吳磊 席千雅 邱靜

[摘 要] 會(huì)計(jì)處理的非對(duì)稱(chēng)性不僅對(duì)會(huì)計(jì)信息可比性、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)、宏觀經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范性有著嚴(yán)重的影響，也在一定程度上阻撓了我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展。通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)稱(chēng)性的主要表現(xiàn)及其后果的分析，探討會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的非對(duì)稱(chēng)性在會(huì)計(jì)處理中的現(xiàn)狀及存在的原因，并提出了盡可能采用對(duì)稱(chēng)的會(huì)計(jì)處理和以對(duì)稱(chēng)為原則修訂現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效解決措施。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)確認(rèn)；會(huì)計(jì)計(jì)量；非對(duì)稱(chēng)性

[中圖分類(lèi)號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1009-6043（2018）07-0141-02

Abstract： The asymmetry of the accounting treatment not only has a serious influence on the comparability of accounting information， consolidated financial statement， corporate financial goal， the accuracy of the macroeconomic data and the standardization of accounting standards， but also hinders the rapid development of the socialist market economy in China. Analyzing the main performance of the symmetry of accounting and its consequences， the study discusses the status quo and the reasons of asymmetry of the accounting recognition and measurement in the accounting treatment， and puts forward the effective solutions which could use symmetrical accounting treatment and take symmetry as the principle to revise the current accounting standards.

Key words： accounting confirmation， accounting measurement， asymmetry

在經(jīng)濟(jì)技術(shù)迅猛發(fā)展的今天，會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的非對(duì)稱(chēng)性帶來(lái)很多會(huì)計(jì)問(wèn)題，影響著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范性，并在一定程度上阻礙了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。對(duì)稱(chēng)的會(huì)計(jì)處理就是指會(huì)計(jì)主體對(duì)已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循對(duì)稱(chēng)理論。屬于同種類(lèi)型，但記賬方向相反的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)都會(huì)在一定程度上堅(jiān)持會(huì)計(jì)處理的對(duì)稱(chēng)性。然而，隨著業(yè)務(wù)的不斷復(fù)雜化，一些具有相同性質(zhì)但方向相反的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)要維持其會(huì)計(jì)處理的對(duì)稱(chēng)性并不容易。

一、會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的非對(duì)稱(chēng)性

對(duì)稱(chēng)的會(huì)計(jì)處理是指與會(huì)計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，不管其來(lái)源是否一致，都應(yīng)當(dāng)具有相互對(duì)應(yīng)的關(guān)系，即有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來(lái)的雙方在交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量上存在著對(duì)等關(guān)系。在實(shí)際業(yè)務(wù)處理中，這種對(duì)等關(guān)系通常會(huì)被細(xì)分為兩種，即對(duì)稱(chēng)的會(huì)計(jì)報(bào)告方式、對(duì)稱(chēng)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理。若再將會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的對(duì)稱(chēng)性進(jìn)行分類(lèi)，則可進(jìn)一步分為靜態(tài)對(duì)稱(chēng)和動(dòng)態(tài)對(duì)稱(chēng)。

靜態(tài)對(duì)稱(chēng)性，即會(huì)計(jì)主體對(duì)同一類(lèi)型的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行初始處理時(shí)，所采用的邏輯思維和經(jīng)濟(jì)解釋?xiě)?yīng)當(dāng)保持一致，相同的會(huì)計(jì)處理適用于類(lèi)型相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。動(dòng)態(tài)對(duì)稱(chēng)性，即同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)由不同的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算，這些會(huì)計(jì)主體之間所采用的經(jīng)濟(jì)解釋、項(xiàng)目確認(rèn)、金額及時(shí)間的確認(rèn)，都應(yīng)當(dāng)一致。在同一個(gè)會(huì)計(jì)主體中出現(xiàn)的內(nèi)部交易或事項(xiàng)，它們之間固有的對(duì)稱(chēng)性就是靜態(tài)對(duì)稱(chēng)研究的主要內(nèi)容，反之，不同會(huì)計(jì)主體之間發(fā)生的交易或事項(xiàng)，其對(duì)稱(chēng)性則是動(dòng)態(tài)對(duì)稱(chēng)性研究的主要內(nèi)容。

