李懷繼

（東莞市注冊會計師協(xié)會，廣東 東莞 523071）

1 前言

減資在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營活動中經(jīng)常遇到的問題，通常的理解就是部分或者全部股東，依法減少對被投資企業(yè)的注冊（實收）資本。我國《公司法》對于減資的規(guī)定主要有：

“第一百七十七條 公司需要減少注冊資本時，必須編制資產(chǎn)負債表及財產(chǎn)清單?！?/p>

基于以上規(guī)定，部分或全部股東均可以對被投資企業(yè)進行減資，在減資的情況下，被投資企業(yè)需根據(jù)合理價格退還減資股東的出資份額。

對于企業(yè)減資如何進行賬務處理，《企業(yè)會計準則第37號—金融工具列報》（以下簡稱37號準則）對企業(yè)回購、注銷等權(quán)益工具變動賬務處理進行了明確的規(guī)定：

“第二十二條 金融工具或其組成部分屬于權(quán)益工具的，其發(fā)行（含再融資）、回購、出售或注銷時，發(fā)行方應當作為權(quán)益的變動處理。發(fā)行方不應當確認權(quán)益工具的公允價值變動?！?/p>

“第二十三條 與權(quán)益性交易相關(guān)的交易費用應當從權(quán)益中扣減。”

“第二十六條 回購自身權(quán)益工具（庫存股）支付的對價和交易費用，應當減少所有者權(quán)益，不得確認金融資產(chǎn)?！?/p>

依據(jù)企業(yè)會計準則講解（2008）和注冊會計師考試教材《會計》的案例，減資的企業(yè)按注銷股票面值總額減少股本，購回股票支付的價款（含交易費用）與股票面值的差額調(diào)整所有者權(quán)益，超過面值總額的部分，應依次沖減資本公積（股本溢價）、盈余公積和未分配利潤；購回股票支付的價款（含交易費用）低于面值總額的，低于面值總額的部分增加資本公積（股本溢價）。因此在賬務處理上，減資的企業(yè)不論所支付的款項超過面值還是低于面值，均應先沖減資本公積或增加資本公積，不影響當期損益。但在稅務處理上，對投資方和初投資方卻有不同的影響。

2 被投資企業(yè)的稅務處理

按原投資資本等價減資的情形，直接減少實收資本，不影響其他權(quán)益類項目，稅務處理較簡單。

2.1 溢價減資的稅務處理

隨著企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營，被投資企業(yè)將有留存收益，同時多年經(jīng)營所形成的無形資產(chǎn)也會影響到減資的回收價款。當被投資企業(yè)溢價減資時，股東從被投資企業(yè)收回的除了本金外，還有留存收益和投資溢價。

依據(jù) 《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號，以下簡稱34號公告）規(guī)定，投資企業(yè)撤回投資或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回。相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得，其余部分確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

被投資方由于所退出的資金依次沖減所有者權(quán)益，不影響損益，但依據(jù)34號公告，對投資企業(yè)超過投資本金和對應留存收益的部分應確認投資轉(zhuǎn)讓所得，基于稅不重復的原則，此企業(yè)因為減資所額外收到的收益正是其他股東將損失的股東收益，投資方確認股息收益和投資轉(zhuǎn)讓收益，被投資企業(yè)的補償損失在納稅申報中做損失在稅前列支，才能體現(xiàn)公平征稅。并且假設(shè)全部股東都同比例減資且都超過初始投資和留存收益的情況下，被投資方的未分配利潤將可能為負，全部股東都將產(chǎn)生投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，但目前的稅收政策也并未規(guī)定被投資企業(yè)可以將多出的部分做損失或費用在稅前扣除，如此會導致重復征稅。

2.2 折價減資的稅務處理

注冊會計師考試教材《會計》第十章關(guān)于所有者權(quán)益部分提到，企業(yè)減少實收資本有兩種情況，一是資本過剩，二是企業(yè)發(fā)生重大虧損需要減少實收資本。在企業(yè)連續(xù)多年發(fā)生虧損的情況下，企業(yè)減資將可能折價或直接用于彌補虧損，折價減資依據(jù)37號準則及解釋將直接增加資本公積；但對于折價減資的稅務處理，對被投資企業(yè)來說，實際上是取得了投資方所捐贈的一部分資產(chǎn)或全部資產(chǎn)，應分不同情況依據(jù)《關(guān)于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局2014年第29號公告，以下簡稱29號公告）的規(guī)定進行處理，“第二條規(guī)定，企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡作為資本金（包括資本公積）處理的，說明該事項屬于企業(yè)正常接受股東股權(quán)投資行為，因此，不能作為收入進行所得稅處理。企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，說明該事項不屬于企業(yè)正常接受股東股權(quán)投資行為，而是接受捐贈行為，因此，應計入收入總額計算繳納企業(yè)所得稅。”

