（廣東廣電網(wǎng)絡(luò)中山分公司廣東中山528400）

初始確認(rèn)是分銷模式下影視版權(quán)會計處理的第一步。根據(jù)現(xiàn)行的會計制度，市場上存在著將影視版權(quán)計入存貨或計入無形資產(chǎn)兩種處理方式。其中，計入存貨是依據(jù)財政部2004年12月發(fā)布的 《電影企業(yè)會計核算辦法》，該辦法規(guī)定外購影視劇計入在存貨之列；計入無形資產(chǎn)依據(jù)的是新準(zhǔn)則中關(guān)于無形資產(chǎn)的規(guī)定。具有相同實質(zhì)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)卻有兩種截然不同的處理方式，降低了企業(yè)會計信息的可比性和可靠性。本文將對此問題進(jìn)行深入分析和探究，以期為相關(guān)的學(xué)術(shù)研究提供參考，同時也為相關(guān)企業(yè)如何選擇會計處理方式提供思路。

一、網(wǎng)絡(luò)視頻行業(yè)的四種商業(yè)模式

當(dāng)前網(wǎng)絡(luò)視頻行業(yè)的商業(yè)模式主要包含四類：版權(quán)分銷模式、UGC模式、自制劇模式和用戶付費模式。具體見表1。

表1 網(wǎng)絡(luò)視頻行業(yè)的商業(yè)模式

版權(quán)分銷業(yè)務(wù)是針對網(wǎng)絡(luò)視頻版權(quán)而言的，從事該業(yè)務(wù)的通常是影視公司和視頻網(wǎng)站，從本質(zhì)上講是充當(dāng)分銷商的角色，其通過向制作影視作品視頻的一方購買獨家版權(quán)，再將該影視版權(quán)通過收費的方式授權(quán)給其他合作方進(jìn)行非獨家播出。版權(quán)分銷的前提是購買熱門的影視網(wǎng)絡(luò)獨家版權(quán)，而且只有獨家網(wǎng)絡(luò)影視版權(quán)才可以進(jìn)行分銷。在正版版權(quán)日益受到重視的今天，版權(quán)分銷模式是一種非常重要的商業(yè)模式，相應(yīng)的會計處理也應(yīng)滿足商業(yè)發(fā)展的需要。

二、我國對影視發(fā)行業(yè)務(wù)會計處理的相關(guān)規(guī)定

目前，我國涉及影視版權(quán)會計處理的規(guī)定主要是2004年財政部發(fā)布的《電影企業(yè)會計核算辦法》和2006年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》。

（一）《電影企業(yè)會計核算辦法》的相關(guān)規(guī)定

中國境內(nèi)從事以盈利為目的的電影制片、影片進(jìn)出口、電影發(fā)行和電影放映業(yè)務(wù)的企業(yè)要在執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上按照《電影企業(yè)會計核算辦法》進(jìn)行核算，電視制片、電視節(jié)目制作企業(yè)也同樣可以參照該辦法進(jìn)行會計核算。辦法明確規(guī)定，電影企業(yè)擁有或者控制的影片（包括影片著作權(quán)、使用權(quán)等），在法定或合同約定的有效期內(nèi)，均作為流動資產(chǎn)核算。

對于電影發(fā)行和放映企業(yè)來說，以買斷方式購入的影片成本確認(rèn)為庫存商品，企業(yè)在購入影片的發(fā)行權(quán)和放映權(quán)之后，自負(fù)盈虧，無需與供片方共享收入。企業(yè)直接按照向供片方支付的實際成本作為庫存商品的入賬價值。

無論是制片企業(yè)，還是發(fā)行、放映企業(yè)，當(dāng)市場情況發(fā)生變化導(dǎo)致影片不能收回預(yù)期成本時，需要按照規(guī)定對存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備。

（二）《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，版權(quán)（著作權(quán)）初始確認(rèn)為無形資產(chǎn)時，按照取得時的實際成本進(jìn)行初始計量，并于取得時分析判斷其使用壽命作為攤銷依據(jù)，在資產(chǎn)負(fù)債表上對存在減值跡象的、使用壽命有限的無形資產(chǎn)，按單項資產(chǎn)進(jìn)行減值測試等。

