（山西大學商務學院會計學院 山西太原 030031）

隨著我國財政制度改革的不斷深入，科技資金的投入在逐年增加，科技資金的績效問題越來越受到社會各界的關注。開展科技資金績效審計，是提升財政科技資金績效管理，監(jiān)督財政科技資金合理配置、有效使用，并獲得預期效果的監(jiān)督機制之一?？冃徲嫳恢匾暸c運用的程度可以作為衡量一個國家或地區(qū)審計發(fā)展水平和審計是否具有活力的重要標志之一。截至目前，我國學者對于績效審計的基本理論已進行了廣泛研究，各地區(qū)積極開展了針對特定領域或項目的績效評價工作，近年來中央和地方也出臺了大量的績效評價相關法規(guī)文件。但由于我國開展績效審計的理論研究和實踐探索起步較晚，尚未形成系統(tǒng)、完善的績效審計制度體系。

一、科技資金績效審計制度改革的重要性和緊迫性

（一）績效審計制度改革是完善國家治理體系的客觀要求

透明國際組織提出了國家廉政體系 （National Integrty System，NIS）框架，該框架提出國家廉政體系核心以11個制度作為支柱，其中審計制度是支柱之一，審計制度的核心規(guī)則和實踐是審計發(fā)揮作用的保障。在我國，2015年12月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及相關配套文件，對完善審計制度作出了全面規(guī)劃和部署，提出到2020年基本形成與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應的審計監(jiān)督機制?？冃徲嬜鳛楝F(xiàn)代審計的主流形式之一，在新形勢下，需要重新定位，以適應國家治理的要求。開展績效審計是對權力制約、監(jiān)督和問責的有效工具。

（二）績效審計制度改革是審計轉型發(fā)展的時代要求

審計署發(fā)布的 《2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》（以下簡稱“發(fā)展規(guī)劃”）中指出：“全面推進績效審計，促進轉變經(jīng)濟發(fā)展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟性、效率性和效果性，促進建設資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會，推動建立健全政府績效管理制度，促進提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責任追究制。到2012年，每年所有的審計項目都開展績效審計”?！栋l(fā)展規(guī)劃》從戰(zhàn)略高度提出開展績效審計，各領域開展績效審計自此進入新的轉型發(fā)展時期。但是由于我國開展績效審計起步較晚，尚未形成類似于西方國家《績效成果法》《績效審計指南》等的全國性的法律法規(guī)。建立完善的績效審計制度體系，提升審計質量，成為我國全面開展績效審計工作的現(xiàn)實需求，審計制度改革與創(chuàng)新是新時代審計發(fā)展的客觀要求。

（三）科技資金績效審計制度改革是中央和地方強化科技資金監(jiān)管的必要途徑

從中國科技統(tǒng)計年鑒（2016）公布的數(shù)據(jù)可以看出，自2007年到2015年，全國科技支出由1 783億元增長到5 862.6億元，國家公共財政支出安排的科技項目支出由2 135.7億元增長到7 005.8億元。隨著財政科技資金投入的快速增長，科技領域曝光了一系列違規(guī)事件，社會各界對科技資金使用的績效越來越關注，加強科技資金績效監(jiān)管和問責眾望所歸?！秶抑虚L期科學和技術發(fā)展規(guī)劃綱要（2006—2020年）》（國發(fā)[2005]44 號，以下簡稱《規(guī)劃綱要》）及若干配套政策中明確提出：“建立協(xié)調高效的管理平臺，建立嚴格規(guī)范的監(jiān)管制度。建立財政科技經(jīng)費的績效評價體系，建立面向結果的追蹤問效機制。”績效審計制度改革是提高科技資金使用效益和促進科技健康有序發(fā)展的有效途徑，是構建科技資金監(jiān)管和問責機制的必要途徑。

