（廣西大學(xué)商學(xué)院 廣西南寧530004）

一、引言

現(xiàn)今，減少碳排放、發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)已經(jīng)是各國政府、組織、社會公眾的共同目標(biāo)。2016年9月，在杭州G20峰會期間，習(xí)近平主席更是強(qiáng)調(diào)，中國將全面推進(jìn)低碳發(fā)展，中國政府一直把推進(jìn)低碳發(fā)展作為可持續(xù)發(fā)展的重要環(huán)節(jié)。低碳經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)作為碳排放的主體，減少碳排放，控制碳排放成本已是大勢所趨。隨著世界各國有關(guān)碳排放的法律法規(guī)不斷出臺，碳排放免費(fèi)這一假設(shè)會逐漸成為過去式，由于碳排放而產(chǎn)生的成本，將從企業(yè)的外部成本演變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部成本，這會對企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營活動以及財務(wù)管理活動產(chǎn)生不可估量的影響。

2011年，經(jīng)國家發(fā)改委批準(zhǔn)，我國有七個省市開展了碳交易試點(diǎn)工作，除了北、上、廣、深四大城市之外，還包括天津、重慶、湖北等三省市。2013年，我國首個碳排放權(quán)交易市場深圳碳排放權(quán)交易市場啟動交易，目前我國七個碳交易試點(diǎn)運(yùn)行正常，全國碳排放權(quán)交易于2017年開始全面開放。越來越多的監(jiān)管措施將會對企業(yè)的碳排放進(jìn)行更為嚴(yán)格的約束，這會直接影響到企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。因此，研究企業(yè)碳排放成本管理已成當(dāng)務(wù)之急。

二、碳排放成本管理的內(nèi)涵

一般認(rèn)為，碳排放成本是指企業(yè)在產(chǎn)品的生命周期過程中，為預(yù)防、控制、治理碳排放，取得預(yù)期環(huán)境效果和環(huán)境收益所發(fā)生的可用貨幣計量的各種經(jīng)濟(jì)利益的流出。碳排放成本將直接影響到企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)狀況。

關(guān)于碳排放成本管理，有學(xué)者從不同角度提出了各種方法。湯曉冬、張白玲（2013）構(gòu)建了企業(yè)碳排放成本管理模型，認(rèn)為首先應(yīng)尋求碳減排的潛力點(diǎn)，這可以從資源價值流轉(zhuǎn)視角來進(jìn)行成本效益分析；其次是要設(shè)計和探索碳排放成本實施預(yù)算管理和碳減排項目投資決策的方法；最后是要利用平衡計分卡模型來構(gòu)建企業(yè)績效評價體系，探求企業(yè)戰(zhàn)略與財務(wù)目標(biāo)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)成長四個維度的因果關(guān)系，以促進(jìn)企業(yè)碳排放成本管理水平提升。張勁松、王悅（2014）通過運(yùn)用環(huán)境價值鏈的理念，尋找到三種與之鏈接的碳成本管理模式，包括物質(zhì)流成本核算模式、作業(yè)成本管理模式、產(chǎn)品生命周期成本管理模式，并對之加以解析。本文嘗試從產(chǎn)品生命周期理論和價值鏈這兩個方面，對企業(yè)碳排放成本管理方法進(jìn)行探究。

三、基于產(chǎn)品生命周期理論的企業(yè)碳排放成本管理

低碳經(jīng)濟(jì)背景下，要想對企業(yè)碳排放成本實施有效的管理，就必須從企業(yè)產(chǎn)品的生命周期入手，分析產(chǎn)品周期當(dāng)中不同階段的碳排放成本，并尋找到最佳的成本管理的途徑。產(chǎn)品生命周期理論是1996年由雷蒙德·弗農(nóng)提出，他認(rèn)為每一種產(chǎn)品都會經(jīng)歷四個階段，包括誕生、成長、成熟和衰亡。處于生命周期不同階段的產(chǎn)品，對自然環(huán)境的影響方式不盡相同，因此相對應(yīng)的碳排放的步驟和控制程序也不盡相同。下面根據(jù)企業(yè)產(chǎn)品生命周期的四個階段和各階段的特點(diǎn)，提出有針對性的碳排放成本管理策略。

