（重慶醫(yī)科大學(xué) 重慶400016）

管理會(huì)計(jì)在我國現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營中的不斷發(fā)展和應(yīng)用，以及《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》和《管理會(huì)計(jì)基本指引》的出臺(tái)，標(biāo)志著管理會(huì)計(jì)在我國進(jìn)入了新的發(fā)展階段。黨的十九大報(bào)告指出，“加快一流大學(xué)和一流學(xué)科建設(shè)，實(shí)現(xiàn)高等教育內(nèi)涵式發(fā)展”，這對(duì)我國高等教育發(fā)展提出了新要求，指明了新方向。高校在基本建設(shè)規(guī)模具備的條件下，需要提升教育質(zhì)量，致力于發(fā)展軟實(shí)力，管理會(huì)計(jì)在高校的推進(jìn)，必將促進(jìn)高校治理水平和教育質(zhì)量的提高，更好地實(shí)現(xiàn)其長遠(yuǎn)的發(fā)展戰(zhàn)略。

一、高校管理會(huì)計(jì)的發(fā)展

19世紀(jì)末20世紀(jì)初，管理會(huì)計(jì)在西方國家萌發(fā)，歷經(jīng)了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)（20世紀(jì)初—20世紀(jì)50年代）、現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)（20世紀(jì)50—20世紀(jì)70年代）和戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)（20世紀(jì)70年代后）三個(gè)發(fā)展階段。在管理會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)程中，西方國家也試圖將管理會(huì)計(jì)引入其公共部門的內(nèi)部管理活動(dòng)中。我國企業(yè)在20世紀(jì)80年代中期，開始逐步引入管理會(huì)計(jì)思路和理念，并展開嘗試和實(shí)踐，21世紀(jì)，管理會(huì)計(jì)在我國逐漸發(fā)展和豐富起來，高校等事業(yè)單位在內(nèi)部管理活動(dòng)中也逐步嘗試和應(yīng)用管理會(huì)計(jì)。2013年，管理會(huì)計(jì)被我國財(cái)政部正式列入會(huì)計(jì)改革和發(fā)展的重點(diǎn)方向，2014年，財(cái)政部發(fā)布 《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，提出在我國全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)思想和發(fā)展路徑，并且把在事業(yè)單位推行管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)提上議程。2016年財(cái)政部出臺(tái)了《管理會(huì)計(jì)基本指引》，為高校管理會(huì)計(jì)的推行和應(yīng)用提供了依據(jù)和指南。目前，無論是從國家層面，還是高校層面，都為推進(jìn)和發(fā)展高校管理會(huì)計(jì)提供了良好的鋪墊和契機(jī)。

二、高校管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新應(yīng)用與研究

近年來，隨著國家對(duì)高等教育投入的不斷加大，有效監(jiān)管教育資金、發(fā)揮教育經(jīng)費(fèi)的使用效率和效果、提升高等教育的質(zhì)量，已經(jīng)成為國家和社會(huì)各界共同關(guān)注的重點(diǎn)。管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)和創(chuàng)新應(yīng)用，將會(huì)在高校的經(jīng)濟(jì)管理中扮演重要的角色，這也是順應(yīng)時(shí)代發(fā)展和信息社會(huì)的必然要求。目前，管理會(huì)計(jì)在高校的教學(xué)管理、科研管理、行政管理和績效評(píng)價(jià)等方面得到了一定的應(yīng)用，但并沒有建立起相應(yīng)的管理會(huì)計(jì)體系和機(jī)制，高校管理會(huì)計(jì)的建設(shè)和應(yīng)用缺乏理論性、系統(tǒng)性和指導(dǎo)性，基本上還處于起步和萌芽階段，亟待拓展和創(chuàng)新。

