（太原旅游職業(yè)學(xué)院 山西太原030032）

一、商品流通企業(yè)概述

商品流通企業(yè)又稱商業(yè)企業(yè)，是指只從事商品銷售不進(jìn)行商品生產(chǎn)的企業(yè)。與工業(yè)企業(yè)包含供應(yīng)、生產(chǎn)和銷售三個(gè)階段不同，商業(yè)企業(yè)只包含購(gòu)進(jìn)和銷售兩個(gè)階段，不涉及成本核算問(wèn)題。商業(yè)企業(yè)涉及的產(chǎn)品項(xiàng)目豐富多樣，例如：服飾、糧食、書籍、醫(yī)藥、煙草等，幾乎涵蓋了人們生活的方方面面。商品流通企業(yè)可以劃分為批發(fā)型企業(yè)和零售型企業(yè)。有的企業(yè)也可能兼營(yíng)批發(fā)和零售兩種業(yè)務(wù)。

（一）商品流通企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)特點(diǎn)

1.批發(fā)型企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)特點(diǎn)。批發(fā)企業(yè)從生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)商品銷售給零售企業(yè)，或者將商品銷售給其他生產(chǎn)企業(yè)。例如，經(jīng)營(yíng)日用百貨的小型批發(fā)企業(yè)，從生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)商品之后再銷售給超市等其他零售企業(yè)繼續(xù)流轉(zhuǎn)。其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)特點(diǎn)是：每次買賣商品的數(shù)量多、金額大，成批進(jìn)行，但是交易次數(shù)不太多。批發(fā)企業(yè)需要儲(chǔ)存特定數(shù)量的商品存貨，以確保正常銷售，隨時(shí)掌握商品的交易數(shù)量和金額。

2.零售型企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)特點(diǎn)。與批發(fā)企業(yè)成批購(gòu)進(jìn)、成批發(fā)出不同，零售企業(yè)是一件一件發(fā)出商品的。零售企業(yè)是生產(chǎn)企業(yè)（批發(fā)企業(yè)）和消費(fèi)者之間的紐帶，從生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)商品，轉(zhuǎn)售給消費(fèi)者，直接向消費(fèi)者提供商品服務(wù)，如大型百貨商場(chǎng)、超市等。其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)特點(diǎn)是：所售商品品種多，交易次數(shù)比批發(fā)企業(yè)頻繁且數(shù)量零星，直接面對(duì)廣大消費(fèi)者。采用售價(jià)金額核算法，只反映商品金額不反映數(shù)量，因此需嚴(yán)格實(shí)施實(shí)物負(fù)責(zé)制，分柜組設(shè)置商品明細(xì)賬，增加“商品進(jìn)銷差價(jià)”科目。

（二）商品流通企業(yè)的會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)

1.產(chǎn)品成本計(jì)算的特殊性。由商品流通企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)特點(diǎn)可知，商品流通企業(yè)無(wú)生產(chǎn)環(huán)節(jié)，不存在產(chǎn)品成本計(jì)算問(wèn)題。

2.存貨核算的特殊性。（1）工業(yè)企業(yè)存貨種類多，包括原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品等，而商品流通企業(yè)存貨種類單一，主要是商品存貨。（2）雖然商品流通企業(yè)的商品種類單一，但是品種規(guī)格特別多。（3）存貨成本的計(jì)算問(wèn)題。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定存貨實(shí)際成本應(yīng)包括入庫(kù)前的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)、挑選整理費(fèi)等進(jìn)貨費(fèi)用。但在商品流通企業(yè)中，存貨品種規(guī)格特別多，流轉(zhuǎn)速度快，有時(shí)將包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等進(jìn)貨費(fèi)用合理分?jǐn)偟矫糠N產(chǎn)品中的會(huì)計(jì)工作量比較大。因此，附帶成本需要根據(jù)商品流通企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，分情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商品流通企業(yè)進(jìn)貨費(fèi)用的規(guī)定

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，將商品購(gòu)進(jìn)過(guò)程中發(fā)生的進(jìn)貨費(fèi)用計(jì)入存貨的采購(gòu)成本。進(jìn)貨費(fèi)用包括商品的運(yùn)輸費(fèi)、商品的裝卸產(chǎn)生的費(fèi)用、商品的保險(xiǎn)費(fèi)等其他所有采購(gòu)商品的成本費(fèi)用。將進(jìn)貨費(fèi)用先進(jìn)行歸集，增設(shè)“進(jìn)貨費(fèi)用”科目，期末再根據(jù)商品的銷售情況，將進(jìn)貨費(fèi)用在留存商品和已銷售商品之間分?jǐn)偂Ｒ咽凵唐窇?yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)貨費(fèi)用，結(jié)轉(zhuǎn)商品的成本，計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”；留存商品分?jǐn)偟倪M(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入“庫(kù)存商品”。金額較小的進(jìn)貨費(fèi)用，可直接計(jì)入當(dāng)期損益。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，如何正確選擇進(jìn)貨費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法，需要財(cái)務(wù)人員根據(jù)經(jīng)驗(yàn)做出職業(yè)判斷。因此，在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)根據(jù)批發(fā)企業(yè)和零售企業(yè)實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，選擇合適的進(jìn)貨費(fèi)用核算模式。

