文/蔡偉年 郝進(jìn)軍 孫俊霞 編輯/章蔓菁

作者蔡偉年、郝進(jìn)軍系安永（中國）企業(yè)咨詢有限公司稅務(wù)合伙人

作者孫俊霞系安永（中國）企業(yè)咨詢有限公司稅務(wù)總監(jiān)

面對“一帶一路”沿線國家復(fù)雜的稅收環(huán)境，中資企業(yè)稅務(wù)籌劃的重點(diǎn)應(yīng)是在深入了解當(dāng)?shù)囟愂照呒岸悇?wù)實(shí)踐的基礎(chǔ)上，進(jìn)行全面的稅務(wù)考量，同時(shí)恰當(dāng)?shù)亟鉀Q稅務(wù)爭議。

2018年是“一帶一路”倡議提出的第五年。在這五年間，中資企業(yè)對“一帶一路”沿線相關(guān)國家的投資呈現(xiàn)出蓬勃發(fā)展的態(tài)勢。“一帶一路”覆蓋區(qū)域包含中亞和東南亞，并輻射到歐洲、南亞和中東。其沿線主要為新興經(jīng)濟(jì)體和發(fā)展中國家，稅收政策差異較大且變化較快。對此，中資企業(yè)應(yīng)全面了解被投資國的稅收環(huán)境，結(jié)合具體項(xiàng)目情況做好相關(guān)稅務(wù)安排，并要恰當(dāng)?shù)亟鉀Q稅務(wù)爭議。

做實(shí)稅收優(yōu)惠

中資企業(yè)在“一帶一路”沿線的優(yōu)勢項(xiàng)目，多為海外基建和資源類項(xiàng)目。這類項(xiàng)目通常具有投資額大、工程量大、投資回收期長以及易受被投資國政府政策影響等特點(diǎn)。在稅收優(yōu)惠政策方面，雖然“一帶一路”沿線的不少國家會對基建和資源類項(xiàng)目提供一些稅收優(yōu)惠，比如提供免稅期、進(jìn)口設(shè)備免稅等，但有的稅收優(yōu)惠是體現(xiàn)在當(dāng)?shù)囟惙ɑ蚨悇?wù)文件中，有的則可能僅僅是動議或者建議，造成企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠時(shí)面臨較大的不確定性。例如，基建和資源類項(xiàng)目的周期往往較長，期間被投資國的稅收優(yōu)惠政策一旦發(fā)生變動，則會給項(xiàng)目的預(yù)計(jì)收益造成影響。因此，企業(yè)應(yīng)爭取被投資國承諾在一定期間內(nèi)保持穩(wěn)定的稅收優(yōu)惠待遇。鑒于此類承諾一般不會體現(xiàn)在稅法中，因此需要企業(yè)與當(dāng)?shù)卣约岸悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行有效的溝通和談判，最大程度地爭取稅收優(yōu)惠政策及較長的穩(wěn)定期。

此外，如何有效地落實(shí)稅收優(yōu)惠也非常重要。例如，針對上述企業(yè)通過與政府談判確定下來的稅收優(yōu)惠政策以及稅收政策穩(wěn)定期，實(shí)務(wù)中常見的一種做法是將其作為正式條款，納入企業(yè)與當(dāng)?shù)卣炗喌耐顿Y協(xié)議。對于某些國家而言，此類投資協(xié)議經(jīng)履行相關(guān)審批手續(xù)（比如議會批準(zhǔn)）后，具有優(yōu)于法律的效力；但在另一些國家，此類投資協(xié)議并不具有優(yōu)于先行稅法的效力，即如果政府所承諾的稅收優(yōu)惠或者稅收政策穩(wěn)定期超越了當(dāng)?shù)氐亩惙ㄒ?guī)定，則該優(yōu)惠政策和穩(wěn)定期即使被寫入投資協(xié)議，在實(shí)際執(zhí)行時(shí)也可能得不到有效的落實(shí)。對于這種情形，企業(yè)可考慮其他變通措施，如在投資協(xié)議中增加賠償條款，要求在承諾的稅收優(yōu)惠或者稅收政策穩(wěn)定期無法實(shí)現(xiàn)時(shí)，由簽署投資協(xié)議的另一方給予補(bǔ)償，以此保護(hù)自身的利益，確保投資項(xiàng)目達(dá)到預(yù)計(jì)的收益率。

