（山東農(nóng)業(yè)工程學(xué)院會計學(xué)院山東濟南250100）

編制合并財務(wù)報表的關(guān)鍵在于合并財務(wù)報表工作底稿中調(diào)整與抵銷分錄的編制。由于內(nèi)部交易在個別財務(wù)報表中的會計處理不盡相同，調(diào)整與抵銷分錄的編制比較復(fù)雜，本文使用“去偽存真法”編制調(diào)整與抵銷分錄的思路，并歸納出不同交易情形下調(diào)整與抵銷分錄的常見格式。

一、合并財務(wù)報表工作底稿

“去偽存真法”是指以合并財務(wù)報表工作底稿為基礎(chǔ)，站在合并報告主體的視角，甄別內(nèi)部交易，確認(rèn)和計量內(nèi)部交易應(yīng)有的報表項目和金額，編制調(diào)整與抵銷分錄，依據(jù)的是“個別財務(wù)報表的合并數(shù)加底稿的調(diào)整與抵銷分錄等于合并財務(wù)報表應(yīng)有數(shù)”的原理。調(diào)整與抵銷分錄的編制依據(jù)是“去偽存真”，即凡是屬于集團內(nèi)的業(yè)務(wù)按個別財務(wù)報表要求進行會計處理的，對合并報告主體而言不論是虛增的還是虛減的都要抵銷，不符合合并財務(wù)報表編制要求的都要調(diào)整，只要符合一體化原則，合乎規(guī)范，屬于集團的真實交易都要保留。在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)厘清調(diào)整與抵銷分錄產(chǎn)生的根源、財務(wù)報表的編制時點和會計期間、會計政策的一致性和會計與稅務(wù)的差異對遞延所得稅的影響等因素。

（一）調(diào)整與抵銷分錄的產(chǎn)生。調(diào)整分錄針對的是個別財務(wù)報表的調(diào)整，是由于企業(yè)合并方式和會計處理方法不同產(chǎn)生的，如同一控制下的企業(yè)合并母公司留存收益的恢復(fù)分錄；非同一控制下的企業(yè)合并母公司長期股權(quán)投資期末由成本法調(diào)整為權(quán)益法對長期股權(quán)投資和投資收益的調(diào)整，子公司凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額的調(diào)整以及按照公允價值持續(xù)計量對損益影響的調(diào)整等。抵銷分錄針對的是內(nèi)部交易，如內(nèi)部購銷形成存貨、內(nèi)部購銷形成固定資產(chǎn)、內(nèi)部投資與利潤分配、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)等。

（二）合并財務(wù)報表的編制起點。合并財務(wù)報表的編制自始至終都是從頭編起，無論合并主體持續(xù)多久，調(diào)整與抵銷分錄對期初和期末財務(wù)報表的影響都要在工作底稿上呈現(xiàn)，這一點與個別財務(wù)報表不同，當(dāng)本期與上期采用的會計政策和會計期間一致時，個別財務(wù)報表的期初數(shù)可以從上期末過入。合并財務(wù)報表的本期抵銷數(shù)受期初數(shù)在本期實現(xiàn)與否的影響，以及為避免前期報表差錯的傳遞，各期一般獨立編制。

（三）會計與稅收差異對遞延所得稅的影響。在合并財務(wù)報表層面，為了使個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表的會計處理基礎(chǔ)一致，對遞延所得稅也應(yīng)進行會計處理，進一步加劇了調(diào)整與抵銷分錄的復(fù)雜性。

二、“去偽存真法”編制合并財務(wù)報表工作底稿調(diào)整與抵銷分錄

合并財務(wù)報表體現(xiàn)的是合并報告主體的財務(wù)信息，應(yīng)按照一體化原則編制，調(diào)整與抵銷分錄不是會計賬戶而是報表項目，應(yīng)厘清編制原理，并體現(xiàn)重要性原則。假定下文各例中母公司占子公司的股權(quán)比例為80%，母子公司的所得稅稅率均為25%，按凈利潤的10%提取盈余公積。

