董 界

（重慶通冠會計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司，重慶 400014）

0 引言

2017年5月10日，財政部正式頒布修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（以下簡稱新準(zhǔn)則）。與2006年版的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（以下簡稱舊準(zhǔn)則）相比，新準(zhǔn)則在適用范圍、會計(jì)處理方法、會計(jì)科目使用、財政貼息會計(jì)處理等方面發(fā)生了很多顯著變化，必將對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果產(chǎn)生重要影響。本文主要對新準(zhǔn)則頒布實(shí)施后相關(guān)會計(jì)處理進(jìn)行深入分析研究。

1 企業(yè)收到與經(jīng)營活動緊密聯(lián)系的政府補(bǔ)助會計(jì)處理

相比于舊準(zhǔn)則將收到的政府補(bǔ)助一律計(jì)入營業(yè)外收入的做法，新準(zhǔn)則從實(shí)質(zhì)重于形式的原則出發(fā)，做出了更為靈活的規(guī)定：企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》等相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府出于保護(hù)環(huán)境、節(jié)約資源等目的，會對某些特定的行業(yè)和產(chǎn)品以財政補(bǔ)貼的形式予以扶持，促進(jìn)這些行業(yè)的發(fā)展，提高這些產(chǎn)品的市場占有率，最終實(shí)現(xiàn)環(huán)保、節(jié)能、降低消費(fèi)者負(fù)擔(dān)等目標(biāo)。類似的補(bǔ)助雖然是由政府撥付給企業(yè)的，但類似的業(yè)務(wù)活動定期、經(jīng)常、有規(guī)律地發(fā)生，事實(shí)上已成為經(jīng)常性損益的組成部分，可以看作政府和消費(fèi)者共同購買企業(yè)的商品或服務(wù)，或者認(rèn)定為政府替第三方支付了部分對價，因此，企業(yè)收到的這些補(bǔ)助可以視為企業(yè)提供商品或服務(wù)應(yīng)當(dāng)獲得的對價或?qū)r的組成部分，不具有無償性，不作為政府補(bǔ)助處理，應(yīng)作為正常的經(jīng)營活動收入進(jìn)行會計(jì)核算。

例如：2017年，某汽車企業(yè)銷售自產(chǎn)的純電動乘用車10 000輛，每輛不含增值稅的價格為8萬元。該產(chǎn)品因符合財政部、科技部、工業(yè)和信息化部、發(fā)展改革委聯(lián)合頒布的《新能源汽車推廣應(yīng)用補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn)》質(zhì)量與技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，獲得新能源汽車推廣應(yīng)用補(bǔ)助5 000萬元。由于該產(chǎn)品符合國家相關(guān)產(chǎn)業(yè)政策，政府部門已經(jīng)做出明文規(guī)定，按照產(chǎn)銷量對企業(yè)給予定額補(bǔ)貼，因此企業(yè)應(yīng)

2 企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助會計(jì)處理

將收到的此類補(bǔ)貼與汽車銷售收入合并計(jì)入營業(yè)收入。目前，對企業(yè)收到此類政府補(bǔ)貼是否需要納稅存在一定爭議，需要有關(guān)部門盡快加以明確。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第3號）規(guī)定，納稅人取得的中央財政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。筆者認(rèn)為，無論中央財政補(bǔ)貼是直接支付給予銷售方，還是先補(bǔ)給購買方，再由購買方轉(zhuǎn)付給銷售方，購買者實(shí)際支付的購買價格，均為原價格扣減中央財政補(bǔ)貼后的金額。根據(jù)現(xiàn)行增值稅暫行條例規(guī)定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用。納稅人取得的中央財政補(bǔ)貼，其取得渠道是中央財政，因此不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。

相關(guān)會計(jì)處理為：

（1）銷售汽車，收回貨款借：銀行存款9 360 貸：主營業(yè)務(wù)收入 8 000應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 360

