李叢　段華友　姬喆

【摘 要】 網(wǎng)絡(luò)零售的快速發(fā)展擴(kuò)大了網(wǎng)絡(luò)零售企業(yè)的業(yè)務(wù)規(guī)模，為了追求更多的市場份額，企業(yè)間的各種促銷手段層出不窮。而針對促銷手段的會(huì)計(jì)處理，目前我國的相關(guān)財(cái)稅準(zhǔn)則未能覆蓋其全部業(yè)務(wù)，增加了企業(yè)財(cái)務(wù)人員的財(cái)稅處理難度。文章以網(wǎng)絡(luò)零售企業(yè)的銷售返利業(yè)務(wù)為切入點(diǎn)，通過分析網(wǎng)絡(luò)零售企業(yè)在不同銷售返利模式下的財(cái)稅處理，對其中存在的問題提出了相應(yīng)的建議。

【關(guān)鍵詞】 現(xiàn)金返利； 零售； 會(huì)計(jì)處理； 收入； 增值稅

【中圖分類號(hào)】 F237 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）13-0125-03

公開數(shù)據(jù)顯示，2016年互聯(lián)網(wǎng)零售交易同比大幅增長26%，達(dá)到5.16萬億元，而當(dāng)年全社會(huì)消費(fèi)品零售額增速不足13%。剔除虛擬商品的網(wǎng)絡(luò)零售交易額后仍有4.2萬億元的實(shí)物商品網(wǎng)絡(luò)銷售額，占當(dāng)年全社會(huì)消費(fèi)品零售額的比例為13.2%，占比較2015年增加了近2%?；ヂ?lián)網(wǎng)銷售的興起導(dǎo)致網(wǎng)絡(luò)零售額的快速增長，這也主要得益于各個(gè)電商平臺(tái)及B2C（Business-to-Customer）、C2C（Custome-to-Customer）零售企業(yè)的快速發(fā)展。網(wǎng)絡(luò)零售的快速發(fā)展增加了網(wǎng)絡(luò)零售企業(yè)的業(yè)務(wù)規(guī)模，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理問題也不斷復(fù)雜化。目前相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)在針對網(wǎng)絡(luò)零售方面的規(guī)定并沒有實(shí)時(shí)跟進(jìn)，相對落后，尤其網(wǎng)絡(luò)零售企業(yè)在銷售過程中涉及大量的銷售返利，在相關(guān)準(zhǔn)則法規(guī)不完善的背景下會(huì)加大相關(guān)企業(yè)的會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理難度。對此，本文以網(wǎng)絡(luò)零售企業(yè)中的B2C企業(yè)銷售返利為切入點(diǎn)進(jìn)行研究，指出企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理。此外，希望本文研究結(jié)果及所使用的方法能夠?yàn)榫W(wǎng)絡(luò)零售中的各種B2C企業(yè)提供借鑒。

一、相關(guān)概念

（一）電商平臺(tái)及B2C零售企業(yè)

所謂電商平臺(tái)就是為各種網(wǎng)絡(luò)零售企業(yè)（包括C2C、B2C零售商）提供一個(gè)虛擬的銷售站點(diǎn)的電子商務(wù)類網(wǎng)站。目前國內(nèi)主流的電商平臺(tái)有阿里巴巴的天貓和淘寶、京東商城、唯品會(huì)以及國美在線等。

電商平臺(tái)中的各種渠道是指在平臺(tái)中開設(shè)的各種網(wǎng)店類型（包括各種B2C和C2C零售商）。每個(gè)電商平臺(tái)所設(shè)置的各種渠道店鋪類型均有差異，比如京東設(shè)置有京東自營、京東旗艦店及其他類型；天貓?jiān)O(shè)置了天貓超市、天貓旗艦店及天貓國際等。這些不同的店鋪類型里面充滿了形形色色的B2C企業(yè)，比如以天貓旗艦店和京東旗艦店均是B2C企業(yè)的典型代表。各個(gè)電商平臺(tái)上的各種B2C企業(yè)設(shè)置了不同的經(jīng)營模式，經(jīng)營模式的差異也決定了其貨物發(fā)送、收入確認(rèn)及業(yè)務(wù)流程等方面的差異。

（二）銷售返利及會(huì)計(jì)確認(rèn)

