下，在憲法框架下理解稅收的元規(guī)則、探討稅收合憲性極為必要。在法治成為治國理政基本方式的國策定位下②《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，人民出版社2013年版，第3頁。，新一輪財(cái)稅體制改革的主要方向是尋求治理體系制度化與治理能力法治化的正當(dāng)化路徑［16］。截止到目前，就稅收與預(yù)算這兩大改革發(fā)力點(diǎn)而言，關(guān)涉稅收合憲性的理論探討是缺失的，而十八屆四中全會明確了法治原則，這就要求財(cái)稅改革須依循合憲性原則下的預(yù)設(shè)軌道穩(wěn)步推進(jìn)。黨的十九大提出的法治目標(biāo)為推進(jìn)稅收合憲性提供了最高決策的指引，也為憲法框架下的稅收改革提供了較好契機(jī)?！耙虼?，厘清稅收合憲性的判別標(biāo)準(zhǔn)是我國深化財(cái)稅體制改革的必要前提?！保?7］

（一）稅收合憲性的形式標(biāo)準(zhǔn)判定

稅收法定原則的目的是強(qiáng)化公民對國家機(jī)器的防御性權(quán)利，敦促公權(quán)力機(jī)構(gòu)服務(wù)民生，保障公民基本權(quán)利，民眾的自由因而被維護(hù)。故此，稅收法定原則作為一項(xiàng)最古老的稅法原則，暗含了法治、權(quán)利等憲法基本價值，對于實(shí)現(xiàn)法的安定性具有重大意義，這也是其成為稅法“帝王條款”的原因［18］。

現(xiàn)行《憲法》第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)?！痹摋l款是稅收法定原則最直接的憲法依據(jù)。雖然有學(xué)者從實(shí)證主義的進(jìn)路進(jìn)行了批評，通過體系解釋方法認(rèn)為該條款中的“法律”除了全國人大制定的法律外還囊括了法規(guī)、規(guī)章等規(guī)范性法律文件，即公民有納稅的法定義務(wù)，但政府卻無依法征稅的職責(zé)，故該條款并未囊括稅收法定原則之根本內(nèi)核［19］。然而，需要明確的是，憲法解釋需要承載推進(jìn)憲法適用變遷中的社會現(xiàn)實(shí)與理念發(fā)展的功能，而稅收法定原則已經(jīng)得到理論學(xué)界和實(shí)務(wù)部門的雙重認(rèn)可；況且，若從目的解釋出發(fā)，《憲法》第52條的“法律”系狹義法律，公民僅僅在狹義法律有明確規(guī)定時方承擔(dān)納稅義務(wù)，征稅機(jī)關(guān)也必須在法律授權(quán)和法律框架內(nèi)有所作為，這顯然構(gòu)成了稅收法定的憲法淵源。故此，對于稅收法定原則的憲法淵源問題，顯然應(yīng)通過新的法律價值、法律理念來進(jìn)行解釋，推進(jìn)憲法的完善。從憲法解釋學(xué)的角度來看，《憲法》第56條構(gòu)成了稅收法定原則在憲法上的表述，這也是稅收合憲性的重要判定標(biāo)準(zhǔn)。

1.稅收的立法保留

人民的同意是稅收合法性的最根本淵源，因而，代議機(jī)關(guān)行使稅收立法權(quán)是世界的通例。但代議機(jī)關(guān)亦有鞭長莫及之時，在其能力不及時，代議機(jī)關(guān)可附條件進(jìn)行臨時性的委托授權(quán)立法，但需要注意的是，概括授權(quán)與空白授權(quán)是禁止的。新修訂的《立法法》第8條將“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”明確限定為“只能制定法律”的事項(xiàng)，對稅收事項(xiàng)做出立法保留，是本次《立法法》修改的最大亮點(diǎn)之一。然而遺憾的是，《立法法》第9條并未作出進(jìn)一步規(guī)定，這就導(dǎo)致了稅收立法依然沒有成為絕對保留的事項(xiàng)。過去的數(shù)十年中，國務(wù)院在取得全國人大過度授權(quán)以及由多個機(jī)關(guān)制定稅收規(guī)則的實(shí)際情況下，整個法律體制實(shí)際上對稅收授權(quán)立法和違法稅收規(guī)則出于多門的情況采取了默許態(tài)度。稅收規(guī)則制定權(quán)的過于寬泛嚴(yán)重?fù)p害了稅收的合憲性。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，全國人大及其常委會、國務(wù)院、國務(wù)院各部門以及地方立法（含地方人大法規(guī)和地方政府規(guī)章）的稅收規(guī)則數(shù)量比例竟然高達(dá)1∶6∶360∶8 340［20］，稅收立法改革已刻不容緩。