所以被投資企業(yè)減資后將折價的差額計入資本公積，是作為接受股東股權(quán)投資的行為，不作為收入；對于減資補虧的情形，企業(yè)會計準則并沒有直接規(guī)定，而減資補虧從業(yè)務實質(zhì)來看也包含先等價減資，再由股東捐贈給企業(yè)，不論是《關(guān)于做好執(zhí)行企業(yè)會計準則2008年年報工作的通知》（財會函【2008】60號），還是《企業(yè)會計準則解釋第 5 號》（財會【2012】19 號），均明確企業(yè)接受債務豁免或捐贈，通常應當確認當期損益，僅在經(jīng)濟實質(zhì)上表明屬于對企業(yè)的資本性投入，才確認資本公積。既然企業(yè)希望通過減資彌補虧損，肯定不是對企業(yè)的資本性投入，因此被投資企業(yè)應將減資補虧的金額以及折價減資的差額部分確認為捐贈收入申報納稅。這從國家稅務總局的回復也可以看出來。

“問題內(nèi)容：

我公司是一家外商投資企業(yè)，現(xiàn)為改善公司財務結(jié)構(gòu)，擬減少公司實收資本4 000萬元，此減資額不匯給股東，直接用來彌補以前年度累積虧損，賬務處理如下： 借：實收資本4 000萬

貸：未分配利潤4 000萬。請問，該事項是否應調(diào)增當年度應納稅所得額？

回復意見：

上述事項可以理解為你公司減資后將款項歸還給股東，股東再以同樣的款項捐贈給你公司用以彌補虧損，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條第八款規(guī)定：‘企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，其中第八款為接受捐贈收入?！虼藨{(diào)增當年度應納稅所得額?！?/p>

3 法人企業(yè)投資的稅務處理

3.1 溢價減資的稅務處理

根據(jù)34號公告的規(guī)定，撤資或減資的企業(yè)取得的資產(chǎn)應先確認投資收回，超過初始投資的部分依據(jù)被投資企業(yè)的盈余公積和累計未分配利潤對應比例先確認股息所得，再確認投資轉(zhuǎn)讓所得。對法人企業(yè)來說符合條件的股息所得免稅，但確認的投資轉(zhuǎn)讓所得需要申報納稅。

3.2 折價減資的稅務處理

34號公告明確，撤資或減資的企業(yè)取得的資產(chǎn)先確認投資收回，而在折價減資的情況下，所收回的資產(chǎn)必定少于原來的初始投資。在投資企業(yè)所持的全部份額減資退出的情況下，投資企業(yè)的損失就實際產(chǎn)生了，依據(jù)財產(chǎn)損失的規(guī)定在所得稅前申報扣除；在投資企業(yè)所持的部分份額減資退出的情況下，所收回的投資款沖減部分原始投資份額，未收到的繼續(xù)留存，待以后股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算退出時再作成本在稅前扣除。

4 個人投資的稅務處理

《國家稅務總局關(guān)于個人終止投資經(jīng)營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第41號，以下簡稱41號公告）規(guī)定，個人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為，從被投資企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應稅收入，應按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。應納稅所得額的計算公式如下：

應納稅所得額＝個人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回款項合計數(shù)－原實際出資額（投入額）及相關(guān)稅費

國家稅務總局公告2014年第67號 《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第三條規(guī)定，本辦法所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指個人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個人或法人的行為，包括以下情形：（二）回購股權(quán)。

因此，個人投資者從被投資企業(yè)所取得的減資款，應按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計算并申報納稅。

5 合伙企業(yè)投資的稅務處理

合伙企業(yè)對外投資減資所取得的收入，到底是依據(jù)34號公告的原則區(qū)分股息所得和轉(zhuǎn)讓所得，還是依據(jù)41公號告的原則全部作為轉(zhuǎn)讓所得，并沒有文件明確規(guī)定，但基于合伙企業(yè)屬于合伙的性質(zhì)，依據(jù)《個人所得稅法》的規(guī)定應繳納個人所得稅，因此合伙企業(yè)減資所取得的收入應視同個人投資者按 “財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”全部合并到合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得，按合伙份額分配后再繳納個人所得稅。

綜上，對于公司減資，在我國公司法有明確的規(guī)定程序，但企業(yè)在進行賬務和稅務處理時，卻未依據(jù)現(xiàn)有規(guī)定進行處理，造成多繳稅或少繳稅的風險，同時有一部分稅收政策也還需要進一步明確和細化，才更有利于實務操作。