銷售返利是B2C企業(yè)在網(wǎng)絡(luò)銷售過程中為了獲得更多銷售量或金額而承諾銷售結(jié)算時(shí)給予購貨方（或勞務(wù)、服務(wù)接收方）一定的金額或貨物優(yōu)惠。比如，現(xiàn)金返利、實(shí)物返利及沖抵貨款等方式。銷售返利有兩個(gè)特征，其一，是否返利并不能在即刻確定。銷售返利往往只有在達(dá)到銷售方設(shè)定的某個(gè)或多個(gè)條件時(shí)才可能獲得，并不是買方購貨時(shí)就能確定的。其二，銷售返利的金額是不確定的。一般銷售返利金額都是與銷售方最終確定的銷售額或銷售量所掛鉤的，不能即刻在銷售方銷貨（或買方購貨）時(shí)就確定。

銷售返利的會(huì)計(jì)確認(rèn)廣義來說是指按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量計(jì)列報(bào)披露的過程。針對銷售返利的確認(rèn)主要需要考慮三個(gè)方面：是否確認(rèn)、何時(shí)確認(rèn)及確認(rèn)進(jìn)入哪個(gè)賬戶，包括在賬簿中的初始確認(rèn)和財(cái)報(bào)中最終確認(rèn)。簡單來說，可考慮參考會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)要素初始確認(rèn)條件的規(guī)定來考慮銷售返利的初始確認(rèn)，若同時(shí)符合有關(guān)會(huì)計(jì)要素的定義、有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出且能可靠計(jì)量這三個(gè)條件時(shí)則可進(jìn)行相應(yīng)的確認(rèn)。[1]

二、案例介紹

上海鴻凱商務(wù)貿(mào)易公司（簡稱“鴻凱商貿(mào)”）是一家較大規(guī)模的B2C電商企業(yè)，在國內(nèi)的主流電商平臺(tái)都有相應(yīng)的旗艦店，比如天貓、京東、當(dāng)當(dāng)?shù)?，主要業(yè)務(wù)分部在天貓和京東上。鴻凱商貿(mào)在近年互聯(lián)網(wǎng)零售爆發(fā)式增長的大環(huán)境下，業(yè)務(wù)規(guī)模呈現(xiàn)幾何級(jí)增長、經(jīng)營效益也大幅增長。2011—2016年的銷售收入分別為200萬元、600萬元、2 200萬元、5 000萬元、2.1億元及3.9億元；經(jīng)營利潤從2011年的不足50萬元增加到2016年的2 300萬元。2017年，公司為了業(yè)務(wù)更上一個(gè)新臺(tái)階和為未來IPO做好準(zhǔn)備，著重拓寬相應(yīng)的B2C銷售渠道，在品牌營銷、廣告宣傳及業(yè)務(wù)培訓(xùn)等眾多方面加大了資金及人力投入，希望當(dāng)年銷售額能夠突破6億元、凈利潤5 000萬元。

鴻凱商貿(mào)作為創(chuàng)新型的電商企業(yè)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算等方面與傳統(tǒng)商貿(mào)零售企業(yè)存在較大差別，有關(guān)銷售收入確認(rèn)、銷售返利核算、納稅核算以及支付寶等結(jié)算工具的結(jié)算等問題都存在差異，這些是與類似鴻凱商貿(mào)一樣的B2C零售企業(yè)普遍存在的問題。比如，鴻凱商貿(mào)同時(shí)在天貓旗艦店、天貓超市及淘寶等不同渠道都有銷售，不同渠道面臨了不同的客戶訂單信息獲取、不同的結(jié)算方式及不同的客戶回款，導(dǎo)致了其在相關(guān)的銷售收入、銷售返利確認(rèn)可能會(huì)有不同。當(dāng)前，以鴻凱商貿(mào)為代表的B2C網(wǎng)絡(luò)零售企業(yè)一般都是以開票作為銷售收入確認(rèn)的基準(zhǔn)，一般沒有開票的可能就不確認(rèn)銷售收入，導(dǎo)致企業(yè)納稅不規(guī)范、不符合相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法的規(guī)定。

考慮鴻凱商貿(mào)準(zhǔn)備未來幾年內(nèi)進(jìn)行IPO，故企業(yè)需要主動(dòng)按照最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)稅法的規(guī)定來進(jìn)行處理。由于銷售返利是網(wǎng)絡(luò)銷售中常用的銷售方法，因此，本文以網(wǎng)絡(luò)零售B2C企業(yè)的銷售返利為研究落腳點(diǎn)，針對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法等在此方面的不一致等問題進(jìn)行統(tǒng)一并設(shè)計(jì)出相應(yīng)可適用的會(huì)計(jì)處理方法。