2.課稅過程與稅收合憲性問題

課稅過程中有兩大問題與稅收合憲性關(guān)系密切，稅收法定原則在實(shí)踐中表現(xiàn)為依法征稽與依法減免。

其一，在稅收依法征稽方面，稅收法定原則主要體現(xiàn)為課稅正當(dāng)、課稅合法、類推禁止以及納稅人信賴保護(hù)幾項(xiàng)基本原則［21］。雖然《稅收征管法》明確規(guī)定了依法征稽的原則①我國《稅收征收管理法》第28條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款，不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定開征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款?！保欢谡n稅執(zhí)行中尤其是地方上依然存在著大量的違法征稽現(xiàn)象。從公法理論而言，課稅過程中的違法征稽實(shí)質(zhì)上是行政權(quán)的濫用，一方面損害了法的安定性；另一方面，當(dāng)其不斷發(fā)生并成為普遍狀況時也危及了稅收在憲法上的正當(dāng)性。

其二，稅收減免應(yīng)從兩個部分來理解，一部分是免除應(yīng)繳稅額，另一部分是先征后返、購房抵稅等多元形式［22］。稅收減免除了涉及到稅收征稽，更有可能關(guān)涉稅收制度和稅收規(guī)則。相較稅收執(zhí)行中的違法減免，地方政府以稅收優(yōu)惠的方式僭越稅收立法權(quán)的危害更大。地方政府的惡性競爭極大影響了稅收立法實(shí)踐，花樣翻新的稅收減免政策嚴(yán)重侵蝕了稅基，使得國家的稅法體系陷入了被條塊分割、人為肢解的危險中。新一輪稅制改革，必須嚴(yán)格規(guī)范稅收減免權(quán)以保障稅收的合憲性。

（二）量能課稅原則與稅收合憲性的實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)

憲法中的平等原則在稅收制度上的最直觀體現(xiàn)便是量能課稅。作為一項(xiàng)稅收立法原則［23］，量能課稅要求在保障憲法基本權(quán)利的情況下，對同等收入者施加同等納稅義務(wù)，不同收入者承擔(dān)不同納稅義務(wù)，這也是憲法基本原則在稅收中的直觀體現(xiàn)。公民在整體意義上通過稅收法定實(shí)現(xiàn)了從被動者到同意者的轉(zhuǎn)換，但稅收法定并不能從微觀上解決納稅在人民內(nèi)部的具體分配。稅收法定原則的確立保證了納稅義務(wù)的形式平等，在新時期納稅義務(wù)的分配更應(yīng)側(cè)重實(shí)質(zhì)平等。長期以來，傳統(tǒng)納稅義務(wù)有兩種論點(diǎn)——利益交換論與量能課稅論，前者是根據(jù)納稅利益來確定標(biāo)準(zhǔn)，而后者以負(fù)擔(dān)能力為標(biāo)準(zhǔn)。現(xiàn)代福利國家要求社會弱勢群體在國家決策層面必須被著重考慮，而納稅利益難以量化，且多數(shù)公共產(chǎn)品均無法通過納稅利益衡量，顯然，量能課稅更契合法治社會和現(xiàn)代國家的要求［24］。