三、商品流通企業(yè)進(jìn)貨費(fèi)用三種會(huì)計(jì)處理方法比較

例：2×18年12月3日，北京服裝商貿(mào)有限責(zé)任公司從北京鞋帽有限公司購(gòu)進(jìn)運(yùn)動(dòng)鞋一批，不含稅價(jià)款10 000元，取得增值稅專用發(fā)票，價(jià)款已支付。發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)用1 000元，假設(shè)運(yùn)費(fèi)不考慮增值稅，運(yùn)輸費(fèi)用已支付，商品已入庫(kù)。

第一種方法：將進(jìn)貨費(fèi)用計(jì)入庫(kù)存商品采購(gòu)成本。

借：庫(kù)存商品——服裝類11 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1 600

貸：銀行存款 12 600

此方法將產(chǎn)生的運(yùn)輸費(fèi)用計(jì)算到存貨成本中，入賬成本嚴(yán)格按照庫(kù)存商品的實(shí)際采購(gòu)成本計(jì)算，做到賬實(shí)相符，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，與工業(yè)企業(yè)存貨成本核算口徑一致，便于進(jìn)行比較分析，可以為企業(yè)制定銷售價(jià)格提供準(zhǔn)確的成本資料。但是，如果商品品種較多且進(jìn)貨數(shù)量少，將進(jìn)貨費(fèi)用計(jì)入存貨成本會(huì)增加會(huì)計(jì)核算的工作量，難以有效開(kāi)展會(huì)計(jì)管理工作。而且此方法不便于單獨(dú)分析存貨進(jìn)貨費(fèi)用的發(fā)生情況。

第二種方法：增加“進(jìn)貨費(fèi)用”科目，期末將進(jìn)貨費(fèi)用在已銷售商品和留存商品之間進(jìn)行分配。

沿用上例，第二種方法下進(jìn)貨費(fèi)用的賬務(wù)處理如下（發(fā)生時(shí)先歸集）：

借：庫(kù)存商品——服裝類10 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1 600

進(jìn)貨費(fèi)用——服裝類1 000

貸：銀行存款 12 600

期末分配進(jìn)貨費(fèi)用：2×18年12月31日，假設(shè)“庫(kù)存商品——服裝類”賬戶期初余額為363 000元，本月有312 000元資金進(jìn)賬，期末余額為355 000元，“進(jìn)貨費(fèi)用——服裝類”的期初余額為19 056元，本月增加額16 584元?？刹捎靡韵聝煞N分?jǐn)偡绞剑?/p>

1.“費(fèi)用比例”分?jǐn)偡ā?/p>

（1）進(jìn)貨費(fèi)用分?jǐn)偮实挠?jì)算方法是：（庫(kù)存商品期初結(jié)存的所有進(jìn)貨費(fèi)用+本期增加的所有進(jìn)貨費(fèi)用）÷（庫(kù)存商品期初的所有余額+庫(kù)存商品在本期的所有增加額）=（19 056+16 584）/（363 000+312 000）×100%=5.28%

（2）結(jié)存庫(kù)存商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)貨費(fèi)用（服裝類）=服裝類商品的期末余額×分?jǐn)偮?355 000×5.28%=18 744（元）

（3）服裝類銷售商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)貨費(fèi)用=服裝類商品總進(jìn)貨費(fèi)用金額-本期留存商品分?jǐn)偟慕痤~=19 056+16 584-18 744=16 896（元）

根據(jù)計(jì)算結(jié)果可以進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——服裝類（進(jìn)貨費(fèi)用）16 896

庫(kù)存商品——服裝類（進(jìn)貨費(fèi)用）18 744

貸：進(jìn)貨費(fèi)用——服裝類35 640

下月初，將庫(kù)存商品中包含的進(jìn)貨費(fèi)用用紅字沖回，轉(zhuǎn)回上月末計(jì)入庫(kù)存商品的進(jìn)貨費(fèi)用：

借：進(jìn)貨費(fèi)用——服裝類18 744

貸：庫(kù)存商品——服裝類（進(jìn)貨費(fèi)用）18 744

2.“結(jié)構(gòu)比例”分?jǐn)偡ā?/p>

（1）分?jǐn)偮?本期結(jié)存庫(kù)存商品金額÷（本期結(jié)存庫(kù)存商品金額+本期銷售庫(kù)存商品金額）=355 000÷（355 000+320 000）=0.5259

