摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)、商業(yè)模式的更新使原有的收入準(zhǔn)則已不能適應(yīng)要求，參照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制訂的新準(zhǔn)則，用語(yǔ)生澀難懂、確認(rèn)與計(jì)量難理解難區(qū)分。本文對(duì)其中識(shí)別合同部分進(jìn)行解讀，期望能夠幫助大家正確識(shí)別合同內(nèi)容，根據(jù)合同內(nèi)容進(jìn)行相關(guān)收入的確認(rèn)與計(jì)量。

關(guān)鍵詞：收入；合同；履約義務(wù)

我國(guó)于2017年發(fā)布新收入準(zhǔn)則，2021年要求只要執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的單位均應(yīng)采用該準(zhǔn)則確認(rèn)記錄計(jì)量和報(bào)告。新收入準(zhǔn)則收入的確認(rèn)與計(jì)量采用了五步法，本文僅就識(shí)別與客戶訂立的合同進(jìn)行解讀。

首先，解讀收入的確認(rèn)原則。收入確認(rèn)原則要求必須取得商品的控制權(quán)。也就是說(shuō)客戶在商品整個(gè)存續(xù)期內(nèi)有權(quán)決定誰(shuí)使用不使用該商品，并且該商品有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益由客戶獨(dú)享。如：建安公司從新世紀(jì)百貨購(gòu)入了一批電動(dòng)按摩椅放在各影院投幣使用，建安公司購(gòu)買意圖為：如果該影院對(duì)按摩椅的利用效果好收益高就一直使用至報(bào)廢，否則在八成新時(shí)出售。該案例中建安公司決定使用者是投幣人，按摩椅所產(chǎn)生的收益由建安公司全部收獲。故認(rèn)為建安公司已經(jīng)取得了按摩椅的控制權(quán)，新世紀(jì)百貨可以確認(rèn)為收入。

其次，解讀收入確認(rèn)的前提條件。收入確認(rèn)的前提條件要求訂立的合同一定具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并在合同中明確了雙方的權(quán)利與義務(wù)，款項(xiàng)如何支付等，合同訂立后要經(jīng)過(guò)合同各方審批，當(dāng)合同履行商品控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)很可能收回。上述5個(gè)條件是按合同訂立、履行順序排列，相對(duì)于準(zhǔn)則原文更易理解。其中，款項(xiàng)的支付在《合同法》中屬于雙方權(quán)利義務(wù)之中的必備條款，單列僅起強(qiáng)調(diào)作用。而要求訂立的合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是指履行該合同對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)、現(xiàn)金流量、時(shí)間分布有改變。如：紅星公司在重慶解放碑有1000平方米的門(mén)面房，以前租給某私人老板買服裝，現(xiàn)在租給工商銀行建銀行網(wǎng)點(diǎn)，該合同和原合同相比，風(fēng)險(xiǎn)更小，履行該合同，改變了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，故該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。如果不能同時(shí)滿足上述5個(gè)條件，那么只有同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)才能將已收取的客戶款項(xiàng)作為收入：一是已收取的款項(xiàng)不退還，二是合同已經(jīng)被取消或已經(jīng)完成，不再向客戶履行剩余義務(wù)。如果不能同時(shí)滿足這兩個(gè)條件只能將已收取客戶款項(xiàng)作為收入。紅星公司在重慶解放碑有1000平方米的門(mén)面房，租給私人老板張某賣服裝時(shí)有如下條款：張某向紅星公司在合同訂立日交付定金3萬(wàn)，每年支付房租50萬(wàn)，如果3個(gè)月不支付房租，則紅星公司收回門(mén)面，合同取消，定金3萬(wàn)不退還；三年期滿，定金3萬(wàn)也不退還。根據(jù)合同條款，紅星公司可以將收到的3萬(wàn)元作為收入入賬。如果該3萬(wàn)元需要退還給張某，紅星公司只能作為負(fù)債入賬。