三、網(wǎng)絡(luò)零售B2C企業(yè)銷售返利處理問題

在網(wǎng)絡(luò)銷售過程中，作為不同的會(huì)計(jì)主體銷售方和購買方對銷售返利進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算和列報(bào)存在一定的差異。本文主要站在購買方角度來探討其獲得的銷售返利如何核算。目前各種買方獲得的銷售返利在會(huì)計(jì)處理中主要存在以下三個(gè)問題。

（一）僅確認(rèn)現(xiàn)金返利而不確認(rèn)其他返利

前文介紹的三種類型的銷售返利均存在于鴻凱商貿(mào)中。針對現(xiàn)金銷售返利，鴻凱商貿(mào)在供應(yīng)商獲得相應(yīng)發(fā)票后按開票金額確認(rèn)收入和對應(yīng)的現(xiàn)金銷售返利（計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用）；針對實(shí)物返利和沖抵貨款的銷售返利，并沒有進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算和列報(bào)處理，僅在內(nèi)部績效考核時(shí)予以適當(dāng)?shù)挠涗洠驔]有會(huì)計(jì)核算入賬導(dǎo)致相關(guān)會(huì)計(jì)信息不準(zhǔn)確。嚴(yán)格來說，會(huì)計(jì)信息的不準(zhǔn)確存在兩點(diǎn)：一是實(shí)物返利沒有核算導(dǎo)致企業(yè)實(shí)物庫存相關(guān)信息存在差異；二是沖抵貨款的銷售返利沒有核算導(dǎo)致應(yīng)付賬款余額不準(zhǔn)確。

（二）實(shí)物返利企業(yè)存貨管理系統(tǒng)核算不準(zhǔn)確

所謂實(shí)物返利即購貨方在購買相關(guān)商品時(shí)從供應(yīng)商那里免費(fèi)獲取的貨物，供應(yīng)商并不會(huì)對此贈(zèng)送物提供任何發(fā)票（也未收取任何額外費(fèi)用）。贈(zèng)送的物品一般也是有價(jià)值的商品，與購進(jìn)商品一樣存在條碼和貨號(hào)。針對實(shí)物返利所收到的貨物，給鴻凱商貿(mào)在其存貨管理系統(tǒng)中的反映帶來了困惑，是象征性地以1元、0元又或是標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)填寫入庫單并在系統(tǒng)中反映，企業(yè)并不確定，三種情況均有存在。鴻凱商貿(mào)針對實(shí)物返利的入庫單填寫及登記存貨管理系統(tǒng)混亂，導(dǎo)致相關(guān)存貨成本核算不準(zhǔn)確。又由于總賬系統(tǒng)中不反映這部分實(shí)物返利，因而總賬系統(tǒng)的庫存余額與商品存貨管理信息系統(tǒng)中的存貨余額會(huì)產(chǎn)生差異。

（三）未從納稅籌劃角度予以規(guī)劃設(shè)計(jì)

B2C網(wǎng)絡(luò)零售企業(yè)從供應(yīng)商獲得的銷售返利的結(jié)算方式（票扣或者賬扣）和回款方式來看對增值稅的影響是不同的。

案例1：鴻凱商貿(mào)與其上游供應(yīng)商鴻禧有限公司于2017年4月3日達(dá)成一項(xiàng)協(xié)議，鴻凱商貿(mào)購買含稅價(jià)1 170萬元的商品并獲得鴻禧給予其117萬元的銷售返利。

針對本案例，若企業(yè)采用賬扣（現(xiàn)金返利）方式：鴻凱商貿(mào)在采購1 170萬元的貨物時(shí)，獲得相應(yīng)的增值稅發(fā)票，價(jià)款1 000萬元、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額170萬元。此外，鴻凱商貿(mào)向供應(yīng)商鴻禧開具服務(wù)費(fèi)發(fā)票金額含稅117萬元，稅率6%，產(chǎn)生6.6萬元的銷項(xiàng)稅額。此種方式，最終鴻凱商貿(mào)可獲得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為163.4萬元（170-6.6）。

針對本案例，若采用票扣（抵付貨款）方式，鴻凱商貿(mào)購入產(chǎn)品從供應(yīng)商鴻禧獲得的增值稅發(fā)票將有兩列：第一列為購貨款1 000萬元和進(jìn)項(xiàng)稅款170萬元；第二列為紅字沖抵列，紅字填寫的購貨價(jià)款為100萬元和進(jìn)項(xiàng)稅17萬元。最終發(fā)票合計(jì)欄金額分別是購貨價(jià)款900萬元和進(jìn)項(xiàng)稅153萬元。可發(fā)現(xiàn)，雖然供應(yīng)商給鴻凱商貿(mào)117萬元的抵扣，但由于鴻凱商貿(mào)實(shí)際只能抵扣153萬元而非此前的170萬元，則意味著鴻凱商貿(mào)實(shí)際獲得的銷售返利僅100萬元整。