（一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷。母子公司以及子公司之間形成的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷，同時涉及壞賬準(zhǔn)備以及遞延所得稅的抵銷，常見的是內(nèi)部銷售產(chǎn)生的應(yīng)收賬款。

例1：某公司個別財務(wù)報表內(nèi)部應(yīng)收賬款的數(shù)據(jù)為：期初1 000萬元，其中應(yīng)收賬款賬面余額1 020萬元，壞賬準(zhǔn)備20萬元；期末應(yīng)收賬款1 600萬元，其中應(yīng)收賬款賬面余額1 650萬元，壞賬準(zhǔn)備50萬元。報表附注中由壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)期初數(shù)為5萬元，期末數(shù)為12.5萬元。

分析：個別財務(wù)報表的應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備以及計提壞賬準(zhǔn)備對所得稅的影響，站在合并財務(wù)報表層面均應(yīng)抵銷。由于壞賬準(zhǔn)備和遞延所得稅資產(chǎn)均是累計數(shù)，涉及到稅后利潤時應(yīng)分清是期初數(shù)還是期末數(shù)，期初數(shù)用“期初未分配利潤”項目，本期數(shù)用利潤表項目，抵銷分錄為：

1.抵銷期初個別財務(wù)報表上的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)。

借：應(yīng)付賬款 10 200 000

貸：應(yīng)收賬款 10 200 000

2.抵銷期末個別財務(wù)報表上的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)。

借：應(yīng)付賬款 16 500 000

貸：應(yīng)收賬款 16 500 000

3.抵銷個別財務(wù)報表上的壞賬準(zhǔn)備。

借：應(yīng)收賬款（壞賬準(zhǔn)備） 500 000

貸：期初未分配利潤 200 000

資產(chǎn)減值損失 300 000

4.抵銷個別財務(wù)報表上的遞延所得稅資產(chǎn)。

借：期初未分配利潤 50 000

所得稅費用 75 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125 000

在編制債權(quán)債務(wù)的抵銷分錄時應(yīng)注意：如果期末壞賬

準(zhǔn)備數(shù)小于期初數(shù)，表明本期壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，由壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)也隨之轉(zhuǎn)回 （期末數(shù)小于期初數(shù)），資產(chǎn)減值損失和所得稅費用項目的借貸方向與上述第3、第4筆分錄相反，數(shù)字保持借貸平衡。

（二）內(nèi)部存貨的抵銷。內(nèi)部銷售涉及到存貨和利潤表項目，合并利潤表要還原為收入、費用原始報表項目，內(nèi)部銷售的存貨一旦對外銷售，未實現(xiàn)的內(nèi)部損益已經(jīng)實現(xiàn)不需要抵銷，也不涉及合并主體外的項目如外部運輸費、增值稅等的抵銷。

例2：某公司個別財務(wù)報表中的存貨是順銷（母公司銷售存貨給子公司），內(nèi)銷數(shù)據(jù)為：子公司期初存貨2 380萬元，其中存貨成本2 400萬元，存貨跌價準(zhǔn)備20萬元，遞延所得稅資產(chǎn)5萬元；期末存貨3 500萬元，其中存貨成本3 600萬元，存貨跌價準(zhǔn)備100萬元，遞延所得稅資產(chǎn)25萬元。本期從母公司購進存貨8 400萬元，內(nèi)部銷售毛利率20%，期初存貨本期售出90%，本期存貨售出60%，發(fā)出存貨用個別計價法計價。