（2）本期結(jié)存商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)貨費(fèi)用=本期應(yīng)分?jǐn)偟目傔M(jìn)貨費(fèi)用金額×分?jǐn)偮?（19 056+16 584）×0.5259=18 743（元）

（3）本期銷售商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)貨費(fèi)用=服裝類商品總進(jìn)貨費(fèi)用金額-本期留存商品分?jǐn)偟慕痤~=19 056+16 584-18 743=16 897（元）

“費(fèi)用比例”分?jǐn)偡ê汀敖Y(jié)構(gòu)比例”分?jǐn)偡ǖ挠?jì)算原理大致相同，計(jì)算結(jié)果也相似。在實(shí)際中，企業(yè)可選擇更具有實(shí)際意義的“結(jié)構(gòu)比例”分?jǐn)偡?。無(wú)論采用哪種分配方法，必須保證會(huì)計(jì)核算指標(biāo)口徑一致。

第二種方法在“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”和“庫(kù)存商品”賬戶中增加了進(jìn)貨費(fèi)用的金額，符合實(shí)際情況，與生產(chǎn)企業(yè)的存貨成本核算一致。使用分?jǐn)偮视?jì)算法，能夠簡(jiǎn)化日常存貨采購(gòu)成本核算的工作量，簡(jiǎn)化單獨(dú)分析存貨進(jìn)價(jià)和存貨采購(gòu)費(fèi)用的影響，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，完善存貨采購(gòu)管理。但是，這種方法下月末計(jì)算工作量大，需要額外增加“進(jìn)貨費(fèi)用”科目，可能還會(huì)出現(xiàn)各月存貨采購(gòu)費(fèi)用的人為調(diào)節(jié)。

第三種方法：將進(jìn)貨費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

借：庫(kù)存商品——服裝類10 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1 600

銷售費(fèi)用 1 000

貸：銀行存款 12 600

將進(jìn)貨費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，核算工作量最少，符合現(xiàn)代企業(yè)運(yùn)行發(fā)展的實(shí)際。在運(yùn)用這種方法時(shí)，要統(tǒng)一商品購(gòu)銷核算口徑，在現(xiàn)有科目基礎(chǔ)上，滿足商品購(gòu)銷管理的相關(guān)事項(xiàng)，進(jìn)而確定商品的進(jìn)價(jià)指標(biāo)。但是該方法將進(jìn)貨費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)存貨項(xiàng)目按照存貨買價(jià)列入，反映的存貨成本不真實(shí)。在當(dāng)期沒(méi)有銷售存貨的情況下，由于未銷售商品的進(jìn)貨費(fèi)用從其他存貨的銷售收入中獲得補(bǔ)償，導(dǎo)致利潤(rùn)表信息不準(zhǔn)確。此外，當(dāng)進(jìn)貨費(fèi)用各期金額大幅變動(dòng)時(shí)，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果不穩(wěn)定。同時(shí)，會(huì)造成存貨成本總體較低，從而不利于決策。

四、商品流通企業(yè)進(jìn)貨費(fèi)用三種會(huì)計(jì)核算模式的適用范圍

通過(guò)對(duì)進(jìn)貨費(fèi)用三種會(huì)計(jì)核算方式的分析與比較，本文認(rèn)為商品流通企業(yè)選擇什么樣的處理方式，應(yīng)根據(jù)企業(yè)自身實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行評(píng)估選擇。對(duì)于存貨采購(gòu)費(fèi)用金額較大，商品種類不太多，不需要單獨(dú)考核進(jìn)貨費(fèi)用的批發(fā)企業(yè)、農(nóng)副產(chǎn)品收購(gòu)企業(yè)可采用第一種方法。第二種方法便于單獨(dú)考核存貨的進(jìn)貨費(fèi)用發(fā)生情況，但是不能正確確定存貨的采購(gòu)成本。該方法適用于存貨進(jìn)貨費(fèi)用金額較大、品種規(guī)格多、采購(gòu)業(yè)務(wù)量大的批發(fā)企業(yè)。對(duì)于一些中小批發(fā)企業(yè)，雖然購(gòu)進(jìn)商品數(shù)量較少，但是購(gòu)進(jìn)商品的種類較多，每批進(jìn)貨費(fèi)用的分配工作量大，也可采用此方法。第三種方法不涉及進(jìn)貨費(fèi)用的分?jǐn)?，將進(jìn)貨費(fèi)用直接計(jì)入銷售費(fèi)用，會(huì)導(dǎo)致存貨成本核算不準(zhǔn)確，適用于發(fā)生的進(jìn)貨費(fèi)用少、購(gòu)進(jìn)商品的品種多和發(fā)生業(yè)務(wù)頻率較高的零售企業(yè)。同時(shí)，對(duì)可以簡(jiǎn)化處理商品進(jìn)貨費(fèi)用和存貨成本管理寬松的批發(fā)企業(yè)也是適用的。