（一）產(chǎn)品誕生階段

產(chǎn)品誕生階段，相對應(yīng)的是企業(yè)產(chǎn)品的研發(fā)設(shè)計。產(chǎn)品的研發(fā)設(shè)計是一個企業(yè)產(chǎn)品的核心環(huán)節(jié)，在這一過程當(dāng)中產(chǎn)品的材質(zhì)、工藝都將會被確定，往后的生產(chǎn)也只能按照設(shè)計進(jìn)行。因此，這是對碳排放成本控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在設(shè)計之初就應(yīng)該將低碳環(huán)保的理念深深地融入產(chǎn)品的設(shè)計，力求設(shè)計出使用最少或者最環(huán)保的材料就能制作出效益最高的產(chǎn)品，低碳材料的使用和環(huán)?？萍嫉氖褂?，能夠從源頭上控制住企業(yè)碳排放的成本。

（二）產(chǎn)品成長階段

產(chǎn)品成長階段，相對應(yīng)的是企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)過程。企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)是關(guān)鍵的一步，因為絕大多數(shù)的碳排放就是在這一環(huán)節(jié)產(chǎn)生的，在生產(chǎn)準(zhǔn)備工作中的材料采購環(huán)節(jié)，選擇供應(yīng)商與材料時就要考慮材料的環(huán)保成分以及是否可以循環(huán)利用或者無害降解，環(huán)保材料的使用是降低碳排放成本的重要一步。另外一步就是產(chǎn)品生產(chǎn)科技的環(huán)保性問題，企業(yè)應(yīng)該積極推進(jìn)采用低碳設(shè)備、低碳工藝環(huán)節(jié)來進(jìn)行產(chǎn)品的生產(chǎn)。優(yōu)化改進(jìn)產(chǎn)品的生產(chǎn)流程，減少不必要的原材料的浪費(fèi)。

（三）產(chǎn)品成熟階段

產(chǎn)品成熟階段，對應(yīng)的是企業(yè)產(chǎn)品的銷售。產(chǎn)品的精美包裝一直是現(xiàn)在企業(yè)的重要銷售手段，然而過分的包裝會增加企業(yè)的碳排放成本。針對這一問題，企業(yè)不妨采取逆其道而行的辦法，在產(chǎn)品的包裝上采取簡潔大方的設(shè)計。在產(chǎn)品的宣傳環(huán)節(jié)，著重宣傳產(chǎn)品的低碳環(huán)保成分，在低碳概念已經(jīng)深入人心的當(dāng)代社會，這一做法將會取得意想不到的效果。

（四）產(chǎn)品衰亡階段

產(chǎn)品的衰亡階段，對應(yīng)的是企業(yè)產(chǎn)品的維護(hù)或者回收階段。在這一階段，要注意的是產(chǎn)品的可循環(huán)利用，對于回收的產(chǎn)品可進(jìn)行維護(hù)的應(yīng)該盡力維護(hù)，使其發(fā)揮出最大的作用，廢棄的回收產(chǎn)品要注意區(qū)別可回收利用的材料和不可重復(fù)利用的材料，對于不可重復(fù)利用的材料要使用對應(yīng)的分解方法將其分解為對環(huán)境無害的廢物或者交給專門的廢物回收站處理。

目前，企業(yè)的具體碳排放量無法準(zhǔn)確計量，因此有關(guān)部門更多的是按照企業(yè)使用的原材料和產(chǎn)品制作過程的工藝來判定企業(yè)的碳排放量。在這一情況下，按照產(chǎn)品生命周期理論，追尋企業(yè)的碳排放路徑，并據(jù)此管理企業(yè)的碳排放成本是普遍合理的方法。值得注意的是，雖然在碳排放成本管理中一再強(qiáng)調(diào)，企業(yè)減少碳排放的關(guān)鍵步驟是低碳材料和低碳工藝的引進(jìn)，但是在企業(yè)實際經(jīng)營過程中，需要將引進(jìn)低碳技術(shù)的成本與碳排放成本相比較，對于超出企業(yè)負(fù)荷范圍的引進(jìn)成本需慎重考慮。