三、兩種會計確認(rèn)方式的比較

上市公司捷成股份旗下的捷成華視網(wǎng)聚專業(yè)從事影視新媒體行業(yè)的版權(quán)采購、分銷和運營業(yè)務(wù)。2017年，捷成華視網(wǎng)聚獨家采購了190多部院線電影的新媒體版權(quán)，占全年國內(nèi)院線電影新媒體版權(quán)的50%左右。為了更明顯地比較兩種確認(rèn)口徑的差異，本文選取捷成股份2017年年報的相應(yīng)數(shù)據(jù)作為研究資料，分別按照計入無形資產(chǎn)和存貨兩種方法進(jìn)行計算和列示。如表2所示，計入無形資產(chǎn)一列是捷成股份報表的原始數(shù)據(jù)。在初始確認(rèn)為存貨的情況下，將原無形資產(chǎn)中的版權(quán)費全部計入存貨，流動資產(chǎn)、非流動資產(chǎn)科目數(shù)額相應(yīng)發(fā)生變化。

表2 兩種會計確認(rèn)方式的比較 單位:元

從表2可以看出，調(diào)整前后流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例發(fā)生了反轉(zhuǎn)，初始確認(rèn)為無形資產(chǎn)時，流動資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例為44.52%，非流動資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例為55.48%，整體上可以判斷該公司非流動資產(chǎn)的比重較大。而按照初始確認(rèn)為存貨的方法進(jìn)行調(diào)整之后，情況發(fā)生了逆轉(zhuǎn)，流動資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例升至53.61%，因為有數(shù)額較大的版權(quán)費計入了存貨，相應(yīng)地，存貨周轉(zhuǎn)率由調(diào)整前的4.71跌至1.62，差距如此懸殊，然而這并不是由于企業(yè)實際營運能力的大幅下降，只是由于存貨突然增加導(dǎo)致的“稀釋”效應(yīng)。

對于營運資本，調(diào)整后大幅增加至調(diào)整前數(shù)額的近1.53倍，看似企業(yè)的短期償債能力大為增強，其實不然。從流動比率來看，調(diào)整前流動比率為1.64，而調(diào)整后增至1.97，但是實際上企業(yè)的短期償債能力并沒有同步增強。這僅僅是調(diào)整后公司的存貨大大增加帶來的相應(yīng)計算結(jié)果的變化，從表2還可以看到，剔除存貨計算的速動比率在調(diào)整前后幾乎沒有變化，資產(chǎn)負(fù)債率也保持同一水平。

如果只關(guān)注流動資產(chǎn)規(guī)模、營運資本和流動比率，這些數(shù)據(jù)傳達(dá)的信息很可能會對投資者造成誤導(dǎo)，使得投資者過高地估計了企業(yè)的短期償債能力，但通過速動比率可以更為客觀地對企業(yè)的短期償債能力做出較為準(zhǔn)確的評估。

從整體上來看，調(diào)整前后企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率并沒有發(fā)生變化，這也說明了對分銷模式下影視版權(quán)的初始確認(rèn)路徑的不同選擇只是調(diào)整了資產(chǎn)的流動性分類，對企業(yè)的影響主要體現(xiàn)在流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度和短期償債能力的相關(guān)指標(biāo)上，信息使用者可以通過合理的分析避免被相應(yīng)數(shù)字所誤導(dǎo)的風(fēng)險。

四、影視版權(quán)初始計入無形資產(chǎn)更具合理性

雖然從報表數(shù)字的角度來看，兩種處理方式存在的差異是可以通過分析進(jìn)行消除的，但是如果結(jié)合準(zhǔn)則的具體定義和相關(guān)法律規(guī)定做進(jìn)一步深入的探究就會發(fā)現(xiàn)，分銷模式下影視版權(quán)初始確時計入無形資產(chǎn)更為合理。