憲法對公民基本權(quán)利的保障是量能課稅原則的主要淵源。我國《憲法》第33條第2款規(guī)定“國家尊重和保障人權(quán)”，賦予了國家必須保護(hù)公民基本權(quán)利并保障其實(shí)現(xiàn)的憲法義務(wù)。公民基本權(quán)利的存在前提是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)［25］，這就要求國家征稅權(quán)的擴(kuò)張必須有合理的邊界，否則公民權(quán)利便因經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的釜底抽薪而無法實(shí)現(xiàn)。雖然公民在憲法上的基本權(quán)利是有彈性的，但生存權(quán)為最低底線。而且，憲法基本權(quán)利是不斷發(fā)展的，而公民經(jīng)濟(jì)、社會、文化權(quán)利上升為基本權(quán)利，前提便是國家財(cái)源的充足。故此，在公民基本權(quán)利與國家課稅權(quán)二者間平衡協(xié)調(diào)發(fā)展的過程中，量能課稅原則彰顯出消極防御的價值。

量能課稅在我國實(shí)踐的背離主要體現(xiàn)為稅收立法的一系列問題：

首先，當(dāng)下的稅制結(jié)構(gòu)、稅種與量能課稅原則的現(xiàn)實(shí)實(shí)踐存在著較大的罅隙。在所得稅的征收過程中，只有以納稅人實(shí)際收入為根本標(biāo)準(zhǔn)，方能真實(shí)反映其負(fù)擔(dān)能力，而我國的稅制結(jié)構(gòu)中間接稅占據(jù)著主導(dǎo)地位，而間接稅由于自身的特點(diǎn)必然面臨著稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的現(xiàn)實(shí)難題。間接稅帶來的另一個問題是逆向調(diào)節(jié)——高收入階層的實(shí)際稅負(fù)與收入比反而會低于低收入階層。當(dāng)下的稅制結(jié)構(gòu)，充分強(qiáng)調(diào)了稅收征稽方面的低成本以及便利性，但從國家法治和治理能力現(xiàn)代化的高度出發(fā)，對稅收正當(dāng)性問題的關(guān)注顯然還有提升的空間［26］。

其次，現(xiàn)有體制對納稅人基本權(quán)利的保障程度不高。對公民生存權(quán)的優(yōu)先保護(hù)是量能課稅原則的潛在要求，對公民生活必需品免征或最大限度減征存在著憲法上的正當(dāng)性。其原因在于，稅負(fù)的最終轉(zhuǎn)嫁對象并不能由間接稅來確定，對公民生存所必需的基本藥品、食品征稅會損害貧困階層的生存權(quán)。而且，根據(jù)現(xiàn)行《憲法》第49條可以得知，量能課稅應(yīng)當(dāng)保障納稅人及其近親屬的生存權(quán)，然而當(dāng)下的制度設(shè)計(jì)僅僅關(guān)注了個人收人，而未將其家庭狀況納入稅收考量范圍。

再次，當(dāng)下的個人所得稅制度也存在著一些細(xì)節(jié)設(shè)計(jì)失當(dāng)?shù)膯栴}，減損了納稅義務(wù)應(yīng)有的平等性。長期以來，制度設(shè)計(jì)失當(dāng)導(dǎo)致逆向調(diào)整問題在所得稅方面依然存在。如由于收入途徑的差別，相同的收入?yún)s承擔(dān)了不同的稅負(fù)，甚至在部門領(lǐng)域出現(xiàn)了反相關(guān)的現(xiàn)象。

故此，未來稅制結(jié)構(gòu)的改革應(yīng)在嚴(yán)格堅(jiān)持稅收合憲性的方向下，考慮建構(gòu)一套以所得稅為主、輔之以與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相契合的特定間接稅的多元一體稅收體制。