分析：個別財務(wù)報表涉及的期初存貨在本期實現(xiàn)對外銷售90%，期初存貨虛增利潤480萬元（2 400×20%），外銷90%已經(jīng)實現(xiàn)，10%的存貨虛增利潤48萬元，其差額為營業(yè)成本432萬元 （480-48）；本期存貨虛增銷售收入8 400萬元，毛利1 680萬元 （8 400×20%），本期存貨虛增利潤672 萬元（1 680×40%），虛增營業(yè)成本 7 728 萬元（8 400-672）。站在合并財務(wù)報表層面，期初與期末存貨均未跌價（虛增的價值大于計提的跌價準(zhǔn)備），相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失和遞延所得稅資產(chǎn)均不存在，同時在個別財務(wù)報表上因存貨銷售轉(zhuǎn)出的存貨跌價準(zhǔn)備也應(yīng)沖銷，期初存貨銷售轉(zhuǎn)出的跌價準(zhǔn)備18萬元（20×90%），本期轉(zhuǎn)銷的跌價準(zhǔn)備60萬元（100×60%），按照“去偽存真”的原則，抵銷分錄為：

1.抵銷個別財務(wù)報表上的年初存貨本期銷售和結(jié)存虛增的利潤。

借：期初未分配利潤 4 800 000

貸：營業(yè)成本 4 320 000

存貨 480 000

2.抵銷個別財務(wù)報表上的本期存貨銷售虛增的利潤。

借：營業(yè)收入 84 000 000

貸：營業(yè)成本 77 280 000

存貨 6 720 000

3.抵銷個別財務(wù)報表上的存貨跌價準(zhǔn)備。

借：存貨（存貨跌價準(zhǔn)備） 1 000 000

貸：期初未分配利潤 200 000

資產(chǎn)減值損失 800 000

4.抵銷個別財務(wù)報表上的遞延所得稅的影響。

借：期初未分配利潤 50 000

所得稅費用 200 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 250 000

5.抵銷個別財務(wù)報表上的因存貨銷售轉(zhuǎn)出虛增的存貨跌價準(zhǔn)備。

借：營業(yè)成本 780 000

貸：資產(chǎn)減值損失 780 000

6.期初存貨因抵銷內(nèi)部銷售未實現(xiàn)損益應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 12萬元（48×25%）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 120 000

貸：期初未分配利潤 120 000

7.本期存貨因抵銷內(nèi)部銷售未實現(xiàn)損益應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 168萬元（672×25%）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1 680 000

貸：所得稅費用 1 680 000

在編制存貨抵銷分錄時應(yīng)注意：（1）假如存貨跌價準(zhǔn)備期末數(shù)小于期初數(shù)，表明本期存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，資產(chǎn)減值損失和所得稅費用項目的借貸方向與上述第3、第4筆分錄相反，數(shù)字保持借貸平衡。（2）內(nèi)部銷售應(yīng)當(dāng)自購買日開始連續(xù)計算，本年發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在本年合并利潤表中進行抵銷，自購買日（合并日）至上年年末累計發(fā)生的內(nèi)部銷售未實現(xiàn)損益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的期初未分配利潤項目抵銷。（3）假如內(nèi)部銷售是逆銷（子公司向母公司銷售存貨），期末存貨中虛增的利潤應(yīng)按照母公司和少數(shù)股東對子公司的持股比例在 “歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷，編制的抵銷分錄為：借記“少數(shù)股東權(quán)益”科目，貸記“少數(shù)股東損益”科目。（4）受企業(yè)采用的存貨計價方法對期初和期末存貨計量的影響，合并財務(wù)報表抵銷分錄也會有所差異，若采用先進先出法計價可以適當(dāng)簡化。

（三）內(nèi)部固定資產(chǎn)的抵銷。最常見的是集團內(nèi)企業(yè)將生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給集團內(nèi)另一家企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。固定資產(chǎn)抵銷僅需要抵銷虛增或虛減的部分，支付給第三方真實存在的部分如固定資產(chǎn)的運輸費、安裝費、固定資產(chǎn)購進的進項增值稅等一概不能抵銷，根據(jù)重要性原則，固定資產(chǎn)的凈殘值也不需要抵銷。