（一）應(yīng)用凈現(xiàn)值法和內(nèi)含報(bào)酬率法，開展高校決策分析

近年來，隨著高校辦學(xué)規(guī)模的擴(kuò)大，基本建設(shè)投資也在不斷加大。在基本建設(shè)過程中，如何降低成本，實(shí)現(xiàn)合理投資和籌資，管理會(huì)計(jì)的決策分析方法提供了較好的借鑒。應(yīng)用凈現(xiàn)值法（NPV）和內(nèi)含報(bào)酬率法（IRR），可以分析和評(píng)價(jià)不同方案的經(jīng)濟(jì)性，選擇出最優(yōu)的方案，從而做出正確合理的決策。

例如，某高校在新校區(qū)的建設(shè)規(guī)劃中，為教職工修建了經(jīng)濟(jì)適用房，為了滿足小區(qū)住戶的日常生活方便所需，經(jīng)學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)集體決議，籌建相應(yīng)配套服務(wù)項(xiàng)目，即在小區(qū)大門外圍規(guī)劃建設(shè)出租門面。該出租門面預(yù)算造價(jià)為400萬元，建成后預(yù)計(jì)每年收取租賃費(fèi)80萬元 （假設(shè)每年出租收入穩(wěn)定）?，F(xiàn)有兩種籌資方案可供選擇：（1）從銀行貸款400萬元，利率為6%。（2）由某建筑公司承建，建成后以8年的租賃費(fèi)償還工程款。在學(xué)校資金短缺的情況下，利用管理會(huì)計(jì)的決策分析方法來確定是貸款自建，還是由建筑公司承建？

1.凈現(xiàn)值法（見表 1）。

表1

2.內(nèi)含報(bào)酬率法（見表 2）。

表2

通過計(jì)算和分析可知，兩種決策方法得出的結(jié)論一致，利用銀行貸款自建方案優(yōu)于建筑公司承建方案。凈現(xiàn)值法和內(nèi)含報(bào)酬率法兩種方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，高校在決策分析和決策管理中，應(yīng)加以靈活運(yùn)用。

（二）利用本量利分析法，分析高校招生保本點(diǎn)和結(jié)余

本量利分析法（CVP分析）是成本管理中廣泛使用的一種方法，又稱盈虧平衡分析，是以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)，根據(jù)產(chǎn)銷量、價(jià)格、成本、利潤之間的內(nèi)在聯(lián)系，計(jì)算銷售保本點(diǎn)和利潤額的一種定量分析方法。高等教育并不是以盈利為目的的，高校本量利分析中的“本”可指各類支出，“量”可指學(xué)生規(guī)模，“利”可指結(jié)余，即收支差額?！氨尽焙汀傲俊笔軐W(xué)生規(guī)模影響，“利”為學(xué)?？砂才诺呢?cái)力。高校在實(shí)現(xiàn)培養(yǎng)人才、服務(wù)社會(huì)的目標(biāo)過程中，通過實(shí)施成本管理，優(yōu)化教育經(jīng)費(fèi)的管理和使用效果。目前我國高校的辦學(xué)模式，除傳統(tǒng)辦學(xué)模式外，還有校企合作模式、校校合作模式、中外合作辦學(xué)模式等，教育體制的改革，使得高校的公益性有所削弱。如在中外合作辦學(xué)模式中，可以利用管理會(huì)計(jì)的本量利分析法，開展成本的核算和預(yù)測，進(jìn)行招生保本點(diǎn)分析，從而確定招生規(guī)模。

例如，重慶某高校與美國某大學(xué)合作辦學(xué)，舉辦公共衛(wèi)生預(yù)防專業(yè)本科教育項(xiàng)目，學(xué)制為5年（3+2），即國內(nèi)學(xué)習(xí)3年，國外學(xué)習(xí)2年。2017年該項(xiàng)目在校生為120人，財(cái)政生均撥款為1.5萬元，生均學(xué)費(fèi)為1.2萬元，固定支出為320萬元，生均變動(dòng)成本為0.55萬元。運(yùn)用本量利分析法，確定該項(xiàng)目收支是否平衡和該項(xiàng)目的招生保本點(diǎn)。