三、稅收改革“元規(guī)則”建構(gòu)的路徑探討

稅收合憲性是稅制改革的重大問題，須首先回歸于憲法框架下的理論探討。需要明確的是，財(cái)政事權(quán)作為權(quán)源性概念，在法治體系中承擔(dān)了三項(xiàng)責(zé)任：推進(jìn)公權(quán)力的合理行使、保證政府職責(zé)在憲法體制的安排下正當(dāng)行使以及受到憲法實(shí)踐的約束［27］。與之相對應(yīng)的支出責(zé)任則是義務(wù)性概念，在反映國家財(cái)政體制的動態(tài)運(yùn)作的同時，也形塑了法治保障的體制安排。在深化改革的背景下，國家財(cái)稅體制改革須遵循財(cái)稅法治的基本進(jìn)路，逐步實(shí)現(xiàn)稅收法定主義入憲以及稅收基本制度的法律化［28］，將國家治理現(xiàn)代化的治理思想與依法治國的理政思維嵌入財(cái)稅改革的全過程。

（一）財(cái)稅治理下的權(quán)力配置

財(cái)政分權(quán)直接關(guān)系到國家宏觀治理的進(jìn)度，不僅是國家財(cái)政制度的一個重要方面，也是國家結(jié)構(gòu)形式的主要構(gòu)成部分。雖然《立法法》明確規(guī)定了關(guān)涉財(cái)稅基本制度的規(guī)定只能通過制定法律的方式設(shè)定，但現(xiàn)實(shí)中關(guān)于財(cái)政稅收的授權(quán)立法現(xiàn)象司空見慣。為改變長期以來上輕下重的積弊，全國人大常委會于2014年8月31日對《預(yù)算法》進(jìn)行了重大修改，細(xì)化了預(yù)算的編制、審批和執(zhí)行等規(guī)定。在國家治理的語境及追求良法善治的目標(biāo)導(dǎo)向下，應(yīng)從橫向、縱向兩方面進(jìn)行財(cái)稅權(quán)力配置與調(diào)整，應(yīng)當(dāng)采取防止道德風(fēng)險的有效舉措，依據(jù)憲法厘定央地權(quán)限，在縱深方向進(jìn)行改革。數(shù)十年來，條塊關(guān)系成了我國府際關(guān)系的一個核心面向，國家治理體制中的條塊關(guān)系存在著深層矛盾，客觀上也削弱了其與改革實(shí)踐的契合度。權(quán)限爭議、事權(quán)重疊、財(cái)政支持扭曲等諸多問題，其根源在于國家治理體系中條塊縱橫、雙重領(lǐng)導(dǎo)的復(fù)雜類型。在深化體制改革的同時，條塊關(guān)系并未完全消除，大部制整合環(huán)境下，地方行政依然存在著“中央軍”與“地方軍”各自為戰(zhàn)的情況，致使大量公共財(cái)政被無端消耗。2016年8月16日，國務(wù)院正式下發(fā)了《關(guān)于推進(jìn)中央與地方財(cái)政事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革的指導(dǎo)意見》（國發(fā)〔2016〕49號），明確提出通過制定地方性法規(guī)和規(guī)章，厘清地方政府間財(cái)政關(guān)系，實(shí)際上，這也是劃分財(cái)權(quán)、事權(quán)探索的重要一步。

在過去很長時間內(nèi)，央地關(guān)系很大程度上實(shí)際上是中央政府與地方政府的關(guān)系，然而，始終為人們所忽視的是“央地關(guān)系在現(xiàn)代國家治理中其實(shí)還有一個上位概念——縱向府際關(guān)系”［29］。如此，在現(xiàn)實(shí)中省級政府以下的縱向府際關(guān)系與央地關(guān)系一直停頓于夾纏不清的狀態(tài)。省級地方政府憑借中央政府與基層政府“中間人”的樞紐地位，在現(xiàn)實(shí)中進(jìn)行財(cái)政截留的現(xiàn)象頗為常見，而財(cái)政支出責(zé)任下沉也成了相生相伴的現(xiàn)象。對此，省級政府須依據(jù)地方財(cái)政體制與基層政府的財(cái)力狀況，切實(shí)合理地確定市、縣、區(qū)等各級政府的財(cái)政支出責(zé)任，避免財(cái)政支出下沉。國務(wù)院下發(fā)《關(guān)于推進(jìn)中央與地方財(cái)政事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革的指導(dǎo)意見》，便意味著關(guān)于央地關(guān)系的重大改革即將開始。