（2）收到補(bǔ)貼借：銀行存款5 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 5 000

對于企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，舊準(zhǔn)則只規(guī)定了確認(rèn)為遞延收益一種方法，而新準(zhǔn)則第八條提供了兩種方法供企業(yè)選擇。根據(jù)新準(zhǔn)則第八條，企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，可以選擇沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認(rèn)為遞延收益。當(dāng)然，企業(yè)一旦選擇一種方法之后，就不得隨意變更。這意味著企業(yè)可以根據(jù)取得的政府補(bǔ)助類型、對企業(yè)實(shí)際影響情況，選擇直接沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值還是確認(rèn)為遞延收益。事實(shí)上，如果應(yīng)該沖減相關(guān)資產(chǎn)價值而不沖減，將不能準(zhǔn)確反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價值和規(guī)模，而且在虛增資產(chǎn)規(guī)模的同時，又虛增了企業(yè)折舊。

例如：甲電廠為減少環(huán)境污染，計(jì)劃購買一臺除塵設(shè)備。按照當(dāng)?shù)卣南嚓P(guān)規(guī)定，企業(yè)購置此類環(huán)保設(shè)備可以獲得政府補(bǔ)貼。2017年6月，甲電廠向政府有關(guān)部門提交了120萬元的補(bǔ)助申請。2018年1月，甲電廠收到政府補(bǔ)助120萬元。2018年2月，甲電廠購入該環(huán)保設(shè)備，取得增值稅專用發(fā)票注明價格為240萬元，增值稅額34萬元（該增值稅專用發(fā)票已通過網(wǎng)上認(rèn)證），使用壽命5年，采用直線法計(jì)提折舊，不考慮凈殘值。2021年3月甲電廠出售了這臺設(shè)備，取得價款50萬元。

甲電廠會計(jì)處理如下。

2.1 采用總額法

（1）2018年1月實(shí)際收到財政撥款時，確認(rèn)為遞延收益

借：銀行存款 120 貸：遞延收益 120

（2）2018年2月購入設(shè)備時 借：固定資產(chǎn)240應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）40.8 貸：銀行存款 280.8

（3）從 2018 年 3 月開始計(jì)提折舊，每月計(jì)提 240÷（5×12）＝4萬元，2018年按十個月共計(jì)提折舊4×10＝40萬元，同時按月分?jǐn)偨Y(jié)轉(zhuǎn)遞延收益 120÷（5×12）＝2萬元，2018年按十個月共分?jǐn)偨Y(jié)轉(zhuǎn)遞延收益2×10＝20萬元。

借：制造費(fèi)用40 貸：累計(jì)折舊40借：遞延收益20 貸：其他收益20

（4）2019年計(jì)提折舊4×12＝48萬元，同時分?jǐn)偨Y(jié)轉(zhuǎn)遞延收益 2×12＝24 萬元

借：制造費(fèi)用 48 貸：累計(jì)折舊 48

借：遞延收益 24 貸：其他收益 24

（5）2020年計(jì)提折舊4×12＝48萬元，同時分?jǐn)偨Y(jié)轉(zhuǎn)遞延收益 2×12＝24 萬元

借：制造費(fèi)用 48 貸：累計(jì)折舊 48

借：遞延收益 24 貸：其他收益 24

（6）2021 年 1－3 月計(jì)提折舊 4×3＝12 萬元，同時分?jǐn)偨Y(jié)轉(zhuǎn)遞延收益 2×3＝6 萬元

借：制造費(fèi)用 12 貸：累計(jì)折舊 12

借：遞延收益 6 貸：其他收益 6

截至2021年3月，該設(shè)備累計(jì)計(jì)提折舊148萬元，遞延收益累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)74萬元，尚未結(jié)轉(zhuǎn)余額為120－74＝46萬元。