（四）科技資金績效審計制度改革與創(chuàng)新是規(guī)范績效審計業(yè)務實踐的制度保障

我國績效審計起步較晚，但發(fā)展較快，從中央到地方，從宏觀到微觀，都為開展績效審計作了大量有益的研究探索。在具體科技資金監(jiān)管領域，績效審計制度存在不夠系統(tǒng)、完善的問題，各地開展績效評價和審計的情況差異較大。共性問題表現(xiàn)在：科技資金績效審計目標以查處和揭露嚴重損失浪費和國有資產流失等違規(guī)問題為主，對資金配置、項目決策的績效評價較少。在“績效=問責”的理念下，績效審計主體界定不明，審計對象和范圍有限，大部分停留在審計資金的財務管理績效上?？冃гu價體系和評價標準不夠明確具體，需進一步研究個性化指標，績效審計方法手段相對滯后，信息化程度較低，科技資源共享平臺建設不足，制約了績效審計質量的提高。因此，績效審計業(yè)務工作的開展和績效審計的有效性需要績效審計制度改革與創(chuàng)新作為保障。

二、山西省科技資金績效審計制度與實施現(xiàn)狀分析

審計目標是審計實施的邏輯起點，本文從傳統(tǒng)審計“目標-方式”思維下的審計要素入手，分析山西省科技資金績效審計的實施現(xiàn)狀，并構建績效審計制度體系。

（一）審計目標要素分析

科技資金績效審計的目標體系不夠完善。從目標的內容來看，傳統(tǒng)的“3E”績效審計是指對“經(jīng)濟性、效率性、效果性”的審核，現(xiàn)代績效審計則發(fā)展為“5E”，即在“3E”的基礎上增加了“環(huán)境性”和“公平性”?？冃徲嫛?E”的思想是構建科技資金績效審計目標體系的理論基礎。從目標的層次來看，應設置多層次績效目標，即項目決策、項目管理、項目績效規(guī)范。但是目前我國“3E”審計的基礎還比較薄弱，而對“環(huán)境性”和“公平性”的評價又比較困難，開展具體科技領域績效審計是一項挑戰(zhàn)?？萍假Y金績效審計多以稽查科技資金的投入與產出情況、審核科技資金的管制情況、是否存在鋪張浪費等腐敗情況等作為績效審計目標，對科技資金管制體系本身、項目決策審計關注不夠?！渡轿魇∝斦d2018年預算績效評價實施方案》中明確要求：“對預算資金產出和結果的經(jīng)濟性、效益性、效果性、公平性實施評價”。

（二）審計標準要素分析

科技資金績效審計的評價標準和體系不夠細化。在開展績效審計的過程中必須有一個指導審計活動、衡量審計事實、鑒定經(jīng)濟效益質量的評價標準。這個評價標準是管理部門或審計人員對實際效果進行衡量或評價的鑒定要點，是衡量經(jīng)濟效益優(yōu)劣的尺度，是審計人員分析、評價并出具審計意見的依據(jù)。目前在科技資金績效審計實務中對于評價標準已進行了一些探索，但由于科技資金項目的特殊性，標準很難統(tǒng)一，審計時遵循的法規(guī)依據(jù)較多，依賴審計人員的專業(yè)判斷較多。

山西省科技資金績效審計的主要標準依據(jù)，一是通用政策法規(guī)，包括《財政部關于印發(fā)〈預算績效管理工作規(guī)劃（2012—2015 年）〉的通知》（財預[2012]396 號）；《財政部關于印發(fā)〈財政支出績效評價管理暫行辦法〉的通知》（財預[2011]285號）等。二是地方政策文件，主要包括《山西省人民政府辦公廳關于全面推進我省預算績效管理的指導意見》（晉政辦發(fā)[2013]80號）；《山西省預算績效評價管理辦法》（晉財資[2014]36號）；《山西省人民政府辦公廳關于轉發(fā)省科技廳山西省科技計劃（專項、基金等）及7個配套專項管理辦法的通知》（晉政辦發(fā)[2016]52號）?？梢姡轿魇∫鸦緲嫿萍加媱濏椖抗芾碇贫润w系建設路線圖，但關于開展績效審計的工作依據(jù)和相關操作指引還需進一步予以完善。