例3：母公司將生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給子公司作為固定資產(chǎn)使用（順銷），內(nèi)銷固定資產(chǎn)的數(shù)據(jù)為：期初固定資產(chǎn)8 500萬元，其中固定資產(chǎn)成本9 600萬元，累計折舊1 000萬元，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100萬元，遞延所得稅資產(chǎn)25萬元；期末固定資產(chǎn)9 000萬元，其中固定資產(chǎn)成本10 200萬元，累計折舊1 040萬元，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備160萬元，遞延所得稅資產(chǎn)40萬元；內(nèi)部銷售毛利率15%，子公司本期購進固定資產(chǎn)600萬元；內(nèi)銷的固定資產(chǎn)由管理部門使用，預(yù)計使用10年，本期購進的固定資產(chǎn)計提折舊5個月。

分析：站在合并財務(wù)報表層面，存貨的轉(zhuǎn)移只改變了資產(chǎn)的分類，不影響資產(chǎn)的價值，因此個別財務(wù)報表涉及存貨收入、成本虛增，固定資產(chǎn)虛增；期初固定資產(chǎn)虛增1 440萬元（9 600×15%），因虛增的固定資產(chǎn)價值導(dǎo)致折舊虛增144萬元 （1 440÷10），本期固定資產(chǎn)虛增 90萬元 （600×15%），導(dǎo)致折舊虛增 3.75 萬元（90÷120×5），固定資產(chǎn)期初減值和期末減值以及因減值產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)均不存在，根據(jù)“去偽存真”原則，抵銷分錄為：

1.抵銷個別財務(wù)報表上的期初固定資產(chǎn)虛增的價值。

借：期初未分配利潤 14 400 000

貸：固定資產(chǎn) 14 400 000

2.抵銷個別財務(wù)報表上的本期購進固定資產(chǎn)虛增的價值。

借：營業(yè)收入 6 000 000

貸：營業(yè)成本 5 100 000

固定資產(chǎn) 900 000

3.抵銷個別財務(wù)報表上的固定資產(chǎn)虛增的折舊。

借：固定資產(chǎn)（累計折舊） 1 477 500

貸：管理費用 37 500

期初未分配利潤 1 440 000

4.抵銷個別財務(wù)報表上的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

借：固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備） 1 600 000

貸：期初未分配利潤 1 000 000

資產(chǎn)減值損失 600 000

5.抵銷個別財務(wù)報表上的遞延所得稅資產(chǎn)。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 400 000

貸：期初未分配利潤 250 000

所得稅費用 150 000

6.期初固定資產(chǎn)因抵銷內(nèi)部銷售未實現(xiàn)損益而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)360萬元（1 440×25%）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 3 600 000

貸：期初未分配利潤 3 600 000

7.因抵銷本期內(nèi)部銷售未實現(xiàn)損益而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn) 22.5萬元（90×25%）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 225 000

貸：所得稅費用 225 000

在編制固定資產(chǎn)的抵銷分錄時應(yīng)注意：（1）在個別財務(wù)報表中固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是不允許轉(zhuǎn)回的，由于內(nèi)部交易存在固定資產(chǎn)虛增的價值，本期固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的價值只要小于虛增的部分就可以轉(zhuǎn)回，在此限額內(nèi)資產(chǎn)減值損失和所得稅費用項目的借貸方向與上述第4、第5筆分錄相反，數(shù)字保持借貸平衡。（2）如果內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)為車間使用，其折舊費未能直接計入利潤表項目，應(yīng)根據(jù)本期完工產(chǎn)品的存銷比例確定對當(dāng)期利潤和期末存貨的影響。（3）當(dāng)固定資產(chǎn)使用期滿，未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益只有當(dāng)年提取的折舊費沒有收回，抵銷分錄為：借記“期初未分配利潤”科目，貸記“固定資產(chǎn)”（累計折舊）科目。（4）當(dāng)固定資產(chǎn)提前報廢，未提滿的折舊費中包含的虛增價值在當(dāng)期轉(zhuǎn)化為營業(yè)外收入，抵銷分錄為：借記“期初未分配利潤”科目，貸記“固定資產(chǎn)”（累計折舊）、“營業(yè)外收入”科目。（5）若是逆銷，未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，應(yīng)按照母公司對子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