四、基于價值鏈的企業(yè)碳排放成本管理

（一）基于價值鏈的碳成本管理模式

在低碳經(jīng)濟(jì)時代，通過實施行之有效的碳成本管理，將氣候變化所帶來的影響轉(zhuǎn)化為自身的競爭優(yōu)勢，這是企業(yè)面臨的新挑戰(zhàn)。在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)成本管理的重點(diǎn)是控制生產(chǎn)階段的成本，而忽視了其他活動對企業(yè)成本的影響。在低碳經(jīng)濟(jì)時代，生產(chǎn)環(huán)節(jié)成本比重逐漸下降，碳成本這一逐漸內(nèi)部化的外部成本開始進(jìn)入管理者視野。因而企業(yè)應(yīng)緊跟時代腳步，樹立系統(tǒng)、開放、動態(tài)的可持續(xù)發(fā)展的碳成本管理理念?；趦r值鏈的碳成本管理與傳統(tǒng)成本管理相接軌，拓展了企業(yè)碳成本管理的空間和時間范疇。

1.時間維度。在時間維度上，基于價值鏈的碳成本管理將著眼于企業(yè)經(jīng)營活動的整個生命周期，在產(chǎn)品的研發(fā)與設(shè)計階段，要進(jìn)行目標(biāo)成本規(guī)劃和碳成本的事前控制，考慮產(chǎn)品的研發(fā)設(shè)計與資源耗用比例，考慮產(chǎn)品自身及包裝的循環(huán)利用；在產(chǎn)品的采購和生產(chǎn)階段進(jìn)行碳成本的持續(xù)控制，選擇低碳的運(yùn)輸模式和材料供應(yīng)商，對廢料轉(zhuǎn)化進(jìn)行控制，杜絕浪費(fèi)及環(huán)境污染；在銷售及售后等階段平衡好碳成本、服務(wù)質(zhì)量和效益的最優(yōu)化，加強(qiáng)環(huán)保宣傳，對包裝進(jìn)行再循環(huán)。

2.空間維度。在空間維度上，基于價值鏈的碳成本管理不僅僅限于企業(yè)內(nèi)部價值鏈，而是從價值鏈聯(lián)盟的視角優(yōu)化企業(yè)的碳成本管理。價值鏈各環(huán)節(jié)不能只是完善自身，應(yīng)把目標(biāo)著眼于整個價值鏈，價值鏈聯(lián)盟鏈條上各個利益相關(guān)體之間的利益要均衡考慮，同時各個利益相關(guān)體之間的交流與合作也要強(qiáng)化，從而降低碳排放成本，實現(xiàn)價值鏈聯(lián)盟整體的利益最優(yōu)。價值鏈中某些環(huán)節(jié)的流程優(yōu)化導(dǎo)致的碳成本降低，若僅是將企業(yè)的碳成本簡單轉(zhuǎn)嫁給價值鏈聯(lián)盟的其他合作伙伴，則是不成功的；若價值鏈中某些環(huán)節(jié)的碳成本升高使得價值鏈聯(lián)盟整體碳排放成本降低，則這種碳成本的優(yōu)化是成功的，更利于建立和保持整體的競爭優(yōu)勢。