1.成本性態(tài)分析。成本性態(tài)分析是指在明確各種成本性態(tài)的基礎(chǔ)上，將全部成本按照一定的程序和方法，劃分為固定成本和變動(dòng)成本，并建立相應(yīng)的成本函數(shù)模型的過程。高校以學(xué)生為成本對(duì)象，我們將高校經(jīng)費(fèi)支出劃分為變動(dòng)成本和固定成本兩類（含混合成本），變動(dòng)成本與學(xué)生的數(shù)量變化相關(guān)，隨著學(xué)生數(shù)量的變動(dòng)而成正比例變動(dòng)，如學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金、水電氣費(fèi)、郵電通訊費(fèi)、圖書教材購置費(fèi)和專用材料費(fèi)等；固定成本與學(xué)生的數(shù)量無直接關(guān)系，不隨學(xué)生的數(shù)量變化而變動(dòng)，如教師的工資薪金、職業(yè)年金、養(yǎng)老保險(xiǎn)金、公積金、師資培訓(xùn)費(fèi)和房屋構(gòu)筑物、圖書等的折舊，以及行政管理部門發(fā)生的間接費(fèi)用等。總成本=變動(dòng)成本+固定成本=單位變動(dòng)成本×業(yè)務(wù)量+固定成本。

2.構(gòu)建模型。設(shè)學(xué)生數(shù)量為X人，A表示生均財(cái)政撥款，B表示生均學(xué)費(fèi)，V表示生均變動(dòng)成本，F(xiàn)表示固定成本，L 表示項(xiàng)目結(jié)余，則 L=（A+B）×X-（V×X+F）。

3.計(jì)算分析。（1）項(xiàng)目結(jié)余 L=（1.5+1.2）×120-（0.55×120+320）=-62（萬元）。（2）平衡點(diǎn)招生人數(shù)，令 L=0，即（1.5+1.2）×X-（0.55×X+320）=0，經(jīng)計(jì)算 X=148 人。該項(xiàng)目 2017 年結(jié)余-62萬元，收支不平衡，盈虧平衡點(diǎn)（即結(jié)余L為0時(shí)的招生人數(shù)）的招生人數(shù)為148人。經(jīng)過以上計(jì)算和分析可知，在固定成本不變的情況下，需要繼續(xù)擴(kuò)大招生人數(shù)，控制變動(dòng)支出的同時(shí)增加收入，使該辦學(xué)項(xiàng)目產(chǎn)生適當(dāng)結(jié)余。

（三）引入平衡計(jì)分卡，落實(shí)高?？冃Ч芾砗蜆I(yè)績評(píng)價(jià)

隨著高校內(nèi)部管理水平的提升和發(fā)展，績效管理將會(huì)在高校人力資源管理、教學(xué)管理、教育經(jīng)費(fèi)管理、科研項(xiàng)目管理、資產(chǎn)管理以及后勤保障管理等方面發(fā)揮重要的作用，而業(yè)績評(píng)價(jià)是績效管理的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，建立科學(xué)可行的業(yè)績評(píng)價(jià)體系，是高校優(yōu)化師資隊(duì)伍建設(shè)和實(shí)現(xiàn)學(xué)校戰(zhàn)略目標(biāo)的重要途徑，也是高校管理目標(biāo)和日常行政管理、教學(xué)工作、科研活動(dòng)之間的橋梁，是提升高校競爭力的源動(dòng)力，良好的業(yè)績評(píng)價(jià)可以有效地引導(dǎo)高校管理者的思想和行為。業(yè)績評(píng)價(jià)體系與高校戰(zhàn)略目標(biāo)緊密相關(guān)，其評(píng)價(jià)指標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)方法是業(yè)績評(píng)價(jià)體系的核心要素，高校在不同的發(fā)展階段，評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)置和指標(biāo)的重要程度也各不相同。

