錢宏聲

摘 要：衍生金融工具是在原生金融工具基礎(chǔ)上派生的金融產(chǎn)品，具有高風(fēng)險特點(diǎn)，在一定程度上增加了衍生金融工具會計處理的復(fù)雜性和困難性。本文對衍生金融工具會計確認(rèn)與計量存在的問題進(jìn)行分析，并提出相應(yīng)的建議，期望對企業(yè)合理處理該項(xiàng)業(yè)務(wù)，降低會計核算風(fēng)險有所幫助。

關(guān)鍵詞：衍生金融工具；會計確認(rèn)；會計計量

一、衍生金融工具會計確認(rèn)與計量存在的問題

1.會計確認(rèn)的科目不全面

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中規(guī)定，“衍生工具”科目是衍生金融工具會計確認(rèn)時使用的會計科目，用于核算企業(yè)取得的衍生金融工具之后的公允價值變動情況。然而對于“衍生工具”科目本身而言，其屬于共同類科目，可共同用于核算資產(chǎn)與負(fù)債，這就使得在衍生金融工具確認(rèn)時，將使用同一科目確認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債，導(dǎo)致會計科目難以全面反映核算內(nèi)容。

2.套期保值確認(rèn)欠缺準(zhǔn)確性

套期保值與投機(jī)獲利是企業(yè)使用衍生金融工具的主要目的，而我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中，只要求對套期保值業(yè)務(wù)進(jìn)行核算。在套期保值確認(rèn)中，衍生金融工具的確認(rèn)存在一定風(fēng)險性，具體表現(xiàn)為：一方面，衍生金融工具的確認(rèn)難以明確其運(yùn)用目的，即對套期保值或投機(jī)獲利的界定不清。企業(yè)在運(yùn)用衍生金融工具時經(jīng)常出現(xiàn)未在預(yù)定時間發(fā)生預(yù)期交易行為的情況，使得套期保值目的演變?yōu)橥稒C(jī)獲利目的；另一方面，用于套期保值的打包確認(rèn)是對多項(xiàng)衍生金融工具進(jìn)行聯(lián)合確認(rèn)的一種方式，難以保證會計確認(rèn)的準(zhǔn)確性。

3.會計計量方法風(fēng)險性大

衍生金融工具的會計計量引入了公允價值計量屬性，然而在實(shí)際操作中，公允價值計量方法的使用卻面臨著一些困難。當(dāng)公開市場不活躍時，衍生金融工具的價值計量準(zhǔn)確性取決于估價模型是否科學(xué)。若企業(yè)采用不同估價模型進(jìn)行價值計量，那么在公允價值出現(xiàn)變動的情況下則難以準(zhǔn)確計量損益變化。此外，由于企業(yè)的會計報告時間有所不同，這也增加了公允價值計量的不準(zhǔn)確性，嚴(yán)重影響了會計信息的相關(guān)性和可比性。

4.會計處理復(fù)雜化

在現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則規(guī)定下，針對大多數(shù)金融資產(chǎn)的計量引入了公允價值計量屬性，但是在金融負(fù)債計量中卻按照攤余成本進(jìn)行計量，降低了利潤表中項(xiàng)目分類的準(zhǔn)確性，增加了衍生金融工具會計處理的復(fù)雜性。同時，會計準(zhǔn)則中尚未明確規(guī)定無公開標(biāo)價的衍生金融工具計量方法，造成此類會計計量易受主觀因素影響難以保證會計信息的有用性。

