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近幾年來(lái),財(cái)政部對(duì)部分企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂,其中包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》(以下簡(jiǎn)稱“第20號(hào)準(zhǔn)則”)、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》(以下簡(jiǎn)稱 “第30號(hào)準(zhǔn)則”)、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下簡(jiǎn)稱“第33號(hào)準(zhǔn)則”)等。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展,越來(lái)越多的企業(yè)集團(tuán)出于資源整合、業(yè)務(wù)模塊及企業(yè)層級(jí)調(diào)整等在下屬子公司之間或母子公司之間進(jìn)行并購(gòu),企業(yè)合并行為發(fā)生之后,各參與方應(yīng)根據(jù)修訂后的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表,但在實(shí)際操作中仍然存在一些問題。

一、同一控制下企業(yè)合并的定義及合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)規(guī)定

（一）同一控制下的企業(yè)合并。根據(jù)第20號(hào)準(zhǔn)則的相關(guān)定義,企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng),分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的,為同一控制下的企業(yè)合并。如無(wú)特殊說(shuō)明,本文中所提到的合并均指同一控制下的企業(yè)合并。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)第33號(hào)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定：

1.合并資產(chǎn)負(fù)債表。(1)母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù),編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù),同時(shí)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整,視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。(2)母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù),編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

2.合并利潤(rùn)表。(1)母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表,同時(shí)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整,視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。(2)母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。

3.合并現(xiàn)金流量表。(1)母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表,同時(shí)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整,視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。(2)母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

二、同一控制下企業(yè)合并各參與方財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了合并方財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要求,但對(duì)于被合并方股東處置子公司以及業(yè)務(wù),則未區(qū)分處置給同一控制下企業(yè)與非同一控制下企業(yè)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要求。

例:B、C公司都是A公司的全資子公司,D、E公司為B公司的全資子公司,2016年6月30日,B公司將D公司的全部股權(quán)出售給C公司,形成同一控制下的企業(yè)合并,C公司為合并方,D公司為被合并方,B公司為被合并方原股東,A公司為最終控制方,假設(shè)相關(guān)手續(xù)已于當(dāng)日辦理完畢,不考慮其他情況,各方財(cái)務(wù)報(bào)表的編制如下:

（一）合并方財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。2016年6月30日,C公司在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù),即期初數(shù)中包含D公司2016年資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。在編制合并利潤(rùn)表時(shí),應(yīng)當(dāng)將D公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表,即當(dāng)期合并利潤(rùn)表中“本年金額”包含D公司2016年1月至2016年6月的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)。在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí),應(yīng)當(dāng)將D公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表,即合并當(dāng)期的現(xiàn)金流量表中“本期金額”包含D公司2016年1月至2016年6月的現(xiàn)金流量。

（二）被合并方財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。對(duì)于D公司,控股股東雖然改變了,但對(duì)編制2016年6月30日的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表并沒有多大影響,仍按照第30號(hào)準(zhǔn)則的要求正常編報(bào),披露股東變化情況即可。

（三）被合并方原股東財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。2016年6月30日,B公司在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù),即B公司期初數(shù)中仍包含D公司2016年資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。在編制合并利潤(rùn)表時(shí),應(yīng)當(dāng)將D公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表,即合并利潤(rùn)表“本年金額”中包含D公司2016年1月1日至2016年6月30日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)。在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí),應(yīng)當(dāng)將D公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表,即合并當(dāng)期的現(xiàn)金流量表中“本期金額”包含D公司2016年1月1日至2016年6月30日的現(xiàn)金流量。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中存在的問題

（一）合并方合并當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表四主表間的勾稽關(guān)系無(wú)法對(duì)應(yīng)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,同一控制下企業(yè)合并的合并方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù),視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在,即可理解為合并資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)包含了子公司期初資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益,但是對(duì)于合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的上年或上期金額準(zhǔn)則中并未要求進(jìn)行調(diào)整,導(dǎo)致四主表之間的勾稽關(guān)系無(wú)法對(duì)應(yīng),如合并資產(chǎn)負(fù)債表年初余額的“貨幣資金”與合并現(xiàn)金流量表上期金額的“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額”、合并資產(chǎn)負(fù)債表年初余額的“所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)合計(jì)”與所有者權(quán)益變動(dòng)表上年金額的“所有者權(quán)益合計(jì)”年末數(shù)無(wú)法對(duì)應(yīng)。

（二）合并方期初權(quán)益如何抵銷，被合并方原股東期初至處置日損益、現(xiàn)金流如何抵銷，準(zhǔn)則未予以明確。

1.合并方合并資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)調(diào)整后,包含了該子公司的期初權(quán)益,其中的實(shí)收資本或股本若不抵銷,合并方合并報(bào)表中體現(xiàn)的實(shí)收資本或股本金額將相應(yīng)增加子公司部分,與實(shí)際不符,反映出的財(cái)務(wù)信息存在誤導(dǎo)性,但因合并方期初并沒有對(duì)該子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資,該部分權(quán)益是否抵銷,應(yīng)如何抵銷,準(zhǔn)則中并未具體規(guī)定。