政府之間的財(cái)政事權(quán)，在現(xiàn)實(shí)中也往往存在爭議。過去的半個世紀(jì)，地方政府始終是以中央政府代理人的面目出現(xiàn)在民眾生活中，無論是其主體意識還是地方政府地位的制度規(guī)范，仍然是以服從的基調(diào)為主，這就缺乏央地爭議解決的前提。而且，單一制體制結(jié)構(gòu)的思維定式下，稅收問題是地方立法的禁區(qū)，地方立法無權(quán)涉足稅收成為一以貫之的基本立場與立法傳統(tǒng)［30］。在地方?jīng)]有稅收立法權(quán)的情況下，非正式財(cái)源便成為地方財(cái)政的主要來源之一，而地方政府依賴非正式財(cái)源，不僅使籌措財(cái)源的規(guī)范性大打折扣，更與稅收國家的基本理念背道而馳［31］。改變來自于始于1994年的分稅制，地方政府奠基于稅收財(cái)政事權(quán)的獨(dú)立性有了制度依憑，獨(dú)立自主的地位愈見彰顯。而在社會轉(zhuǎn)型期，關(guān)于央地之間財(cái)政事權(quán)劃分的爭議日漸增多，傳統(tǒng)央地事權(quán)劃分的舊式思維受到了嚴(yán)重挑戰(zhàn)。對此，在堅(jiān)持“誰劃分，誰裁決”的既有原則下，《關(guān)于推進(jìn)中央與地方財(cái)政事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革的指導(dǎo)意見》明確了中央與省級地方政府的二元責(zé)任，將“正視省以下財(cái)政事權(quán)和支出責(zé)任劃分”落到了實(shí)處。

在體制改革的關(guān)鍵期，進(jìn)行地方財(cái)稅分權(quán)的基本前提是單一制國家的政治體制，這就決定了地方財(cái)稅治理與財(cái)稅分權(quán)不應(yīng)逾越中央對地方稅權(quán)的控制，當(dāng)然，中央對地方的稅收控制不再是舊式的行政權(quán)力的管理與控制，而是治理意義上的法律規(guī)制。這就對地方人大的監(jiān)督提出了更高要求。具體而言，首先是要嚴(yán)格貫徹備案制，地方政府制定的關(guān)涉征稅的文件、擬定的涉及地方稅收的政策均需按照相關(guān)規(guī)定及時上報(bào)中央備案審查；新稅種、特殊稅種的設(shè)定，稅率的調(diào)整應(yīng)按照修改后的《立法法》規(guī)定，經(jīng)過相關(guān)程序及審批方可執(zhí)行。其次，應(yīng)全面強(qiáng)化地方人大稅收監(jiān)控的權(quán)力，徹底杜絕地方政府行政權(quán)尾大不掉以致越俎代庖，在事實(shí)上將地方人大架空的現(xiàn)象。在重塑地方事權(quán)責(zé)任架構(gòu)的同時，合理界定省以下各級政府的事權(quán)邊界，達(dá)到地方財(cái)權(quán)與事權(quán)合理配置的目標(biāo)。再次，在設(shè)計(jì)地方稅立法的縱向授權(quán)體系時，根據(jù)“不得越級授權(quán)”的法學(xué)原理以及修改后的《立法法》規(guī)定，需明確禁止地方政府成為被授權(quán)機(jī)關(guān)；同時對授權(quán)的過程和結(jié)果進(jìn)行監(jiān)控，杜絕轉(zhuǎn)授權(quán)，構(gòu)建多元立體的機(jī)制［32］。