二、完善衍生金融工具會計確認(rèn)與計量的建議

1.完善會計科目

會計準(zhǔn)則應(yīng)進(jìn)一步完善衍生金融工具確認(rèn)時所使用的會計科目，將共同類科目進(jìn)行細(xì)化，具體分為“衍生金融資產(chǎn)”和“衍生金融負(fù)債”兩類科目進(jìn)行核算。在“衍生金融資產(chǎn)”科目中，用于核算衍生金融工具的合約購買方標(biāo)的物的金額。在會計確認(rèn)時，企業(yè)要將其記入借方，作為資產(chǎn)進(jìn)行核算。在公允價值發(fā)生變動時，對該會計科目進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。在合約到期之日，轉(zhuǎn)為貸方核算；在“衍生金融負(fù)債”科目中，用于核算衍生金融工具的合約賣出方標(biāo)的物的金額。在會計確認(rèn)時，企業(yè)要將其計入貸方，作為負(fù)債進(jìn)行核算。在后期核算中，會計科目核算金額隨著衍生金融工具的公允價值變動而做出相應(yīng)調(diào)整。在合約到期之日，轉(zhuǎn)為借方核算。

2.規(guī)范套期確認(rèn)

會計準(zhǔn)則要進(jìn)一步規(guī)范衍生金融工具的套期保值確認(rèn)，若企業(yè)未在預(yù)定時間發(fā)生交易行為，那么必須要求企業(yè)出具證明資料，用以說明企業(yè)使用衍生金融工具的用途已出現(xiàn)改變。同時，針對套期保值目的的會計確認(rèn)還應(yīng)當(dāng)建立起完善的套期有效性評價體系，如企業(yè)可選用現(xiàn)行準(zhǔn)則中的三種評價方法中的兩種進(jìn)行聯(lián)合使用。在套期確認(rèn)中，應(yīng)進(jìn)一步明確打包確認(rèn)方式僅適用于涉及金額較小的幾種衍生金融工具的合并確認(rèn)。而對涉及金額較大的多種衍生金融工具的確認(rèn)則應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)進(jìn)行分別確認(rèn)。同時，對于多項(xiàng)衍生金融工具的會計確認(rèn)，也應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)根據(jù)風(fēng)險種類與大小對衍生金融工具進(jìn)行分別確認(rèn)。

3.降低公允價值計量風(fēng)險

由于公允價值計量方法會給市場不活躍下的衍生金融工具會計計量帶來風(fēng)險，所以必須采取有效措施降低風(fēng)險影響。具體措施包括：首先，我國要進(jìn)一步規(guī)范金融市場運(yùn)行，健全相應(yīng)的法律法規(guī)，使企業(yè)能夠更加容易地獲取公允價值。其次，統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)在公允價值評估中所采用的評估模型、多種評估方法的評估值差異應(yīng)在一定的區(qū)間范圍，減少企業(yè)利用多種評估模型調(diào)整公允價值的行為。再次，要求企業(yè)在編制會計報告時在其報表附注中對衍生金融工具的公允價值變動情況以及發(fā)展趨勢進(jìn)行詳細(xì)披露，減少企業(yè)利用時間性差異調(diào)整公允價值變動。

4.改進(jìn)會計信息披露方式

為了適應(yīng)衍生金融工具會計處理復(fù)雜性的特點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)在會計報表列報中增加相應(yīng)的項(xiàng)目，以此保證會計信息披露的全面性。在會計信息披露中，要求企業(yè)對所依據(jù)的會計政策加以說明，并披露交易金額、公允價值信息、合同條款等關(guān)鍵性的內(nèi)容，增強(qiáng)會計信息的可用性。此外，還應(yīng)要求企業(yè)披露衍生金融工具的使用情況、風(fēng)險損失、風(fēng)險收益等情況，使會計信息使用者能夠及時了解企業(yè)的潛在價值，以便做出正確的投資決策。

三、衍生金融工具會計確認(rèn)與計量的案例分析

A企業(yè)于2012年6月1日向B證券期貨公司投入資金60萬元用于期貨交易。6月7日，A企業(yè)向B證券期貨公司購入一張單價為3000元、數(shù)量為150噸的合約，交納合約總價值6%的交易保證金，手續(xù)費(fèi)為200元。6月底，A企業(yè)所持有的期貨合約單價上漲到3030元，7月底期貨合約單價下降至3020元。A企業(yè)于8月20日以單價3025元賣出進(jìn)行平倉。針對這一典型的衍生金融資產(chǎn)交易行為，其會計確認(rèn)與計量如下：