這種對(duì)稱(chēng)性的基礎(chǔ)，來(lái)源于物理學(xué)中的能量守恒理論。有經(jīng)濟(jì)往來(lái)的雙方，他們之間的資源出入方向?qū)?huì)是相反的，也即是一方是流出，另一方必然是流入的。因此，有經(jīng)濟(jì)交易的雙方對(duì)同一項(xiàng)交易進(jìn)行對(duì)稱(chēng)的會(huì)計(jì)處理，這就是會(huì)計(jì)處理中所要求的對(duì)稱(chēng)。反之，則稱(chēng)為非對(duì)稱(chēng)。非對(duì)稱(chēng)的會(huì)計(jì)處理會(huì)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息可比性、合并報(bào)表等產(chǎn)生影響。

會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量非對(duì)稱(chēng)性的存在緣于多種原因，首先是謹(jǐn)慎性的存在。謹(jǐn)慎性的信息質(zhì)量特征直接造成了會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量不對(duì)稱(chēng)的出現(xiàn)。謹(jǐn)慎性要求可能的收入不能確認(rèn)，但可能的損失則要考慮。這樣的處理方法導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債、收入和支出在確認(rèn)和計(jì)量時(shí)的不對(duì)稱(chēng)局面。其次是當(dāng)前制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是從一個(gè)單一的會(huì)計(jì)主體的角度開(kāi)始，然后再考慮會(huì)計(jì)活動(dòng)，卻很少堅(jiān)持對(duì)稱(chēng)原則，考慮與之對(duì)應(yīng)的主體在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)當(dāng)保持的一致性。再有不同階層利益相關(guān)者之間的權(quán)利博弈，也會(huì)導(dǎo)致制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中的利益傾向問(wèn)題，比如我們正在使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，依然存在著很多不盡合理的會(huì)計(jì)處理，這些會(huì)計(jì)處理符合監(jiān)管要求，但卻導(dǎo)致了確認(rèn)和計(jì)量的非對(duì)稱(chēng)。

二、會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量非對(duì)稱(chēng)性的影響

（一）對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響

企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)可從兩個(gè)角度考慮：一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要反映企業(yè)管理層受托責(zé)任，二是為會(huì)計(jì)信息的使用者提供決策有用的信息，會(huì)計(jì)信息應(yīng)該具有真實(shí)可靠性和決策相關(guān)性?？煽啃圆粌H僅是相關(guān)性的基礎(chǔ)，也是它的前提和必要保證；相關(guān)性則是可靠性的最終目的。然而，由于會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量非對(duì)稱(chēng)的存在，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量受到了一定程度上的削弱，可能進(jìn)而影響到受托責(zé)任和決策有用兩個(gè)角度上的會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（二）對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

相關(guān)制度規(guī)定，被母公司掌控的企業(yè)，要將其納入會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，也就是說(shuō)全部的子公司都要納入合并報(bào)表的范圍。根據(jù)準(zhǔn)則要求，集團(tuán)內(nèi)部的交易在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要編制抵消分錄，但確認(rèn)和計(jì)量的非對(duì)稱(chēng)使得抵消分錄的編制難度加大。比如有一項(xiàng)性質(zhì)相同的資產(chǎn)，母公司和子公司分別對(duì)這一資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，若一個(gè)確認(rèn)為持有至到期投資，一個(gè)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，那么會(huì)計(jì)分錄的抵消則會(huì)變得非常復(fù)雜。