（二）在法治現(xiàn)代化理念下推進(jìn)事權(quán)劃分

自1994年國家推行分稅制改革20余年來，財(cái)權(quán)劃分始終是政府間財(cái)政關(guān)系的調(diào)整重點(diǎn)，而事權(quán)、支出責(zé)任方面的劃分在“上級主導(dǎo)、層層下放”的粗放理念下卻始終處于模糊狀態(tài)［33］。新一輪財(cái)稅體制改革的邏輯在于預(yù)算制度的改革是前提和基礎(chǔ)，在相關(guān)稅種改革后方能進(jìn)行下一步收入劃分的改革，而這些改革的推進(jìn)均需要細(xì)致的量化指標(biāo)和具有社會共識的可行性方案［34］。當(dāng)下的國家事權(quán)改革依然停留于各級行政機(jī)關(guān)的財(cái)政事權(quán)方面，后續(xù)將逐步拓展到公共事權(quán)上［35］。財(cái)政事權(quán)層面上的劃分按照治理現(xiàn)代化的原則，關(guān)涉規(guī)范化與法治化兩方面。事權(quán)劃分的規(guī)范化，是要中央制定底線標(biāo)準(zhǔn)，地方有較大權(quán)力因地制宜；而事權(quán)劃分的法治化，是要在憲法框架內(nèi)依據(jù)憲法規(guī)定的事權(quán)劃分原則，對央地財(cái)政收入的劃分和轉(zhuǎn)移支付科學(xué)立法，切實(shí)發(fā)揮財(cái)政預(yù)算的硬約束作用，從而實(shí)現(xiàn)國家財(cái)稅體制改革在法律、制度上的保障。

從世界范圍來看，發(fā)達(dá)國家實(shí)施較好的經(jīng)驗(yàn)是財(cái)政聯(lián)邦主義原則，這項(xiàng)原則將財(cái)政分權(quán)理論作為標(biāo)準(zhǔn)來判斷財(cái)政職能與財(cái)政工具適宜中央集權(quán)化還是地方化［36］。在將央地財(cái)政事權(quán)能夠大致厘清邊界的情況下，逐步推進(jìn)轉(zhuǎn)移支付改革便成了主要目標(biāo)①有學(xué)者指出，中國轉(zhuǎn)移支付機(jī)制都在整體上強(qiáng)化了地方政府間的稅收競爭。盡管作為中國轉(zhuǎn)移支付重要組成部分的一般性轉(zhuǎn)移支付，對地方政府間稅收競爭有顯著的弱化效果，但所占比重較低，無法從整體上矯正地方政府的競爭行為。。轉(zhuǎn)移支付作為大國分權(quán)治理一項(xiàng)長期實(shí)行的重要機(jī)制，需更新轉(zhuǎn)移支付理念，推進(jìn)轉(zhuǎn)移支付的機(jī)制創(chuàng)新，從而形塑地方政府間競爭的激勵結(jié)構(gòu)，最終形成一般性轉(zhuǎn)移支付占主導(dǎo)地位的體制。在中央事權(quán)和支出責(zé)任逐漸上移的背景下［37］，中央應(yīng)對委托事項(xiàng)持審慎的限制態(tài)度，加大直接履行事權(quán)安排支出的權(quán)重。中央財(cái)政應(yīng)主動承擔(dān)屬于中央事權(quán)的部分；對屬于央地共同事權(quán)的部分，央地應(yīng)共同負(fù)擔(dān)財(cái)政支出責(zé)任，應(yīng)屬中央分擔(dān)的部分，可以通過專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付的方式轉(zhuǎn)由地方政府承擔(dān)；對屬于地方應(yīng)承擔(dān)的部分，由地方政府自主負(fù)擔(dān)，中央采用一般性轉(zhuǎn)移支付對地方進(jìn)行補(bǔ)貼；對于符合國家特定目標(biāo)、特殊政策范圍的，中央通過專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付的方式來實(shí)現(xiàn)［38］。個別情況下也可以通過專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付的財(cái)政方式委托地方政府來承擔(dān)相應(yīng)的支出責(zé)任［39］。不過應(yīng)當(dāng)注意的是，這種專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付禁止由地方提供配套資金作為條件。

（三）預(yù)算立法的調(diào)整與制度建構(gòu)