（四）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷。為編制合并財務(wù)報表，需要將母公司的長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法，若是非同一控制下的企業(yè)合并，子公司的凈利潤應(yīng)在其凈資產(chǎn)公允價值的基礎(chǔ)上持續(xù)計量。

例4：母公司個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)為：長期股權(quán)投資期初和期末余額均為6 000萬元，占子公司股權(quán)比例80%，屬于非同一控制下的企業(yè)合并，期末合并商譽沒有減值跡象；期初子公司賬面所有者權(quán)益7 000萬元，其中：股本5 000萬元，資本公積1 000萬元，盈余公積500萬元，未分配利潤400萬元，其他綜合收益100萬元；購買日土地評估增值200萬元，按10年有效期攤銷；本期子公司實現(xiàn)凈利潤400萬元，提取盈余公積40萬元，對股東分配60萬元，其余為未分配利潤。期末所有者權(quán)益賬面價值為7 340萬元，其中：股本5 000萬元，資本公積1 000萬元，盈余公積540萬元，未分配利潤700萬元，其他綜合收益100萬元。

分析：母公司對子公司的股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法，應(yīng)編制調(diào)整分錄。購買合并子公司的凈資產(chǎn)應(yīng)按公允價值持續(xù)計量，對土地評估增值應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債50萬元（200×25%），編制調(diào)整分錄；母公司的合并成本大于子公司凈資產(chǎn)公允價值的差額確認(rèn)為商譽，合并日子公司凈資產(chǎn)的公允價值為7 150萬元 （賬面價值7 000+土地增值200-遞延所得稅負(fù)債50），合并日商譽280萬元（6 000-7150×80%），有關(guān)調(diào)整與抵銷分錄為：

1.將子公司凈資產(chǎn)評估增值按公允價值計量編制調(diào)整分錄。

借：無形資產(chǎn) 2 000 000

貸：遞延所得稅負(fù)債 500 000

資本公積 1 500 000

2.對子公司的凈資產(chǎn)按公允價值持續(xù)計量土地增值200萬元，按10年攤銷。

借：管理費用 200 000

貸：無形資產(chǎn)（累計攤銷） 200 000

3.土地攤銷使遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回5萬元（20×25%）。

借：遞延所得稅負(fù)債 50 000

貸：所得稅費用 50 000

4.將母公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法，子公司凈資產(chǎn)按公允價值持續(xù)計量，重新調(diào)整本期子公司的凈利潤385萬元 （子公司賬面數(shù)400-土地攤銷20+遞延所得稅費用5），母公司享有308萬元（385×80%）。

借：投資收益 480 000

貸：長期股權(quán)投資 480 000

借：長期股權(quán)投資 3 080 000

貸：投資收益 3 080 000

5.期末母公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷。母公司長期股權(quán)投資期末余額6 260萬元（6 000+308-48），期末子公司凈資產(chǎn)的公允價值7 475萬元（期初公允價值7 150+按公允價值持續(xù)計量的留存收益325），少數(shù)股東權(quán)益 1 495萬元（7 475×20%），商譽未減值。

借：股本 50 000 000

資本公積 11 500 000

盈余公積 5 400 000

未分配利潤 6 850 000

其他綜合收益 1 000 000

商譽 2 800 000

貸：長期股權(quán)投資 62 600 000

少數(shù)股東權(quán)益 14 950 000

6.將母公司的投資收益與子公司的利潤分配抵銷，少數(shù)股東損益 77萬元（385×20%）。

借：投資收益 3 080 000

少數(shù)股東損益 770 000

期初未分配利潤 4 000 000

貸：提取盈余公積 400 000

對股東分配 600 000

期末未分配利潤 6 850 000

在編制抵銷分錄時應(yīng)注意：同一控制下的企業(yè)合并母子公司的所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）是按賬面數(shù)合并的，合并價差調(diào)整資本公積，因此沒有商譽；非同一控制下的企業(yè)合并母公司的凈資產(chǎn)是賬面數(shù)，子公司的凈資產(chǎn)是按公允價值計量的，因此，當(dāng)合并成本大于子公司凈資產(chǎn)公允價值的份額時為商譽（負(fù)商譽已計入合并方的留存收益中），母公司按持股比例計算享有子公司的凈損益也要按公允價值持續(xù)計量，同時調(diào)整未分配利潤。