2.被合并方股東當(dāng)期合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表包含期初至處置日的利潤(rùn)及現(xiàn)金流量,若不抵銷,則與合并方一樣存在四主表勾稽關(guān)系無(wú)法對(duì)應(yīng)的問題,目前部分企業(yè)的做法是,在編制合并工作底稿時(shí)將該部分利潤(rùn)對(duì)應(yīng)抵銷取得的投資收益,現(xiàn)金流對(duì)應(yīng)抵銷處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位收回的現(xiàn)金凈額,如果被合并方原股東是因處置方式失去子公司控制權(quán)的,此做法也是可行的,但如果是合并方增資導(dǎo)致被合并方原股東喪失子公司控制權(quán)的 (因準(zhǔn)則對(duì)增資方式失去子公司控制權(quán)財(cái)務(wù)報(bào)表如何編制也未作要求,這里按參照處置方式分析),被合并方原股東會(huì)計(jì)上并未確認(rèn)與之相關(guān)的投資收益及處置子公司的現(xiàn)金流入,采用上述方法則不合理,生成的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)也不準(zhǔn)確,具體該如何抵銷,準(zhǔn)則中未予以明確。

（三）最終控制方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，受同一控制下企業(yè)合并的影響，內(nèi)部抵銷難度加大。站在最終控制方的角度,同一控制下企業(yè)合并,對(duì)最終控制方的合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)應(yīng)該是沒有影響的,但因同一控制下企業(yè)合并的合并方及被合并方股東均受最終控制方控制,納入最終控制方的合并范圍,兩者的合并資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)均包含了被合并方的期初數(shù),合并利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表均包含被合并方期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)及現(xiàn)金流,最終控制方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),必須將該部分重復(fù)金額再進(jìn)行一次抵銷,才能確保生成的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不受內(nèi)部企業(yè)合并的影響,這必將加大內(nèi)部抵銷的工作量及工作難度:一是隨著信息化的發(fā)展,集團(tuán)企業(yè)編制合并報(bào)表大多通過(guò)財(cái)務(wù)軟件匯總完成,即便最終控制方的期初金額沒有變動(dòng),但因下屬合并方企業(yè)期初數(shù)有調(diào)整,在匯總之前也須對(duì)應(yīng)下屬合并方的調(diào)整項(xiàng)目調(diào)整金額先做抵銷；二是要綜合考慮合并方與被合并方股東的調(diào)整項(xiàng)目、調(diào)整金額及抵銷情況,對(duì)應(yīng)完成最終控制方的內(nèi)部抵銷分錄,若是規(guī)模較大的企業(yè)集團(tuán),同一期間內(nèi)發(fā)生多個(gè)同一控制下的企業(yè)合并事項(xiàng),或最終控制方不止一方,而是相同多方,其復(fù)雜程度將進(jìn)一步加大,難度也將更大。

四、相關(guān)建議

（一）簡(jiǎn)化同一控制下企業(yè)合并程序，使實(shí)際執(zhí)行更具可操作性。同一控制下的企業(yè)合并,在企業(yè)集團(tuán)的角度是內(nèi)部的企業(yè)合并,財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量等都沒有發(fā)生變化,準(zhǔn)則在區(qū)分同一控制與非同一控制企業(yè)合并不同的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制要求時(shí),可考慮簡(jiǎn)化同一控制下企業(yè)合并的合并程序,比如合并方與被合并方股東的合并財(cái)務(wù)報(bào)表期初數(shù)均不作調(diào)整,期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)及現(xiàn)金流量則由合并方納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表,被合并方股東不再納入,這既不影響最終控制方的合并財(cái)務(wù)報(bào)表,又解決了各表之間勾稽關(guān)系的對(duì)應(yīng)問題及各方內(nèi)部抵銷的問題等,且程序簡(jiǎn)化之后也比較容易理解,減少編報(bào)過(guò)程中的失誤,同時(shí)也減輕了各方的工作量。

（二）增加相關(guān)內(nèi)容或列明參照條款，明確母公司因處置以外的其他方式喪失子公司控制權(quán)應(yīng)如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司除處置以外,還有可能因其他情況喪失對(duì)子公司的控制權(quán),比如其他股東增資等行為致持股比例發(fā)生變化等,在實(shí)際工作中,通過(guò)定向增資方式實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并的情況還是比較普遍的,目前準(zhǔn)則中并沒有明確此類情況應(yīng)如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,是否可以參照處置方式,如何對(duì)照?qǐng)?zhí)行等,建議區(qū)分不同情況詳細(xì)列明,使財(cái)務(wù)工作者在實(shí)務(wù)操作時(shí)有據(jù)可依。