未來的財(cái)稅體制改革中，預(yù)算民主可以作為一個重要發(fā)力點(diǎn)和突破口。在過去長期的預(yù)算實(shí)踐中，地方基層政府自上而下的失范行為導(dǎo)致的“逆向軟預(yù)算約束”，最終導(dǎo)致預(yù)算制度被異化、被扭曲［40］。“預(yù)算民主和財(cái)政法治是連接公共管理和政治決策的重要節(jié)點(diǎn)”［41］，不斷完善人大制度、推進(jìn)財(cái)稅法治、在憲法框架內(nèi)穩(wěn)步推動預(yù)算改革，是深化政治體制改革的關(guān)鍵舉措。在憲法基礎(chǔ)上遵循權(quán)力制約原則，在權(quán)力的主體界定、權(quán)力運(yùn)行的分工安排以及權(quán)力運(yùn)作程序上的妥適設(shè)定，規(guī)范政府的財(cái)政稅收權(quán)力，讓政府在預(yù)算事項(xiàng)上真正接受代議機(jī)關(guān)的審查和監(jiān)督［42］。

在具體的制度建構(gòu)上，未來應(yīng)細(xì)化、完善《預(yù)算法》，在合憲性上進(jìn)一步強(qiáng)化稅款使用。新修改的《預(yù)算法》擴(kuò)大了人大在預(yù)算上的審批權(quán)限，在實(shí)質(zhì)上保障了公民權(quán)利，從此公權(quán)力的財(cái)政收支都將被更嚴(yán)格地監(jiān)督和限制。同時，對經(jīng)濟(jì)落后的區(qū)域進(jìn)行財(cái)政扶助也體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)平等。所以，對新《預(yù)算法》不打折扣地嚴(yán)格執(zhí)行，將極大推進(jìn)稅收使用的合憲性。但遺憾的是，本次《預(yù)算法》的修改在人大預(yù)算審批權(quán)、修正權(quán)的規(guī)定上，尚留有空間。而且，對于納稅人的知情權(quán)、參與權(quán)以及救濟(jì)權(quán)等權(quán)利的實(shí)現(xiàn)方式上都未曾做出詳盡規(guī)定。另一個較為突出的問題是新修改的《預(yù)算法》加強(qiáng)了預(yù)算形式上的法定性，而這根本上取決于人大制度的完善以及民主程度的提高，這就注定了財(cái)稅體制改革是一個長期的漸進(jìn)過程。未來《預(yù)算法》的完善應(yīng)著重細(xì)化人大審批權(quán)、修正權(quán)和否決權(quán)的規(guī)定，在權(quán)力行使的條件、實(shí)施程序及法律后果上進(jìn)一步細(xì)化、明確。當(dāng)然，人大對政府預(yù)算的全方位監(jiān)督權(quán)的真正落實(shí)，不能忽視人大代表的審查監(jiān)督權(quán)［43］。至于納稅人的權(quán)利救濟(jì)，在條件成熟時亦可考慮引入納稅人訴訟制度［44］，為公民提供財(cái)政支出方面的法律救濟(jì)，實(shí)現(xiàn)國家財(cái)稅收支兩條線的法治化，強(qiáng)化法律監(jiān)督。在《預(yù)算法》的實(shí)施路徑上，需更多地從公民的角度出發(fā)來探討［45］。在具體舉措上，一是公民通過行使選舉權(quán)表達(dá)個人的政治身份利益，通過人民代表大會切實(shí)對行政機(jī)關(guān)的預(yù)算進(jìn)行監(jiān)督；二是在公民有效參與到預(yù)算的編制、審批和執(zhí)行過程中，與預(yù)算權(quán)力的所有者進(jìn)行理性溝通，參與公共經(jīng)濟(jì)資源的配置程序；此外還應(yīng)完善預(yù)算訴訟等司法制度，為《預(yù)算法》的實(shí)施提供司法屏障，最終實(shí)現(xiàn)“內(nèi)部性預(yù)算權(quán)分配關(guān)系”與“外部性預(yù)算權(quán)分配關(guān)系”二者間的平衡。