三、合并財務(wù)報表編制實務(wù)中有關(guān)會計處理的思考

（一）內(nèi)部交易所得稅的會計處理。內(nèi)部交易所得稅的會計處理在合并財務(wù)報表層面可以分為兩類，一是內(nèi)部交易按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在個別會計報表上應(yīng)有的會計處理，如壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備的計提等資產(chǎn)減值，在合并財務(wù)報表層面應(yīng)仔細(xì)甄別，去偽存真。從集團公司的角度看，若沒有發(fā)生資產(chǎn)減值，無論是期初還是期末，在沖銷有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的同時，應(yīng)將個別財務(wù)報表上的遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回。若真的發(fā)生資產(chǎn)減值，應(yīng)重新計算集團公司減值的份額，保留真實的部分，將虛增的部分抵銷。二是內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，站在集團公司的角度，資產(chǎn)的賬面價值低于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，按照2014年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，相應(yīng)地確認(rèn)為所得稅費用或所有者權(quán)益項目。內(nèi)部銷售未實現(xiàn)損益對所得稅的影響在編制合并財務(wù)報表時建議不編，因為這是合并報告主體新產(chǎn)生的項目，在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，內(nèi)部交易實現(xiàn)對外銷售后，遞延所得稅資產(chǎn)需要轉(zhuǎn)回，其抵銷分錄編制繁瑣，而且合并報告主體不是納稅主體，根據(jù)重要性原則可以將其省略。

（二）合并財務(wù)報表期初數(shù)的會計處理。理論上合并財務(wù)報表應(yīng)從頭編起，可以避免差錯傳遞，也解決了合并范圍不同需要重新調(diào)整期初數(shù)的問題，但這樣處理會使工作底稿上的調(diào)整與抵銷分錄增多，在實務(wù)中可以簡化處理。若上期合并財務(wù)報表的期末合并數(shù)經(jīng)復(fù)核后無誤，本期合并范圍不變，各報表項目的計算口徑不變，本期編制合并財務(wù)報表時可以直接將上期的期末合并數(shù)過入合并財務(wù)報表的期初合并數(shù)，只需要根據(jù)本期的發(fā)生額數(shù)據(jù)編制，期末數(shù)等于期初合并數(shù)加本期發(fā)生額，大大減少了報表編制的工作量。

（三）購買合并子公司凈資產(chǎn)調(diào)整的會計處理。購買合并子公司的凈資產(chǎn)需要評估，若評估減值不需要編制調(diào)整分錄，因為子公司凈資產(chǎn)減值，按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，子公司個別會計報表需要處理的，即使不在會計期末評估，子公司在評估期末也要進行會計處理，減值體現(xiàn)在子公司的當(dāng)期損益中，進而影響合并凈利潤。若在合并日就將其列入工作底稿，將產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，日后還要比較子公司計提減值的情況，轉(zhuǎn)回和調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)，影響合并利潤的計算，合并財務(wù)報表工作底稿的調(diào)整和抵銷分錄將變得十分繁瑣。對于土地、固定資產(chǎn)等不動產(chǎn)評估增值，子公司根據(jù)謹(jǐn)慎性原則和會計處理規(guī)定是不能調(diào)賬的 （除非是購買合并為全資子公司），按照現(xiàn)行做法是在工作底稿上單獨編制調(diào)整分錄，平衡子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的勾稽關(guān)系，也可以在子公司所有者權(quán)益賬面價值的基礎(chǔ)上加上資產(chǎn)增值項目和遞延所得稅負(fù)債與母公司的長期股權(quán)投資與少數(shù)股東權(quán)益抵銷，其結(jié)果是一致的，這樣操作既方便快捷又合乎合并財務(wù)報表的編制原理。