（三）對(duì)會(huì)計(jì)信息可比性的影響

在實(shí)際賬務(wù)處理中，會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量非對(duì)稱(chēng)影響著會(huì)計(jì)信息的可比性。比如擁有相同性質(zhì)的兩項(xiàng)或幾項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)，有的企業(yè)可能會(huì)確認(rèn)為融資租賃，而有的企業(yè)又會(huì)確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)租賃。再如兩個(gè)性質(zhì)不一樣的會(huì)計(jì)主體，也許會(huì)將種類(lèi)一致的金融資產(chǎn)分別確認(rèn)為持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)。

（四）對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)核算的影響

盡管市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的核算與會(huì)計(jì)核算在核算目的上存在差異，可在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策時(shí)所需的信息中，會(huì)計(jì)信息所占的比例較大。但確認(rèn)和計(jì)量的非對(duì)稱(chēng)使得宏觀經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)在某些數(shù)據(jù)的核算上出現(xiàn)重復(fù)等問(wèn)題。比如在商品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中，賣(mài)方將已經(jīng)銷(xiāo)售的商品計(jì)入發(fā)出商品，而買(mǎi)方由于購(gòu)進(jìn)商品將其計(jì)入庫(kù)存商品，同一批商品在買(mǎi)賣(mài)雙方均有記錄，在計(jì)算國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值時(shí)就會(huì)出現(xiàn)重復(fù)。

三、會(huì)計(jì)程序中確認(rèn)和計(jì)量非對(duì)稱(chēng)的現(xiàn)狀

（一）會(huì)計(jì)確認(rèn)中的非對(duì)稱(chēng)

1.確認(rèn)會(huì)計(jì)要素時(shí)非對(duì)稱(chēng)

在確認(rèn)會(huì)計(jì)要素時(shí)，存在確認(rèn)和計(jì)量的非對(duì)稱(chēng)。這種非對(duì)稱(chēng)是指對(duì)同一業(yè)務(wù)，交易雙方對(duì)其的確認(rèn)并沒(méi)有形成對(duì)應(yīng)。比如在對(duì)某一事項(xiàng)進(jìn)行處理時(shí)，如果符合或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的要求，交易中一方應(yīng)在該事項(xiàng)中確認(rèn)或有負(fù)債，但與之相對(duì)應(yīng)的另一方并不能將其確認(rèn)為資產(chǎn)。再如前文提到的，在銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中，賣(mài)方認(rèn)為與銷(xiāo)售相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)及報(bào)酬并沒(méi)有實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移，賣(mài)方不能將其確認(rèn)為收入，但買(mǎi)方卻因?yàn)閷?shí)際購(gòu)買(mǎi)了商品，必須要承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)，而將其確認(rèn)為庫(kù)存商品。

2.確認(rèn)交易性質(zhì)時(shí)非對(duì)稱(chēng)

確認(rèn)交易性質(zhì)時(shí)，同樣也存在確認(rèn)和計(jì)量的非對(duì)稱(chēng)。這時(shí)的非對(duì)稱(chēng)是指交易雙方對(duì)同一業(yè)務(wù)的性質(zhì)判定不同，從而使用不同的會(huì)計(jì)處理方法。比如非貨幣性交易中，某公司將一項(xiàng)債券投資與另一公司的固定資產(chǎn)進(jìn)行交換，該公司將其作為一項(xiàng)非貨幣性交易。而對(duì)方公司準(zhǔn)備將換入的債券作為持有至到期投資，該交易對(duì)對(duì)方公司而言則是貨幣性交易，雙方在交易性質(zhì)確認(rèn)上存在非對(duì)稱(chēng)。再如對(duì)融資租賃的判斷，租入方在租賃協(xié)議正式履行的當(dāng)天支付的最低價(jià)款的現(xiàn)值，要與租入資產(chǎn)的賬面價(jià)值幾乎相同。對(duì)出租方而言，收取最低價(jià)款的現(xiàn)值，也要與租出資產(chǎn)的賬面價(jià)值幾乎相同。但出租方收取的最低價(jià)款與租入方支付的最低價(jià)款可能并不相等，使得交易雙方在同一標(biāo)的租賃性質(zhì)確認(rèn)上可能存在差異。