具體到稅收立法問題，由于稅收立法權(quán)的長期過度授權(quán)和濫用導(dǎo)致了行政立法構(gòu)成我國現(xiàn)行稅收法律體系的核心內(nèi)容［46］，稅收行政立法行為與稅收行政立法授權(quán)在現(xiàn)實(shí)中同時出現(xiàn)了合法性危機(jī)①在過去行政立法成為稅收法律體系主要組成部分的情況下，稅收行政立法行為與稅收行政立法授權(quán)同時出現(xiàn)了合法性危機(jī)。稅收行政立法行為的合法性危機(jī)表現(xiàn)為有相當(dāng)一部分稅收行政立法的法律依據(jù)不明確，有越權(quán)立法之嫌，部分稅收立法的內(nèi)容與國家法律相抵觸；稅收行政立法授權(quán)表現(xiàn)為《中華人民共和國稅收征收管理法》所規(guī)定的“授權(quán)”缺乏憲法上的依據(jù)。。在《立法法》及《預(yù)算法》等法律進(jìn)行修改后，需要進(jìn)一步規(guī)范、限制行政權(quán)力的行使［47］。未來全國人大須將其他國家機(jī)關(guān)掌控的稅收立法權(quán)逐步收回，通過稅收立法權(quán)的合理回歸，建構(gòu)一套以最高國家權(quán)力機(jī)關(guān)的稅收立法為主、在規(guī)范層面上為地方稅收立法權(quán)適當(dāng)開辟生存空間的稅收立法新格局［48］，從而真正將稅收法定原則落到實(shí)處。當(dāng)然，從法的安定性出發(fā)，全國人大收回稅收立法權(quán)應(yīng)是一個漸進(jìn)的過程。而且從現(xiàn)實(shí)考慮，“稅法的授權(quán)決策實(shí)際上不可避免”［49］，若將授權(quán)進(jìn)行明確化、科學(xué)化，那么在我國這樣一個疆域遼闊、地域分散且各地具體施行情況不一的國度，會有著顯而易見的益處。故此，較為可行的方式是全國人大分階段、分批逐步將稅收立法權(quán)上收。對在實(shí)踐中長期施行、條件成熟、施行結(jié)果良好、無需進(jìn)一步修改的稅收法規(guī)政策如稅收優(yōu)惠政策等，應(yīng)及時轉(zhuǎn)化為法律；對本輪稅制改革中關(guān)涉到稅收法定原則等根本性問題嚴(yán)格采取立法保留，如稅種的設(shè)立、廢止等關(guān)涉納稅人基本權(quán)利的舉措；在前兩步改革順利進(jìn)行后，最后再通過出臺法律確認(rèn)已經(jīng)被實(shí)踐證明收效良好的改革舉措，收回最后剩余的稅收立法權(quán)。在推進(jìn)過程中，需要注意所有問題的解決均不可偏離法治的軌道，否則，僅僅是在形式上將所有的法規(guī)機(jī)械地上升為法律，也不過是稅收法定原則在表面形式的落實(shí)，而其蘊(yùn)含的真正要義卻被架空了，最終阻礙了稅收法治的進(jìn)步［50］。如此，通過一個長期的、審慎的、漸進(jìn)的制度變遷，最終落實(shí)稅收法定原則，“促進(jìn)‘制度性妥協(xié)’的合憲性”［51］，讓財(cái)稅改革最終達(dá)到“增進(jìn)全社會和國民福祉”的終極目的。

從長遠(yuǎn)來看，只有在宏觀上完善憲法、中觀上修改立法法、微觀上制定納稅人權(quán)利保障法，納稅人權(quán)利保障問題方能得到真正解決；推進(jìn)稅收立法，須在制度上有所突破，在憲法上將納稅人依法納稅的權(quán)利明確為基本權(quán)利，進(jìn)而依憲建構(gòu)契合國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展與公民權(quán)利保護(hù)的稅收體系。