（一）分銷模式下的影視版權(quán)符合無形資產(chǎn)的特性

分銷模式下的影視版權(quán)屬于現(xiàn)行無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中著作權(quán)的范疇，是對影視作品等的復(fù)制權(quán)利的合法所有權(quán)。根據(jù)存貨準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。

根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定，在是否具有實物形態(tài)這一點上，無形資產(chǎn)與存貨存在著明顯的差異。從這個角度來講，網(wǎng)絡(luò)版權(quán)的屬性更貼近于無形資產(chǎn)。

（二）分銷模式下的影視版權(quán)受到知識產(chǎn)權(quán)法的保護(hù)

公司通過外購獲得的獨家版權(quán)是一種專屬權(quán)利，該項權(quán)利的取得和行使受到知識產(chǎn)權(quán)法律的約束。影視版權(quán)非經(jīng)版權(quán)所有人同意，對影視劇作品私自對外播映或復(fù)制等行為都是違法的。而知識產(chǎn)權(quán)法律并沒有對存貨的保護(hù)條例。

（三）分銷模式下影視版權(quán)符合無形資產(chǎn)會計處理的邏輯

分銷模式下，企業(yè)通過外購取得獨家版權(quán)，進(jìn)而將該版權(quán)出售給其他不同的播映方，從中賺取差價收入。在這種模式下，企業(yè)轉(zhuǎn)移的并不是所有權(quán)，只是播映權(quán)，企業(yè)將該權(quán)利有償出讓，允許交易對手在一定區(qū)域、一定期限或一定輪次進(jìn)行播映。種類不一致的存貨，其成本的結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)實行不同的會計處理。若是將影視版權(quán)計入存貨，且在對外出售后隨即將成本全部轉(zhuǎn)出，那么涉及到分銷模式下僅轉(zhuǎn)讓播映權(quán)的版權(quán)結(jié)轉(zhuǎn)就成了問題。

（四）分銷模式下影視版權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)符合配比原則

從會計配比原則看，影視版權(quán)收入具有長期性和多元化的特征，從其能帶來經(jīng)濟效益流入的周期上看，作為無形資產(chǎn)更符合其特征。

五、美國通用會計準(zhǔn)則（GAAP）對影視發(fā)行業(yè)務(wù)會計處理的相關(guān)規(guī)定

電影娛樂業(yè)在GAAP中被歸類為特殊行業(yè)，適用《ASC 926——電影（娛樂業(yè)）》。該準(zhǔn)則中的“電影”同樣是一個寬泛的概念，包括電影、電視劇、電視節(jié)目以及其他類似節(jié)目。

美國GAAP規(guī)定，資本化的影片成本初始確認(rèn)為一種長期資產(chǎn)，以其實際發(fā)生的生產(chǎn)成本計入產(chǎn)品成本，企業(yè)要根據(jù)每部電影的情況做出預(yù)測并對產(chǎn)品成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)攤銷。產(chǎn)品成本需要定期進(jìn)行減值測試，采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計算出公允價值，當(dāng)有可靠證據(jù)表明公允價值低于賬面價值時要進(jìn)行減值處理，并且減值不可恢復(fù)，減值后該項目在資產(chǎn)負(fù)債表中以成本減去已確認(rèn)減值損失后的凈額列示。顯然影視版權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)與美國GAAP規(guī)定作為一種長期資產(chǎn)比較相似。

六、結(jié)論

獨立的會計主體有根據(jù)自身客觀情況選用合適的會計處理方法的權(quán)利，但需要強調(diào)的是，相關(guān)企業(yè)在決定采用何種會計處理方法時，應(yīng)當(dāng)充分考量處理方式的不同對投資人、債權(quán)人的影響以及可能帶來的結(jié)果，慎重斟酌和考量，持有客觀、公正和負(fù)責(zé)的態(tài)度進(jìn)行選擇，以求會計數(shù)據(jù)能夠?qū)崿F(xiàn)公允和真實。雖然在分銷模式下影視公司和網(wǎng)絡(luò)視頻公司持有影視版權(quán)的目的與存貨相同，但是從影視版權(quán)的特征來看，顯然作為無形資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)更為妥當(dāng)。