陳晨

[摘 要] 根據(jù)2012年度財政部出臺的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》制度規(guī)定，高等學(xué)校需要建立相應(yīng)的內(nèi)控控制體系。但截至2017年，多數(shù)高校相關(guān)工作開展仍然面臨諸多困難。在高?，F(xiàn)有管理制度中已有一定的內(nèi)控措置的情況下，整合建設(shè)如此難以推進，關(guān)鍵是缺乏相應(yīng)的體系環(huán)境。文章對內(nèi)部控制環(huán)境形成和發(fā)展進行了梳理，分析高校內(nèi)部控制的現(xiàn)實情況，為強化對高校內(nèi)控建設(shè)中控制環(huán)境建設(shè)重視提供參考。

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部控制；控制環(huán)境；高校

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 15. 001

[中圖分類號] F239.45 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）15- 0004- 02

1 高校內(nèi)部控制建設(shè)的情況

1.1 高校內(nèi)控建設(shè)現(xiàn)狀

2012年11月29日，財政部以財會[2012]21號文的形式發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，要求高校在內(nèi)的各行政事業(yè)單位必須著手建立健全單位的內(nèi)部控制框架，并要求自2014年1月1日起施行。該規(guī)范頒布后，各單位出于客觀條件及主觀認知等因素的制約，推進的速度并不理想。為了強化對行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制機制框架建設(shè)的督促和指導(dǎo)，實現(xiàn)進一步提高行政事業(yè)單位的內(nèi)部管理水平并加強單位的風(fēng)險防控機制的建設(shè)的目標，財政部又陸續(xù)下發(fā)了《財政部關(guān)于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財會[2015]24號）及《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告管理制度（試行）》（財會[2017]1號）等系列文件，但實際建設(shè)工作仍然面臨很多困難，截至2017年末，在調(diào)研的江蘇省屬高校中也只有幾所試點高校完成了主要工作，大部分高校主體建設(shè)工作尚未啟動。高校的內(nèi)控建設(shè)進展如此緩慢，規(guī)章對于作為內(nèi)控基礎(chǔ)控制環(huán)境建設(shè)的闡述缺失是重要的影響因素之一。

1.2 《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》缺少控制環(huán)境的原因及影響

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下均簡稱《規(guī)范》）分總則、風(fēng)險評估和控制方法、單位層面內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制、評價與監(jiān)督、附則6章65條，明確了對我國的行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制框架體系的建設(shè)的基本要求。相比于比較有代表性的美國Treadway發(fā)起的組織委員會（COSO）發(fā)布的《內(nèi)部控制—整合框架》以及財政部會同其他部門發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會[2008]7號）等規(guī)章，最明顯的區(qū)別即《規(guī)范》缺少對控制環(huán)境這一組成要素的相關(guān)規(guī)定。究其原因，筆者認為財政部應(yīng)主要是根據(jù)各單位的經(jīng)濟屬性來制定規(guī)范，因此對于營利性為主要特征的公司等組織發(fā)布了企業(yè)內(nèi)控規(guī)范，對于非營利性的政府、事業(yè)單位、社會團體等組織，一同納入本《規(guī)范》適用范圍。由于使用范圍的廣泛性，各單位的所有主體、組織架構(gòu)、管理模式、運營目標等情況迥異，因此即使控制環(huán)境一般被公認為所有構(gòu)成要素的基礎(chǔ)或決定性的要素，《規(guī)范》因為無法給出一個統(tǒng)一性的指導(dǎo)原則因而未予以明確。造成的結(jié)果是，雖然本《規(guī)范》相對于其他種類的規(guī)范，對控制的范圍和控制的內(nèi)容做出了比較全面的規(guī)定，但由于缺少對控制環(huán)境的整合，極大的影響對于單位內(nèi)部控制框架的建立完善。正如哲學(xué)中的世界觀和方法論的關(guān)系，可以說控制環(huán)境起的是世界觀的作用，缺乏明確世界觀的指導(dǎo)，控制方法的運用也難以系統(tǒng)高效。因此在高校內(nèi)部控制框架的構(gòu)建中，必須把控制環(huán)境的建設(shè)作為基礎(chǔ)和首要的任務(wù)。