（二）基于價值鏈的碳成本管理實施

基于價值鏈的碳成本管理的具體實施是在傳統(tǒng)碳成本管理原則下的改進(jìn)。相比于傳統(tǒng)的碳成本事后處理的模式而言，現(xiàn)今企業(yè)更注重碳成本管理的事前規(guī)劃，以整個價值鏈為著眼點(diǎn)，在各環(huán)節(jié)對碳成本的產(chǎn)生進(jìn)行控制，實現(xiàn)環(huán)境效益和價值鏈聯(lián)盟利益的最優(yōu)化，以保持持久的競爭優(yōu)勢。基于價值鏈的碳成本管理，分別從事前、事中、事后三個方面對碳成本進(jìn)行控制，價值鏈管理具體包括五個環(huán)節(jié)，即研究設(shè)計、采購、生產(chǎn)、銷售和售后。從企業(yè)的研發(fā)設(shè)計環(huán)節(jié)開始，直到最后的售后服務(wù)環(huán)節(jié)都要考慮其對環(huán)境的影響，并且針對不同的環(huán)節(jié)采取切實可行的措施來優(yōu)化企業(yè)價值鏈，最小化碳成本。

1.事前控制。在事前控制方面，結(jié)合邁克爾·波特 （Michael Porter）的五力模型，管理者不僅要收集并分析企業(yè)內(nèi)部價值鏈的碳成本信息，及外部價值鏈上游供應(yīng)商、下游經(jīng)銷商、消費(fèi)者的有關(guān)信息，還要關(guān)注競爭對手、政府政策等影響企業(yè)碳成本的相關(guān)信息。綜合分析后對企業(yè)的碳成本進(jìn)行合理的預(yù)測，從源頭上控制碳排放，合理規(guī)劃價值鏈各環(huán)節(jié)的碳成本支出，將核心企業(yè)及價值鏈聯(lián)盟其他企業(yè)的目標(biāo)引至可持續(xù)發(fā)展方向。

2.事中控制。在事中控制方面，結(jié)合ABC成本法 （Activity Based Costing），理清價值鏈各環(huán)節(jié)碳成本產(chǎn)生過程，導(dǎo)致碳成本發(fā)生的因素，辨認(rèn)并消除無增值、低效率的作業(yè)，還可引進(jìn)能夠替代原有技術(shù)的低碳排放技術(shù)，來提高各項作業(yè)的增值程度。同時，可以借助發(fā)達(dá)的電子信息技術(shù)，對價值鏈各個環(huán)節(jié)的碳排放成本進(jìn)行記錄，并對跟蹤結(jié)果進(jìn)行實時評價，將靜態(tài)管理轉(zhuǎn)變?yōu)閯討B(tài)的管理。

3.事后控制。在碳成本計量的基礎(chǔ)上編制碳排放成本報告，然后將實際碳排放成本與預(yù)算碳成本進(jìn)行比較分析，結(jié)果反饋至事前預(yù)測階段，實現(xiàn)價值鏈的不斷循環(huán)優(yōu)化。過去對企業(yè)的業(yè)績評價采用投資回報率（ROA）和經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）等指標(biāo)，而在低碳經(jīng)濟(jì)的背景下，不僅要考慮經(jīng)濟(jì)方面的業(yè)績，還要考慮碳成本方面的業(yè)績。碳排放權(quán)市場的興起，碳排放權(quán)的購買和出售以及相關(guān)稅費(fèi)的產(chǎn)生，促使企業(yè)將與碳相關(guān)的收入和成本單獨(dú)核算，形成對企業(yè)碳成本管理的專項業(yè)績評價。

2008年底英國曾有一項調(diào)查，調(diào)查結(jié)果表明，超過67%的民眾會優(yōu)先購買那些積極參與節(jié)能減排企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品。因此，控制碳排放不僅是企業(yè)道德方面的要求，更重要的是意味著一種新的品牌優(yōu)勢。為維護(hù)產(chǎn)品的整體綠色形象，研發(fā)設(shè)計時應(yīng)融入低碳元素，產(chǎn)品盡可能地滿足低碳排放目標(biāo)；采購及生產(chǎn)時體現(xiàn)低碳意識，包裝材料環(huán)?？裳h(huán)，運(yùn)用“綠色”“環(huán)境友好”等字眼將產(chǎn)品信息傳遞給消費(fèi)者；銷售及售后也要進(jìn)行“綠化”，在物流、推廣等營業(yè)活動中注重環(huán)保，以此來樹立企業(yè)的低碳形象，實現(xiàn)差異化戰(zhàn)略，提高持續(xù)競爭力。