（三）審計證據(jù)要素分析

科技資金績效審計證據(jù)的可獲得渠道較少，收集績效審計證據(jù)存在一定的客觀限制因素。對投入、產出的量化信息相對容易取得；對成果的社會效益、影響方面的定性信息收集證據(jù)的時間跨度較大，受信息資源公開與信息共享程度的限制，相對難以取得。被審計單位本身的資產質量、技術水平和銷售量信息相對容易取得；行業(yè)分析對比數(shù)據(jù)的可獲得性較差，相對難以取得。

目前，晉政辦發(fā)[2016]52號文件中第三十五條要求建立健全信息公開制度，在科技計劃管理信息化方面，要求建立公開統(tǒng)一的省級科技計劃管理信息平臺，提出“省級科技計劃管理信息平臺要實現(xiàn)與國家及各市項目數(shù)據(jù)庫互聯(lián)互通，并主動向社會公開信息，接受公眾監(jiān)督。省直部門管理的各類科技計劃項目全部納入省級科技計劃管理信息平臺。”科研計劃管理信息化是各項制度落實的支撐，管理信息化建設為開展科技資金績效審計提供了信息可獲得性方面的保證。

（四）科技資金績效審計程序與方法分析

科技資金績效審計程序與方法相對靈活，具體審計程序主要包括查閱資料、調查問卷、訪談、實地查看、分析法等。目前國外已有較為先進的績效評價方法操作指南或手冊，但在我國還處于探索階段，績效審計操作指南或守則等行業(yè)規(guī)范性文件或審計工作底稿有待完善。中國資產評估協(xié)會發(fā)布的《財政支出（項目支出）績效評價操作指引（試行）》（中評協(xié)[2014]70號）》對資產評估行業(yè)助力財政支出績效評價提出了細致的專業(yè)要求，為指導評估機構 （第三方）執(zhí)行財政支出（項目支出）績效評價業(yè)務提供了具體的操作指引。自此，委托第三方實施績效評價有了可操作的指引和及時的業(yè)務“指向標”，為資產評估行業(yè)支持財政支出績效評價工作夯實了專業(yè)根基。山西省注冊評估師協(xié)會發(fā)布了 《山西省資產評估機構參與績效評價操作指南》（晉注評協(xié)[2010]48號）協(xié)會文件，為山西省引入第三方開展財政支出績效評價提供了專業(yè)操作依據(jù)。

（五）審計報告要素分析

目前，對科技資金績效審計報告內容與格式的規(guī)范尚未統(tǒng)一?？萍假Y金績效審計報告為利益相關者所使用，利益相關者的需求會影響報告的格式和內容。從績效評價模式來看，可以分為形成式評價和總結式評價。形成式評價源自組織內部，績效評價立足于從組織內部改善管理，績效審計報告的內容強調發(fā)現(xiàn)的問題及改進建議?？偨Y式評價源自組織外部，績效評價強調資源配置的適當合理分配，績效審計報告的內容綜合性較強。目前，從我國績效審計的實踐來看，還沒有針對績效審計的規(guī)劃、實施、報告做出詳細規(guī)定的文件，績效審計通用式審計報告還處于開發(fā)研究階段，科技資金績效審計專題報告的內容和格式難以統(tǒng)一。

三、科技資金績效審計實施面臨的主要問題

科技資金績效審計是一項十分重要的管理制度，管理主體涉及政府職能部門、科技資金分配與使用單位及個人等，各管理主體對審計的需求、績效的認識、績效目標的界定、績效審計的實施過程、績效審計結果的運用程度存在差異。目前我國對績效審計的理論研究和實踐探索尚處于初級階段，需要社會各界重視和關注績效問題，確立相對統(tǒng)一的主流績效觀點用以指導實踐。在科技資金績效審計的開展方面，主要面臨以下問題：