高校通過建立戰(zhàn)略管理體系，分析和厘清自己所處的內(nèi)外部環(huán)境關(guān)系，發(fā)揮自身優(yōu)勢，改進(jìn)自身不足和劣勢，客觀地確定學(xué)校的發(fā)展方向，充分顯示自己的辦學(xué)理念和特色。在高校實(shí)施戰(zhàn)略管理，是促進(jìn)高校完成自身使命、愿景和目標(biāo)的重要措施。平衡計(jì)分卡可用于高校的戰(zhàn)略管理，可將高校戰(zhàn)略轉(zhuǎn)換為一套條理分明的業(yè)績評(píng)價(jià)體系，該體系可定義高校的長期戰(zhàn)略目標(biāo)以及實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的機(jī)制，從客戶、財(cái)務(wù)、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長四個(gè)平衡的維度和層面衡量高校的業(yè)績，這也是平衡計(jì)分卡的基本框架（見下頁表3）。

從客戶維度設(shè)置指標(biāo)，可考核高等教育對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)程度；從財(cái)務(wù)維度設(shè)置指標(biāo)，可考核高校預(yù)算編制和利用財(cái)政資金的效率和效果；從內(nèi)部流程維度設(shè)置指標(biāo)，可促使高校優(yōu)化辦學(xué)條件，提高內(nèi)部管理和教學(xué)服務(wù)水平，增強(qiáng)辦學(xué)和科研實(shí)力；從學(xué)習(xí)和成長維度設(shè)置指標(biāo)，可促進(jìn)教師不斷優(yōu)化知識(shí)結(jié)構(gòu)，提升教學(xué)科研能力。以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的績效管理可以提升高校的管理質(zhì)量和持續(xù)發(fā)展能力，推進(jìn)績效管理和業(yè)績評(píng)價(jià)已成為行政事業(yè)單位的一種內(nèi)在要求。

表3 高校平衡計(jì)分卡指標(biāo)體系設(shè)置表

（四）兼顧財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)，提升高校預(yù)算管理

管理會(huì)計(jì)是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為基礎(chǔ)的綜合管理工作，偏重管理、控制和籌劃，高校若要發(fā)揮和實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)應(yīng)有的作用和職能，就要同時(shí)兼顧財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)，實(shí)現(xiàn)二者的有機(jī)融合。

高校預(yù)算是對(duì)學(xué)校資金來源和支出的合理統(tǒng)籌，是組織日常收入和控制支出的主要依據(jù)，是整個(gè)學(xué)校財(cái)務(wù)工作的核心，也是學(xué)校實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)的基礎(chǔ)和關(guān)鍵。管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容與預(yù)算有著密切的關(guān)系，可以說高校預(yù)算管理是管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)和核心內(nèi)容。高校在組織編制預(yù)算的過程中，應(yīng)充分考慮學(xué)校當(dāng)年的工作重點(diǎn)和年度計(jì)劃，區(qū)別對(duì)待需要保證的、重點(diǎn)的、維持的和壓縮的項(xiàng)目，按照預(yù)算編制的原則，綜合考慮結(jié)余與結(jié)轉(zhuǎn)情況，采用科學(xué)合理的預(yù)算編制方法，進(jìn)行詳實(shí)的計(jì)劃和安排。我國高校通常采用增量預(yù)算法編制預(yù)算，這種方法會(huì)使預(yù)算規(guī)模逐步增大，造成預(yù)算松弛和資源浪費(fèi)。為了提高預(yù)算編制的合理性、準(zhǔn)確性、科學(xué)性和可執(zhí)行性，可依據(jù)基本支出和項(xiàng)目支出的不同特點(diǎn)，分別采用零基預(yù)算法和滾動(dòng)預(yù)算法來編制預(yù)算。在預(yù)算執(zhí)行中，強(qiáng)化預(yù)算約束力，對(duì)預(yù)算資金進(jìn)行統(tǒng)一監(jiān)督，加強(qiáng)預(yù)算支出的過程管控，合理控制預(yù)算追加規(guī)模，提高教育資金的使用效果，發(fā)揮管理會(huì)計(jì)在高校的決策和管理作用。