再其次，解讀合同的合并。合同的合并要求被合并的合同訂立時(shí)間必須相近，訂立對(duì)象必須相同或?yàn)樵搶?duì)象的關(guān)聯(lián)方，存在下列條件之一才可以合并：1.該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易；如昌州絲綢公司承諾以每件1500元的價(jià)格向重慶百貨銷售3000件2.5公斤的蠶絲被，同時(shí)重慶百貨還與絲綢公司下屬的運(yùn)輸公司簽訂了運(yùn)輸合同，合同規(guī)定運(yùn)至重慶范圍內(nèi)的重慶百貨各門(mén)店不論路途遠(yuǎn)近均按100件1000元收費(fèi)。僅運(yùn)輸合同是虧損合同，但是和銷售合同一并考慮時(shí)是盈利合同，此時(shí)運(yùn)輸合同和銷售合同構(gòu)進(jìn)一攬子交易，合并為一個(gè)合同；2.該兩份或多份合同中的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況；3.該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成本準(zhǔn)則規(guī)定的單項(xiàng)履約義務(wù)。

最后，解讀合同的變更。合同變更是指訂立合同的各方在協(xié)商一致的基礎(chǔ)上，對(duì)原合同的范圍或者價(jià)格作出變更。新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)區(qū)分下列三種情形對(duì)合同變更分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，且新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。承上例，如昌州絲綢公司承諾以每件1500元的價(jià)格向重慶百貨銷售3000件2.5公斤的蠶絲被，在合同簽訂3個(gè)月內(nèi)陸續(xù)將付。交付之日重慶百貨即取得蠶絲被控制權(quán)可以對(duì)外出售。由于蠶絲被銷售勢(shì)頭良好，當(dāng)交付了1000件蠶絲被后，重百要求修改合同，雙方協(xié)商一致，決定在原來(lái)的基礎(chǔ)上新增1000件蠶絲被，價(jià)格1550元。（該價(jià)格反映修訂時(shí)的單獨(dú)售價(jià)）。根據(jù)合同條款能夠反映新增商品單獨(dú)售價(jià)，所以新增合同條款應(yīng)視為單獨(dú)合同。（2）新增條款不能反映新增商品單獨(dú)售價(jià)的，原合同中已經(jīng)履行和未履行的能夠區(qū)分，把未履行的和新增的合并為一個(gè)新合同。如國(guó)文保安公司對(duì)渝財(cái)學(xué)院提供安保服務(wù)，期限四年，每年服務(wù)費(fèi)20萬(wàn)。合同履行兩年后，由于經(jīng)濟(jì)下滑，市場(chǎng)人員過(guò)剩，渝財(cái)學(xué)院要求保安公司降低服務(wù)費(fèi)，將后兩年的價(jià)格調(diào)整為15萬(wàn)（該價(jià)格能反映變更日的單獨(dú)售價(jià)），同時(shí)再以12萬(wàn)元每年的價(jià)格將合同期延長(zhǎng)兩年。（該價(jià)格不能反映變更日的單獨(dú)售價(jià)）。由于新增兩年的服務(wù)費(fèi)12萬(wàn)不能反映變更日安保服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)，且原合同中已履行和沒(méi)有履行的能夠區(qū)分，所以把原合同中未履約的部分與合同變更合并為一份新合同，此時(shí)每年收入為（2×15+2×12）÷4=13.5萬(wàn)。（3）新增條款不能反映新增商品單獨(dú)售價(jià)的，原合同中已履行的和未履行的不能夠區(qū)分，則將新增的并入原合同，重新算履約進(jìn)度、收入、成本等。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.新收入準(zhǔn)則（財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)文）.

[2]注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).CPA會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社傳媒集團(tuán)，2018：311-315.

作者簡(jiǎn)介：

趙會(huì)，會(huì)計(jì)師，本科，重慶財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院，研究方向：會(huì)計(jì)和財(cái)管。