（一）開展科技資金績效審計的相關法律法規(guī)不能滿足現(xiàn)實需要

科技資金中財政科技資金的比重較大，財政科技資金的績效問題受我國政府績效考核體制和機制的制約?！秾徲嫹ā吩诖_認政府審計職責時明確了效益審計，績效審計主體為政府審計機關，政府審計機關及人員固有的獨立性問題制約了我國審計部門有效開展績效審計。目前實務界在探討引入第三方中介機構參與績效審計，但是尚無明確規(guī)范，對會計師事務所的選擇分為非自主選擇和自主選擇，非自主選擇主要針對涉密項目或金額在一定數(shù)額以上的項目，自主選擇需要規(guī)范第三方的準入資質、質量控制措施等具體內容，需要從制度層面進行規(guī)范與完善。

（二）績效審計觀念的更新滯后于審計對象和工作范圍的拓展速度

從績效審計實踐來看，績效審計的對象和工作范圍在逐步擴大，從審計署發(fā)布的《審計工作發(fā)展規(guī)劃》對效益審計的要求可以看出，《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》要求投入效益審計的力量占整個審計力量的一半，績效審計的重點是重大違規(guī)案件、因盲目決策造成的重大浪費和國有資產的流失、單純追求速度造成國家和人民利益受到損害三大領域?！秾徲嬍?008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》提出所有審計項目都要開展績效審計。黨的十九大報告提出“建立全面規(guī)范透明、標準科學、約束有力的預算制度，全面實施績效管理?！睂徲嫻ぷ饕堰M入新的轉型發(fā)展時期，績效審計實踐需要新理念、新思維作為指導，重新審視當前績效審計所處的發(fā)展階段和績效審計改革的基本目標，建立多層次的目標體系，適應“全覆蓋”要求。

（三）績效審計制度改革與預算制度改革的目標一致性問題

績效的概念是伴隨著我國現(xiàn)代財政制度建設和公共預算管理改革提出的。目前，我國的預算制度還處于既缺乏完善的控制約束能力又缺乏較高的預算效率，欠缺績效考量的初級階段。當前我國政府預算存在的預算體系不健全、透明度不高、統(tǒng)計口徑不完整、預算軟約束和資金使用效率低下、浪費嚴重等問題，反映了政府預算權力約束機制的缺乏、控制力不足、財政監(jiān)督的弱化和缺乏績效導向。當前我國政府預算制度改革目標為強化權力約束機制，完善監(jiān)督機制和提高財政資金使用效率，注重績效評估。黨的十九大報告提出“全面實施績效管理”是在預算管理中融入績效的理念和要求，將績效目標管理、績效跟蹤監(jiān)控管理、績效評價與結果應用管理納入預算編制、執(zhí)行、監(jiān)督的全過程，內容上覆蓋所有的財政資金，體現(xiàn)權責對等、放權與問責相結合。績效審計制度是全面績效管理工程的子系統(tǒng)，績效目標與預算目標具有內在一致性。

從績效審計實踐來看，各地區(qū)發(fā)展不平衡，開展績效審計時間較早、實施效果較好的地區(qū)，如上海實行了預算績效管理“閔行模式”，提出實行公共預算審查監(jiān)督制度，形成人大依法監(jiān)督、績效審計、部門自評及第三方和全社會共同參與評價的三位一體監(jiān)督機制，值得各地借鑒。

綜上所述，在積極推進政府預算制度建設的同時要做好績效審計的頂層制度設計，客觀把握績效審計實施的現(xiàn)狀并理清當前有效發(fā)揮績效審計所面臨的問題，為績效審計制度改革與創(chuàng)新探索出一條可行的途徑，各地應針對財政科技資金績效審計的實施形成標準科學、規(guī)范透明的工作框架，提供決策有用信息。