2 控制環(huán)境建設(shè)作為高校內(nèi)控建設(shè)中心地位的原因

2.1 強化控制環(huán)境建設(shè)是內(nèi)部控制建設(shè)的客觀要求

學(xué)術(shù)界將內(nèi)部控制的發(fā)展歷程通常分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架、風(fēng)險管理整體框架等五個階段。其中控制環(huán)境這一概念的出現(xiàn)始于20世紀30年代后內(nèi)部控制“制度兩分法”時期，這一時期將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩部分，其中內(nèi)部管理控制所涵蓋的內(nèi)容實際上就體現(xiàn)了控制環(huán)境的理念。在20世紀80年代，人們在研究內(nèi)部控制的應(yīng)用時，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部會計控制很多情況下被內(nèi)部管理控制所影響和約束，兩者是無法分割的，進而正式將控制環(huán)境作為控制結(jié)構(gòu)三要素之一提出，提出要把組織的內(nèi)部控制建設(shè)活動納入具體的控制環(huán)境的框架內(nèi)。在資本社會化和一系列內(nèi)控失敗的背景下，1992年COSO委員會將內(nèi)部控制整合成一個整體框架，形成以控制環(huán)境為基礎(chǔ)五要素的金字塔結(jié)構(gòu)，明確內(nèi)部控制不僅是客觀框架還包括相關(guān)行為，并需要全員參與實施。內(nèi)控框架的提出，明確了控制環(huán)境是其他要素發(fā)揮作用的前提條件，如果不具備有效的控制環(huán)境，其他四個要素?zé)o論質(zhì)量如何，都不可能提供合理保證，并且控制環(huán)境中除了信息系統(tǒng)等制度安排、信息系統(tǒng)等“硬”環(huán)境，還包括價值觀等“軟”環(huán)境建設(shè)，突出了控制環(huán)境建設(shè)的作用。隨后的風(fēng)險管理整合框架在內(nèi)部控制框架的基礎(chǔ)上突出了對風(fēng)險的管理，更是將控制環(huán)境擴展到了內(nèi)部環(huán)境，從更廣闊的角度關(guān)注環(huán)境對內(nèi)控的影響。其中風(fēng)險組合的概念及戰(zhàn)略目標的提出，都和內(nèi)控環(huán)境有著更緊密的關(guān)系，風(fēng)險偏好和風(fēng)險容忍度等因素也根本植根于對于整體環(huán)境的理解和認知?？紤]全球化和互聯(lián)網(wǎng)等新情況的出現(xiàn)，COSO委員會發(fā)布了2013版的內(nèi)控框架，更是將控制環(huán)境建設(shè)提高到了最高層的位置。這樣的架構(gòu)非但不是否定控制環(huán)境的基礎(chǔ)地位，而是在承認其基礎(chǔ)地位的情況下，確認了控制環(huán)境建設(shè)在內(nèi)控框架建設(shè)中的首要地位。從內(nèi)控學(xué)說的發(fā)展過程可以看出，無論什么類型的組織，在內(nèi)控建設(shè)中，都無法繞過控制環(huán)境的構(gòu)建，否則必然是空中樓閣，達不到內(nèi)部控制的目標。

2.2 強化控制環(huán)境建設(shè)是實現(xiàn)《規(guī)范》提出的控制目標的必要前提

國家制定的內(nèi)控規(guī)范作為法規(guī)，其內(nèi)容是必須遵守的最低標準，《規(guī)范》對于目標的表述順序依次為保證經(jīng)濟活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和效益、財務(wù)信息真實完整、有效防弊防腐、運營活動的效率效果。相對于學(xué)術(shù)界確定的內(nèi)控目標——經(jīng)營的有效性和效率，財務(wù)報告的可靠性、合規(guī)性，有著自己的鮮明的側(cè)重點并且非常具體，明確表明了對組織的相應(yīng)要求，并針對合理保證上述目標的基礎(chǔ)在不同層面給出了風(fēng)險評估的側(cè)重點和各種控制方法。雖然《規(guī)范》給出的內(nèi)容相對學(xué)界的論述，尤其在業(yè)務(wù)層面要詳盡很多，但由于缺乏控制環(huán)境這一基礎(chǔ)要素的統(tǒng)合，框架作用也不突出，系統(tǒng)性體現(xiàn)不強，難以起到引領(lǐng)整合的作用。須知，事業(yè)單位尤其是高校，是知識性組織，各校財務(wù)部門基本都制定了內(nèi)部會計控制制度，其他部門也從自身業(yè)務(wù)管理的需要，形成涉及經(jīng)濟活動的管理制度，但由于缺乏單位層面的考慮，難以形成合力，從而難以做到合理保證運營目標。

財政部相關(guān)人士在對《規(guī)范》的解讀中也指出，內(nèi)控的建設(shè)必須形成體系，體系的形成關(guān)鍵是要對業(yè)務(wù)流程進行再造，憑借相適應(yīng)的信息系統(tǒng)的建設(shè)，將控制關(guān)口前移，做到事前和事中控制。作為單位治理層面的基石，內(nèi)控建設(shè)必須在建設(shè)的過程中準確把握內(nèi)控規(guī)范的內(nèi)在要求，將授權(quán)、制衡等核心方法嵌入內(nèi)部管理制度中。單位領(lǐng)導(dǎo)的重視和理念的轉(zhuǎn)變是內(nèi)控規(guī)范實行的關(guān)鍵，而提高執(zhí)行力是保證內(nèi)控框架成功的精髓所在。可以看出無論是為了保證內(nèi)控建設(shè)成功而提出流程再造、信息系統(tǒng)構(gòu)建、制度體系的完善等關(guān)鍵基礎(chǔ)框架，還是為了保障框架能順利運行而明確的領(lǐng)導(dǎo)重視、觀念轉(zhuǎn)變、執(zhí)行力提高等要點，實際都應(yīng)該歸入控制環(huán)境建設(shè)和改造的范疇。因此，雖然《規(guī)范》跳過了控制環(huán)境這一要素的描述，但實際建設(shè)過程中，它顯然還是一切工作的前提和約束邊界。