從企業(yè)賬扣方式與票扣方式結(jié)算對比來看，鴻凱商貿(mào)可多獲取10.4萬元（163.4-153）的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。通過本案例可發(fā)現(xiàn)，不同銷售返利的結(jié)算方式給買方帶來的稅負(fù)影響也不同，這需要B2C網(wǎng)絡(luò)零售企業(yè)在獲得銷售返利時(shí)有效區(qū)分其中的差異并考慮對稅收的影響。[2]

四、B2C網(wǎng)絡(luò)零售企業(yè)獲取銷售返利的確認(rèn)

（一）實(shí)物返利確認(rèn)

針對B2C企業(yè)獲取的實(shí)物銷售返利的確認(rèn)，本文認(rèn)為可從以下四點(diǎn)考慮：

首先，從供應(yīng)商處獲取的銷售發(fā)票應(yīng)包括獲贈(zèng)的實(shí)物返利的物品信息。眼下，鴻凱商貿(mào)為代表的B2C零售企業(yè)絕大多數(shù)從供應(yīng)商獲取的實(shí)物返利并沒有獲得相應(yīng)的發(fā)票，這些企業(yè)也沒有對其進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。根據(jù)稅法規(guī)定，買方企業(yè)從賣方獲得實(shí)物銷售返利時(shí)，賣方需要用藍(lán)字填寫相應(yīng)金額和數(shù)量的實(shí)物返利的發(fā)票。這就要求買方獲取實(shí)物返利的銷售發(fā)票，并據(jù)此進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，這樣不僅可以準(zhǔn)確反映相關(guān)存貨信息變化，也為稅務(wù)部門稽查提供依據(jù)。

其次，在獲得實(shí)物返利發(fā)票的基礎(chǔ)上進(jìn)一步將此記入企業(yè)的存貨管理信息系統(tǒng)。B2C企業(yè)獲取的實(shí)物返利都是可以正常出售的商品，若不記錄將嚴(yán)重失真。B2C企業(yè)在將這些實(shí)物返利入庫、發(fā)送電商平臺(tái)倉庫或客戶的過程中，都需要在企業(yè)的存貨管理信息系統(tǒng)進(jìn)行出入庫記錄。上文介紹過，鴻凱商貿(mào)并沒有完全按照上述標(biāo)準(zhǔn)對實(shí)物返利在存貨管理信息系統(tǒng)進(jìn)行記錄。為此，類似鴻凱商貿(mào)這樣的B2C企業(yè)應(yīng)該統(tǒng)一規(guī)范，按照正常采購的商品一樣將實(shí)物返利獲得的商品記錄。

再次，實(shí)物返利貨物按照實(shí)際價(jià)值一次結(jié)轉(zhuǎn)至營業(yè)成本。如果企業(yè)采購的商品按照正常采購價(jià)格記賬，那么銷售出庫后在結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)則可能分不清楚所售商品是屬于返利部分還是屬于正常采購部分。實(shí)際上，實(shí)物返利的商品若不單獨(dú)核算，則銷售時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的“營業(yè)成本”僅為0。為此，需將正常采購的商品與銷售返利獲得的實(shí)物分別核算，在獲得時(shí)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

借：庫存商品（實(shí)物返利物品的實(shí)際價(jià)值）

貸：主營（其他）業(yè)務(wù)成本

這樣核算有如下三方面的優(yōu)點(diǎn)：一是企業(yè)存貨管理信息系統(tǒng)核算的商品價(jià)值準(zhǔn)確，能夠準(zhǔn)確反映出總的價(jià)值；二是可以使存貨管理信息系統(tǒng)中的存貨金額與企業(yè)存貨總賬中的余額一致；三是會(huì)計(jì)核算清晰明了，更能夠準(zhǔn)確反映相應(yīng)的賬務(wù)信息。不過，該做法有一點(diǎn)不足，將實(shí)物返利商品在收到時(shí)就按照實(shí)際價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)記入營業(yè)成本，有虛增營業(yè)利潤提前確認(rèn)收入嫌疑。