（二）會(huì)計(jì)計(jì)量中的非對(duì)稱(chēng)

會(huì)計(jì)計(jì)量中的不對(duì)稱(chēng)主要指交易雙方對(duì)同一事項(xiàng)以不相等的金額分別確認(rèn)。比如在債務(wù)重組交易中，如涉及或有條件的債務(wù)條款修改時(shí)，債務(wù)重組損失的金額應(yīng)按準(zhǔn)則規(guī)定包含未來(lái)應(yīng)該支付的金額，但對(duì)應(yīng)方的債務(wù)重組利得卻不得被包含在未來(lái)應(yīng)該收取的金額中，使得債務(wù)重組雙方債務(wù)金額不一致。又如關(guān)聯(lián)方交易中，購(gòu)買(mǎi)方計(jì)入存貨成本的是其實(shí)際支付的購(gòu)貨款，而銷(xiāo)貨方只能將低于已銷(xiāo)商品賬面價(jià)值一定比例的金額確認(rèn)為收入。

四、解決我國(guó)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量非對(duì)稱(chēng)性的有效途徑

（一）盡可能采用對(duì)稱(chēng)的會(huì)計(jì)處理

謹(jǐn)慎性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中重要的一部分，但并不是只要堅(jiān)持謹(jǐn)慎性，就可萬(wàn)無(wú)一失。由于謹(jǐn)慎性自身的缺點(diǎn)，它可能會(huì)被當(dāng)成一種調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具。實(shí)務(wù)中，應(yīng)把握好謹(jǐn)慎性的使用規(guī)模和尺度，在堅(jiān)持謹(jǐn)慎性的基礎(chǔ)上，盡可量采用對(duì)稱(chēng)的會(huì)計(jì)處理方法。

（二）以對(duì)稱(chēng)為原則修訂現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正逐步趨于成熟。準(zhǔn)則在修訂中一是內(nèi)容和方法要根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和監(jiān)管要求的變更而不斷更新，以適應(yīng)不斷變化的客觀環(huán)境的要求，使會(huì)計(jì)處理更加符合客觀事實(shí)，更好地滿(mǎn)足信息使用者的需要。二是保持理論與實(shí)際的緊密結(jié)合，維持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較高的可操作性，盡可能減少導(dǎo)致不真實(shí)數(shù)據(jù)產(chǎn)生的因素。比如在對(duì)交易資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，保持對(duì)稱(chēng)性，在交易主體雙方做對(duì)應(yīng)的處理，運(yùn)用公允價(jià)值將兩者之間的差價(jià)進(jìn)行調(diào)整，這樣可以解決非現(xiàn)金資產(chǎn)債務(wù)重組、非現(xiàn)金股權(quán)投資、非貨幣交易等不對(duì)稱(chēng)的處理帶來(lái)的后果。對(duì)于計(jì)量結(jié)果與資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值存在的差異，可引入資本公積等科目，運(yùn)用計(jì)提準(zhǔn)備的方法，將賬面價(jià)值、可變現(xiàn)凈值、可收回金額進(jìn)行比較后進(jìn)行調(diào)整。

以上關(guān)于不對(duì)稱(chēng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的分析表明，應(yīng)當(dāng)將對(duì)稱(chēng)性作為處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的一項(xiàng)基本原則。在不斷改進(jìn)和發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，不能忽略會(huì)計(jì)處理的對(duì)稱(chēng)性。要求發(fā)生同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的雙方在進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，所采用的計(jì)量屬性、計(jì)量方法及確認(rèn)基礎(chǔ)都應(yīng)當(dāng)具有對(duì)稱(chēng)性。只有充分考慮會(huì)計(jì)處理的對(duì)稱(chēng)性，才能盡量減少甚至是消除現(xiàn)有的會(huì)計(jì)方法在會(huì)計(jì)信息的驗(yàn)證、宏觀經(jīng)濟(jì)核算等方面所產(chǎn)生的阻礙。

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[責(zé)任編輯：高萌]