熟悉稅務(wù)實(shí)踐

稅務(wù)實(shí)踐是投資所在國稅收制度的重要組成部分，如果企業(yè)只了解被投資國的稅收政策而不了解當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)實(shí)踐，則可能會承擔(dān)額外的稅收負(fù)擔(dān)或者損失，并可能錯(cuò)誤地預(yù)測項(xiàng)目的盈利水平。例如在哈薩克斯坦，稅法規(guī)定當(dāng)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額時(shí)，企業(yè)可以申請退稅；但當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)在審查退稅資料時(shí)，往往會追溯該企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的源頭（即該企業(yè)的供應(yīng)商）是否已就該銷售額確認(rèn)收入并納稅，有些情況下甚至?xí)蚯白匪菸宓搅鶄€(gè)購銷環(huán)節(jié)。如果發(fā)現(xiàn)以前環(huán)節(jié)的收款方未就其收入進(jìn)行納稅，則申請退稅的企業(yè)將被相應(yīng)調(diào)減可退稅額，白白增加稅務(wù)成本。

因此，企業(yè)在“一帶一路”沿線國家進(jìn)行投資時(shí)，要事先調(diào)研并了解被投資國的稅務(wù)實(shí)踐，并采取相關(guān)措施保護(hù)自身利益。例如，針對哈薩克斯坦的增值稅退稅問題，企業(yè)可以在與相關(guān)供貨商或服務(wù)提供商簽署業(yè)務(wù)合同時(shí)，就約定增值稅無法退稅或抵扣的補(bǔ)償條款，敦促交易對手增強(qiáng)稅務(wù)合規(guī)性，以降低企業(yè)稅收利益受損的風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)注工程總承包

在中資企業(yè)對“一帶一路”沿線國家的投資中，工程總承包（Engineering Procurement Construction，下稱“EPC”）是重要的投資類型。鑒于EPC本身的特點(diǎn)，企業(yè)除了考慮常見的稅務(wù)關(guān)注點(diǎn)外，還需要重點(diǎn)關(guān)注以下事項(xiàng)。

恰當(dāng)選擇簽約主體

EPC合同涉及設(shè)計(jì)、采購、建筑三部分；根據(jù)行為的發(fā)生地不同，EPC合同又可分為離岸和在岸兩個(gè)部分。由于很多國家對于EPC合同的離岸部分不征收所得稅，如何進(jìn)行合理的合同安排，以確保離岸供應(yīng)和離岸服務(wù)不在被投資國當(dāng)?shù)丶{稅，是稅務(wù)籌劃過程中非常重要的一項(xiàng)考量。企業(yè)應(yīng)對被投資國當(dāng)?shù)氐亩愂照呒跋嚓P(guān)規(guī)定進(jìn)行充分的調(diào)研，特別是要關(guān)注被投資國對EPC合同的離岸部分是否征稅，以及不征稅時(shí)的具體要求和條件，并據(jù)此在離岸主體和在岸主體間選擇合適的合同簽約方。

條件允許時(shí)，企業(yè)還可以考慮對合同進(jìn)行合理的拆分，以降低整體稅負(fù)。需要注意的是，合同拆分需要考慮很多因素，如有的國家可能并不認(rèn)可合同拆分行為，或者認(rèn)為人為的合同拆分是避稅行為；有的國家即使允許稅務(wù)上的拆分，但是業(yè)主出于管控合同質(zhì)量等考慮，可能不允許拆分合同，需要承包商與業(yè)主進(jìn)行事前溝通，盡量在招標(biāo)階段與業(yè)主達(dá)成協(xié)議。此外，企業(yè)還需特別關(guān)注合同金額劃分的合理性：由于離岸部分不需要在當(dāng)?shù)丶{稅，EPC合同項(xiàng)下離岸和在岸部分的合同金額劃分，往往會引起東道國稅務(wù)機(jī)關(guān)的特別關(guān)注。

關(guān)注當(dāng)?shù)爻ＴO(shè)機(jī)構(gòu)的相關(guān)規(guī)定

針對EPC的在岸服務(wù)部分，如果作為簽約主體的中資企業(yè)需要派人前往被投資國作業(yè)，當(dāng)滿足一定條件時(shí)（比如作業(yè)周期超過六個(gè)月），中資企業(yè)可能會在被投資國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，需對在岸部分的收入在當(dāng)?shù)乩U納企業(yè)所得稅。在這種情況下，企業(yè)需要特別關(guān)注被投資國當(dāng)?shù)貙ΤＴO(shè)機(jī)構(gòu)的征稅方法。有的國家要求據(jù)實(shí)申報(bào)，此時(shí)會涉及如何將應(yīng)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的相關(guān)費(fèi)用、支出計(jì)入常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行抵扣的問題；有的國家按照核定方式征稅，企業(yè)需要與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)就核定的利潤率、稅基等進(jìn)行有效的溝通，以合理地降低相關(guān)稅負(fù)。