1.A企業(yè)于6月1日支付資金的會計處理

借：其他貨幣資金——存出投資款 600000

貸：銀行存款 600000

2.A企業(yè)于6月7日買入期貨合約的會計處理

借：衍生工具——期貨合約 27000

投資收益 200

貸：其他貨幣資金——存出投資款 27200

3.A企業(yè)于6月30日結(jié)算浮動盈虧，盈虧為(3030-3000)×150=4500元，將盈虧確認(rèn)為公允價值變動損益進(jìn)行會計處理

借：衍生工具——期貨合約 4500

貸：公允價值變動損益 4500

4.A企業(yè)于7月31日結(jié)算浮動盈虧，盈虧為（3020-3030）×150=-1500元，將盈虧確認(rèn)為公允價值變動損益進(jìn)行會計處理

借：公允價值變動損益 1500

貸：衍生工具——期貨合約 1500

5.A企業(yè)于8月20日結(jié)算賣出期貨合約后的盈虧，盈虧為（3025-3020）×150=750元，將盈虧確認(rèn)為公允價值變動損益進(jìn)行會計處理

借：其他貨幣資金——存出投資款 30750

貸：衍生工具——期貨合約 3000

投資收益 750

借：公允價值變動損益 3000

貸：投資收益 3000

上述會計處理忽視了衍生金融資產(chǎn)內(nèi)在的投資風(fēng)險，若A企業(yè)所持有的期貨合約無法順利平倉，那么A企業(yè)就必須繼續(xù)履行合同義務(wù)。所以，應(yīng)當(dāng)對該期貨合約的商品價值進(jìn)行確認(rèn)，完善A企業(yè)衍生性金融資產(chǎn)的會計處理。

1.A企業(yè)于6月1日支付資金的會計處理

借：其他貨幣資金——存出投資款 600000

貸：銀行存款 600000

2.A企業(yè)于6月7日買入期貨合約的會計處理

借：金融期貨資產(chǎn) 450000

貸：金融期貨負(fù)債 450000

借：期貨保證金 27000

衍生交易損益 200

貸：其他貨幣資金——存出保證金 27200

3.A企業(yè)于6月30日結(jié)算浮動盈虧，盈虧為(3030-3000)×150=4500元，將盈虧確認(rèn)為衍生交易遞延損益的貸方進(jìn)行會計處理

借：金融期貨資產(chǎn) 4500

貸：衍生交易遞延損益 4500

4.A企業(yè)于7月31日結(jié)算浮動盈虧，盈虧為（3020-3030）×150=-1500元，將盈虧確認(rèn)為衍生交易遞延損益的借方進(jìn)行會計處理

借：衍生交易遞延損益 1500

貸：金融期貨資產(chǎn) 1500

5.A企業(yè)于8月20日結(jié)算賣出期貨合約后的盈虧，盈虧為（3025-3020）×150=750元，將盈虧確認(rèn)為衍生交易遞延損益的貸方進(jìn)行會計處理

借：金融期貨資產(chǎn) 750

貸：衍生交易遞延損益 750

借：金融期貨負(fù)債 450000

貸：金融期貨資產(chǎn) 450000

借：其他貨幣資金——存出投資款 30750

貸：金融期貨資產(chǎn) 30000

衍生交易損益 750

借：衍生交易遞延損益 3000

貸：衍生交易損益 3000

四、結(jié)論

總而言之，我國應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善衍生金融工具的會計準(zhǔn)則，不斷改進(jìn)會計確認(rèn)與會計計量方法，降低會計核算風(fēng)險，提高會計信息的可比性和可靠性。同時，企業(yè)也要合理運(yùn)用衍生金融工具，根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定做好會計處理工作，科學(xué)運(yùn)用評估模型準(zhǔn)確計量衍生金融工具產(chǎn)生的公允價值變動情況，并在會計報告中詳細(xì)披露相關(guān)信息，使信息使用者根據(jù)可靠的會計信息做出正確的投資決策。