2.3 強化控制環(huán)境建設(shè)也是完善高校治理、保障科學(xué)發(fā)展的必由之路

由于內(nèi)部控制主要作用是合理保證組織目標的實現(xiàn)，而組織目標實現(xiàn)過程中的不確定性將主要取決于組織成員行為的不確定性，因此內(nèi)部控制對于組織目標實現(xiàn)的合理保證也就需要通過降低組織成員行為的不確定性來完成。所以作為具有提供社會公共服務(wù)和進行經(jīng)營活動的雙重屬性的公辦高校，相對于行政單位，在組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)內(nèi)容方面具有更多的自主性。隨著國家管辦分離等舉措的持續(xù)推進，高校自主辦學(xué)的空間還將進一步擴大。所有權(quán)和運營權(quán)分離可能帶來的委托—代理問題將更加得到重視。管辦分離帶來的所有者缺位在學(xué)校中同樣存在，由此產(chǎn)生的信息不對稱必然帶來逆向選擇和道德風(fēng)險的問題。這些治理層面的問題的解決是組織內(nèi)部控制中控制環(huán)境建設(shè)的重點內(nèi)容，如果不能建設(shè)適當?shù)目刂骗h(huán)境，內(nèi)部控制將蛻變?yōu)椤皟?nèi)部人控制”，國家的利益將得不到保障，并且最終也將損害高校自身。另一方面，隨著高等教育普及化、生源減少、撥款方式的改革等因素的影響，高校之間也存在資源分配的矛盾，有限的資源必然會向運營良好的學(xué)校傾斜，所以高校自身也有提高運營效率，加快組織發(fā)展的內(nèi)在動力，不同于企業(yè)經(jīng)濟資源的投入產(chǎn)出。但高校的投入產(chǎn)出更多地體現(xiàn)為人力資源活動，較難進行評價，相對于經(jīng)濟資源控制的直觀性，人力資源控制更加抽象和模糊，個體利益和學(xué)校整體利益的協(xié)調(diào)難度更大。

由于控制主體和對象都是人，如何樹立良好的道德價值觀必然成為一切控制的基礎(chǔ)。同時解決制定怎樣的政策規(guī)定更符合學(xué)校人員的情況，形成怎樣的文化才能促使所有人更好地遵循組織的目標計劃，怎樣對員工的正向行為進行恰當?shù)募?，而對負向行為能合適地監(jiān)督，如何通過流程設(shè)計保證組織成員間的責(zé)權(quán)利相互制衡，如何合理組織和開發(fā)員工的能力等一系列問題是內(nèi)控機制的建立重要內(nèi)容，而這些方面都是內(nèi)部控制中控制環(huán)境這一要素著重需要關(guān)注和研究的問題。正如前述，內(nèi)控機制的生命力在于執(zhí)行，而執(zhí)行效果主要取決于人的行為，而人作為社會性生物必然受環(huán)境的影響和制約，所以高校的內(nèi)控發(fā)展更加取決于控制環(huán)境的發(fā)展完善。

3 高校內(nèi)控機制建設(shè)還需要重視環(huán)境要素和其他要素的相互作用

雖然突出了控制環(huán)境的中心地位，但高校內(nèi)部控制框架的建立和完善也不可能僅靠控制環(huán)境要素一方面的構(gòu)建，只有將控制環(huán)境要素和其他內(nèi)控要素聯(lián)系起來，重視他們相互之間的影響，基于具體內(nèi)控環(huán)境找到風(fēng)險點，根據(jù)勝任能力等環(huán)境因素組織控制活動，建立一個嵌入控制活動的信息溝通環(huán)境，在成本效益的原則下持續(xù)監(jiān)控包括控制環(huán)境在內(nèi)的各個因素的變化發(fā)展并不斷改進創(chuàng)新，才能取得內(nèi)部控制機制構(gòu)建工作的成功。

主要參考文獻

[1]池國華. 內(nèi)部控制學(xué)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2010.

[2]財政部會計司. 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范講座[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2013.

[3][美]COSO.內(nèi)部控制——整合框架[M].方紅星，譯.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2008.

[4]李心合. 內(nèi)部控制研究的困惑與思考[J].會計研究，2013（6）：54-61.

[5]黃壽昌，王家寶. 內(nèi)部控制理論的研究對象：從行為到關(guān)系[J].上海立信會計學(xué)院學(xué)報，2011，25（2）：46-54.