此外，為了加強(qiáng)對非居民的稅務(wù)管理，不少國家會要求業(yè)主在向承包商支付款項(xiàng)時(shí)，代扣一定比例的預(yù)繳稅款，等承包商按照當(dāng)?shù)匾?guī)定完成了項(xiàng)目的稅務(wù)清理后，再將代扣的預(yù)繳稅款予以退還。鑒于這類代扣的預(yù)繳稅款可能高于實(shí)際稅負(fù)，同時(shí)稅務(wù)清理的時(shí)間往往比較長，因此企業(yè)應(yīng)充分了解當(dāng)?shù)囟悇?wù)清理的具體要求，準(zhǔn)備好符合規(guī)定的納稅文檔，爭取縮短稅務(wù)清理工作的完成時(shí)間，盡早申請退回被扣繳的稅款，以避免資金被長期占用。

關(guān)注境外所得稅抵免和稅收饒讓

為鼓勵(lì)企業(yè)“走出去”，國家稅務(wù)總局于2017年年底出臺了《關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問題的公告》，從實(shí)際操作的角度，解決了困擾“走出去”企業(yè)的境外稅收抵免的抵扣憑證問題。對于在“一帶一路”沿線開展對外工程承包的企業(yè)而言，需要深入掌握新規(guī)內(nèi)容，妥善進(jìn)行稅務(wù)安排。

此外，企業(yè)在進(jìn)行境外所得稅抵免時(shí)，還應(yīng)特別關(guān)注稅收協(xié)定是否規(guī)定了稅收饒讓條款。所謂“稅收饒讓”，是指居住國政府對其居民在國外得到減免稅優(yōu)惠的那一部分，視同已經(jīng)繳納，同樣給予稅收抵免待遇，不再按居住國稅法規(guī)定的稅率予以補(bǔ)征。根據(jù)稅收饒讓條款，中資企業(yè)取得的來自東道國的股息所得，不僅有可能在東道國享受免稅，而且在中國也不必再補(bǔ)交稅款，從而實(shí)現(xiàn)最大程度的稅收優(yōu)惠。從中國與“一帶一路”沿線國家簽署的稅收協(xié)定來看，目前有少數(shù)稅收協(xié)定規(guī)定了稅收饒讓條款，如在中國與巴基斯坦的稅收協(xié)定中，就規(guī)定了稅收饒讓條款。根據(jù)該條款，中資企業(yè)投資巴基斯坦的某些行業(yè)（如電力行業(yè)）時(shí)，可能可以享受一定期間的免稅。由于巴基斯坦的法定稅率為30%，高于中國的法定稅率，因此根據(jù)稅收饒讓條款，中資企業(yè)在巴基斯坦獲得的股息所得不僅在當(dāng)?shù)乜上硎苊舛?，股息所得回到中國后，也無需繳納企業(yè)所得稅。

恰當(dāng)?shù)亟鉀Q稅務(wù)爭議

如何恰當(dāng)?shù)亟鉀Q與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)發(fā)生的稅務(wù)爭議，是中資企業(yè)在“一帶一路”沿線國家開展投資時(shí)的一個(gè)棘手問題。由于對當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)爭議解決機(jī)制不熟悉，再加上溝通機(jī)制的不通暢，企業(yè)在遇到稅務(wù)爭議時(shí)往往會束手無策，最終可能帶來不利的稅務(wù)后果。實(shí)踐中，企業(yè)可考慮運(yùn)用以下稅務(wù)工具和手段來維護(hù)自身利益。

一是申請預(yù)先裁定書。如果當(dāng)?shù)囟悇?wù)法規(guī)不明確，預(yù)計(jì)可能會產(chǎn)生稅務(wù)爭議，企業(yè)可以事前向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)申請預(yù)先裁定書。目前，“一帶一路”沿線國家中已有一部分國家向納稅人提供了預(yù)先裁定機(jī)制，納稅人可以向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)申請預(yù)先的稅收裁定。稅收裁定一旦做出，對納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)均具有約束力，從而可增加稅務(wù)處理的確定性。當(dāng)項(xiàng)目投資金額較大且稅收確定性對于項(xiàng)目的收益影響較大時(shí)，預(yù)先申請稅收裁定是一個(gè)值得考慮的選項(xiàng)。

二是適時(shí)申請啟動兩國之間的相互協(xié)商程序。實(shí)務(wù)中，關(guān)于對稅收協(xié)定的闡釋和應(yīng)用，各國出現(xiàn)的分歧或爭議逐漸增多。針對此類問題，稅收協(xié)定通常會規(guī)定兩國在出現(xiàn)分歧或爭議時(shí)的解決機(jī)制——相互協(xié)商程序。這方面，中國國家稅務(wù)總局還專門制訂了《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》。當(dāng)對有關(guān)稅收協(xié)定的闡釋和應(yīng)用出現(xiàn)分歧或爭議時(shí)，企業(yè)可以先按照被投資國當(dāng)?shù)氐亩愂諣幾h解決程序?qū)で缶葷?jì)；如果尋求解決未果，則可向國家稅務(wù)總局申請啟動相互協(xié)商程序。