最后，B2C企業(yè)需要有效區(qū)分普通贈(zèng)品和獲取的正常商品。嚴(yán)格意義上來說，實(shí)物返利除了包括可供買方正常銷售的商品外，還可能獲得一些普通的贈(zèng)品（并不適合銷售）。從商業(yè)價(jià)值來說，普通的贈(zèng)品并無銷售價(jià)值，B2C企業(yè)將此再轉(zhuǎn)送給買方也沒有收入，而不像正常實(shí)物返利的商品銷售時(shí)可獲得銷售收入。如此一來，需要B2C企業(yè)在存貨管理信息系統(tǒng)以0價(jià)值記錄并注明，銷售作為贈(zèng)送品時(shí)并不進(jìn)行賬務(wù)處理。

（二）現(xiàn)金銷售返利的確認(rèn)

現(xiàn)金返利，即俗稱的賬扣返利，此返利模式可以使得買方直接獲得返還現(xiàn)金并由買方向賣方供應(yīng)商開具現(xiàn)金返利發(fā)票（一般按照6%稅率開具服務(wù)費(fèi)發(fā)票）。不過，這種做法存在爭議且有一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。國家稅務(wù)總局2004年第136號(hào)文《關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》指出，商業(yè)企業(yè)作為買方從賣方獲取的各種與銷售量或金額掛鉤的返還收入均需要按照有關(guān)規(guī)定沖減對應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。沖減的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式為“當(dāng)期獲得的現(xiàn)金返利金額×所購商品適用的增值稅稅率”，一般為17%。

根據(jù)上述稅法規(guī)定可知，若買方獲得銷售返利與銷售金額或銷售量掛鉤，需要由賣方按照適用稅率開具紅字增值稅發(fā)票，然后由買方按照該紅字發(fā)票進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，而不是直接由買方開票給賣方。故，可以發(fā)現(xiàn)B2C企業(yè)直接向上游供應(yīng)商按照6%稅率開具服務(wù)費(fèi)發(fā)票有所不當(dāng)，需要區(qū)分具體的情況進(jìn)行恰當(dāng)?shù)奶幚?。存在一種特殊情況，若B2C企業(yè)與上游供應(yīng)商簽訂了一定代理銷售協(xié)議，則上述處理可能是適當(dāng)?shù)?。[3]

（三）沖抵貨款銷售返利確認(rèn)

沖抵貨款的銷售返利實(shí)務(wù)中俗稱票扣返利。鴻凱商貿(mào)在獲得沖抵貨款的銷售返利時(shí)，一律按照凈額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，抵扣后的貨物價(jià)款凈額計(jì)入“庫存商品”和“應(yīng)付賬款”，這樣處理使得存貨管理信息系統(tǒng)記錄的商品金額與總賬的存貨余額存在不符。這樣的問題存在于很多類似鴻凱商貿(mào)這樣的B2C企業(yè)中。為此，本文針對票扣方式的賬務(wù)處理建議如下：

第一步，買方收到含有折扣金額的發(fā)票后做采購分錄。

借：庫存商品

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：應(yīng)付票據(jù)（應(yīng)付賬款等）

第二步，買方根據(jù)發(fā)票中的負(fù)數(shù)金額沖減企業(yè)的營業(yè)成本。

借：應(yīng)付票據(jù)（應(yīng)付賬款等）

貸：主營業(yè)務(wù)成本（其他業(yè)務(wù)成本）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）

第三步，期末結(jié)轉(zhuǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額至進(jìn)項(xiàng)稅。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）

五、結(jié)論及建議

通過本文研究可發(fā)現(xiàn)B2C企業(yè)作為買方在處理銷售返利時(shí)存在三點(diǎn)不足：其一，企業(yè)僅針對現(xiàn)金返利進(jìn)行確認(rèn)不利于企業(yè)的稅務(wù)核算，忽視實(shí)物返利和沖抵貨款返利對稅務(wù)的影響；其二，存貨管理信息系統(tǒng)中錄入的信息模糊，很容易忽視或不準(zhǔn)確反映某些返利信息；其三，沒有嚴(yán)格按照稅法要求進(jìn)行稅務(wù)核算，容易導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

針對上述三點(diǎn)不足，本文分別從三種銷售返利角度對B2C企業(yè)的返利確認(rèn)進(jìn)行了說明，此具體操作過程中要求企業(yè)根據(jù)不同的返利方式并充分考慮開票方式、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。希望通過本文的實(shí)際案例介紹能夠?yàn)楹罄m(xù)相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法等法律法規(guī)的完善提供一定的參考，更希望能夠?yàn)轭愃频腂2C企業(yè)在此方面的會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)籌劃提供基礎(chǔ)。

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