（五）優(yōu)化管理體制，加強(qiáng)高校管理會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)

高校管理會(huì)計(jì)體系的建立和創(chuàng)新應(yīng)用，需要優(yōu)化管理體制和人才資源的配置。目前，由于高?？倳?huì)計(jì)師制度未能有效推行，導(dǎo)致高校領(lǐng)導(dǎo)在學(xué)校的治理和管控中，管理會(huì)計(jì)意識(shí)薄弱，沒能將高校擔(dān)負(fù)的社會(huì)責(zé)任與學(xué)校發(fā)展戰(zhàn)略相結(jié)合，對(duì)管理會(huì)計(jì)重要性的認(rèn)識(shí)不足，對(duì)高校財(cái)務(wù)部門的功能定位仍然停留在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督兩大基本職能上。另外，高校在管理會(huì)計(jì)人員配置和人才隊(duì)伍建設(shè)方面匱乏，既能承擔(dān)會(huì)計(jì)工作又可開展管理會(huì)計(jì)工作的復(fù)合型高端人才較為稀缺，財(cái)務(wù)人員通常沒有樹立管理會(huì)計(jì)思維和理念，很少參與學(xué)校戰(zhàn)略發(fā)展的預(yù)測、決策和規(guī)劃，在實(shí)施內(nèi)部管理活動(dòng)時(shí)，不能積極主導(dǎo)和利用管理會(huì)計(jì)的籌劃、預(yù)測、決策和控制等功能。為此，高校領(lǐng)導(dǎo)要高度重視管理會(huì)計(jì)工作，在學(xué)校財(cái)務(wù)部門設(shè)立管理會(huì)計(jì)相關(guān)科室，積極培養(yǎng)和引進(jìn)管理會(huì)計(jì)人才，在國家政策指引下，有計(jì)劃、有步驟地推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體制和人才隊(duì)伍的建設(shè)。財(cái)務(wù)人員應(yīng)樹立管理會(huì)計(jì)思維，提高自身的管理會(huì)計(jì)能力和素養(yǎng)。

三、結(jié)束語

在財(cái)政部《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》及《管理會(huì)計(jì)基本指引》的推動(dòng)下，在云計(jì)算和大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)的支撐下，管理會(huì)計(jì)在高校的應(yīng)用將會(huì)越來越受重視。當(dāng)前，在發(fā)展內(nèi)涵式高等教育的新思路和新方向的指引下，推進(jìn)管理會(huì)計(jì)工作，促進(jìn)會(huì)計(jì)工作轉(zhuǎn)型，是高校會(huì)計(jì)工作的一項(xiàng)新任務(wù)和新挑戰(zhàn)。高校管理會(huì)計(jì)的體系建設(shè)和創(chuàng)新應(yīng)用，需要高校領(lǐng)導(dǎo)樹立管理會(huì)計(jì)理念和思想，并努力創(chuàng)造管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的環(huán)境和體制，培養(yǎng)和引進(jìn)較高層次的管理會(huì)計(jì)人才。管理會(huì)計(jì)的數(shù)量經(jīng)濟(jì)模型和方法是其精髓和核心，高校財(cái)務(wù)部門應(yīng)以經(jīng)濟(jì)模型設(shè)計(jì)、指標(biāo)體系設(shè)置、數(shù)據(jù)的整理分析、提出意見和建議為基本途徑，借助當(dāng)前發(fā)達(dá)的信息化力量，適當(dāng)借鑒企業(yè)和西方發(fā)達(dá)國家高校管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和典型案例，結(jié)合自身發(fā)展特點(diǎn)和實(shí)際情況推進(jìn)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用。