（7）2021 年 3 月，出售該設(shè)備

借：固定資產(chǎn)清理 92 累計(jì)折舊 148 貸：固定資產(chǎn) 240

借：銀行存款 50貸：固定資產(chǎn)清理 50

轉(zhuǎn)銷遞延收益余額 借：遞延收益46 貸：營業(yè)外收入 46結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損益 借：營業(yè)外支出 42 貸：固定資產(chǎn)清理 42

2.2 采用凈額法

（1）2018年1月實(shí)際收到財政撥款時，確認(rèn)為遞延收益

借：銀行存款 120 貸：遞延收益 120

（2）2018年2月購入設(shè)備時

借：固定資產(chǎn)240應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）40.8 貸：銀行存款 280.8

同時沖減固定資產(chǎn)賬面價值 借：遞延收益 120 貸：固定資產(chǎn) 120

（3）從 2018 年 3 月開始計(jì)提折舊，每月計(jì)提 120÷（5×12）＝2萬元，2018年按十個月共計(jì)提折舊2×10＝20萬元。

借：制造費(fèi)用 20 貸：累計(jì)折舊 20

（4）2019 年計(jì)提折舊 2×12＝24 萬元

借：制造費(fèi)用 24 貸：累計(jì)折舊 24

（5）2020 年計(jì)提折舊 2×12＝24 萬元

借：制造費(fèi)用 24 貸：累計(jì)折舊 24

（6）2021 年 1－3 月計(jì)提折舊 2×3＝6 萬元

借：制造費(fèi)用 6 貸：累計(jì)折舊 6

截至2021年3月，該設(shè)備累計(jì)計(jì)提折舊74萬元

（7）2021 年 3 月，出售該設(shè)備

借：固定資產(chǎn)清理 166累計(jì)折舊 74貸：固定資產(chǎn) 240

借：銀行存款 50 貸：固定資產(chǎn)清理 50

結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損益 借：營業(yè)外支出 116 貸：固定資產(chǎn)清理 116

3 企業(yè)收到與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助會計(jì)處理

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)收到與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分情況按照以下規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

（1）用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用或損失的期間，計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。上述規(guī)定與舊準(zhǔn)則相比基本沒有變化，會計(jì)處理的關(guān)鍵在于要注意把握是否符合政府補(bǔ)助所附條件。

例如：甲公司于2017年3月與當(dāng)?shù)卣炗唴f(xié)議，約定當(dāng)?shù)卣蚣灼髽I(yè)提供1 000萬元獎勵基金，用于企業(yè)人才引進(jìn)獎勵，甲企業(yè)自獲得獎勵起10年內(nèi)注冊地不遷離本區(qū)，否則政府有權(quán)追回獎勵資金。甲企業(yè)于2017年4月收到1 000萬元補(bǔ)助資金。分別在2017年、2018年、2019年末使用了600萬元、300萬元、300萬元角于發(fā)放高管獎金。

①甲企業(yè)收到補(bǔ)助資金時，如果甲企業(yè)在未來10年內(nèi)離開該地區(qū)的可能性很小

借：銀行存款 1 000 貸：遞延收益 1 000

②2017年、2018年、2019年末甲企業(yè)發(fā)放高管獎金時

借：遞延收益 400 貸：管理費(fèi)用 400

借：遞延收益 300 貸：管理費(fèi)用 300

借：遞延收益 300 貸：管理費(fèi)用 300

（2）用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本，上述規(guī)定與舊準(zhǔn)則相比也沒有變化，

例如：甲公司生產(chǎn)的產(chǎn)品適用增值稅先征后返政策。2018年3月，該企業(yè)實(shí)際收到返還的增值稅額10萬元。會計(jì)處理為

借：銀行存款 100 000 貸：其他收益100 000

主要參考文獻(xiàn)

［1］沈中霞.上市公司政府補(bǔ)助會計(jì)處理探究［J］.財會通訊，2016（31）.

［2］中國注冊會計(jì)師協(xié)會.2017年注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計(jì)［M］.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2017.