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（中國移動通信集團廣東有限公司深圳分公司 廣東深圳518035）

2017年7月5日，財政部正式發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號———收入〉的通知》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則），要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)從2018年1月1日起施行。新收入準(zhǔn)則更講究合同項的拆分和合同周期的分?jǐn)?，既拆且攤，因此對通信行業(yè)影響比較大。本文將重點闡述通信業(yè)積分在新收入準(zhǔn)則下會計核算的變化，并探討在盈余管理方面的可為空間。

一、業(yè)務(wù)簡介

通信業(yè)運營商積分計劃是根據(jù)客戶的一定消費行為授予積分，客戶獲得的積分可以通過運營商積分商城、自有及合作營業(yè)廳以及合作商戶兌換運營商服務(wù)或自有實物產(chǎn)品或合作商家提供的實物產(chǎn)品或服務(wù)。積分單獨售價參考積分所能兌換的商品或服務(wù)的公允價值確定（中國移動積分公允價值目前為0.012元）。根據(jù)積分授予/贈與的不同情況，積分類別可以分為以下三類（見表1）。

表1

考慮到與合同無關(guān)的促銷積分在實務(wù)中開展頻率不高，金額占比較小，本文暫不闡述，只針對消費積分和與合同相關(guān)的促銷積分兩類積分進行闡述。目前，客戶可將積分兌換為以下產(chǎn)品或服務(wù)：自有通信服務(wù)，指各公司提供的通信服務(wù)，如流量、通話時長等；運營商話費類，如贈送話費、充值卡等；運營商自有實物產(chǎn)品，指運營商控制的實物產(chǎn)品，如自有終端等；運營商非自有產(chǎn)品或服務(wù)，指非各公司控制的產(chǎn)品或服務(wù)，如合作大型超市的日用百貨等。

二、新舊收入準(zhǔn)則的會計核算對比

（一）舊收入準(zhǔn)則的會計核算

第一步：積分發(fā)放時的處理。在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在本次商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與積分的公允價值之間進行分配，將取得的貨款或應(yīng)收貨款扣除積分公允價值的部分確認(rèn)為收入，積分的公允價值確認(rèn)為遞延收益。

月末積分計劃遞延收入余額=月末未兌換積分余額×預(yù)期兌換率×單位積分價值

其中：（1）月末未兌換積分余額指本月末所有客戶的積分總余額，即月末未兌換積分余額=總積分-已兌換積分-客戶清零積分。（2）單位積分價值定期測算評估。（3）積分預(yù)期兌換率=1-（樣本年度清除積分/樣本年度總積分）。其中，樣本年度總積分=樣本年度期初積分+樣本年度本期新增積分，“樣本年度清除積分”是指樣本年度內(nèi)以非兌換方式清除的所有積分，如離網(wǎng)清零積分、到期清零積分等。

第二步：積分兌換時的處理。積分兌換自有通信服務(wù)，如一定時長的通話分鐘數(shù)、一定數(shù)量的上網(wǎng)小時數(shù)或流量，這類優(yōu)惠由業(yè)務(wù)支撐部門直接剔除后出賬，不產(chǎn)生銷售折扣折讓，財務(wù)部按照業(yè)務(wù)支撐系統(tǒng)部門提供的剔除上述優(yōu)惠后的收入凈額列賬。積分兌換話費或者有價卡，則計入銷售折扣折讓。積分兌換自有實物產(chǎn)品和第三方產(chǎn)品，按照兌換產(chǎn)品的公允價值，確認(rèn)客戶服務(wù)費。

在客戶兌換積分時，運營商將原計入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入。運營商應(yīng)按照上述方法于每月月末計算出積分計劃應(yīng)確認(rèn)的遞延收入余額，將應(yīng)確認(rèn)遞延收入余額的總額與期初“遞延收益——積分遞延”余額比較，如果差額為正，則按差額借記 “移動網(wǎng)業(yè)務(wù)收入——積分遞延”科目，貸記“遞延收益——積分遞延”科目；如果差額為負(fù)，則按差額做相反分錄。

（二）新收入準(zhǔn)則的會計核算

新收入準(zhǔn)則下，積分發(fā)放及兌換自有通信服務(wù)、兌換話費的會計處理與舊準(zhǔn)則相同，兌換自有實物產(chǎn)品和兌換非自有產(chǎn)品或服務(wù)的會計處理見表2。

表2

三、具體案例

由于積分的增減變動與積分期初期末數(shù)量變動相同，在日常實務(wù)核算中，運營商一般通過每期期初期末積分?jǐn)?shù)量的變動進行會計核算。與合同相關(guān)的促銷積分在會計核算上與消費積分一致，唯一的區(qū)別在于兩者預(yù)期兌換率不同，導(dǎo)致計算結(jié)果有所不同，其他會計核算原則和分錄都與消費積分一致。筆者以某月某運營商的消費積分為例進行闡述。假設(shè)某月某運營商消費積分相關(guān)數(shù)據(jù)如下（為便于理解不考慮增值稅影響）。

（一）積分信息（見表3）

表3

（二）成本信息（見表4）

表4

（三）其他信息（見表5）

表5

第一步：根據(jù)已發(fā)放未使用的消費積分的期末余額和期初余額的差額，及積分公允價值和預(yù)期積分兌換率調(diào)整積分遞延收入金額。

積分遞延收入變動金額=（2 400 000-2 000 000）×0.012×90%=4 320（元）

借：移動網(wǎng)業(yè)務(wù)收入——積分遞延4 320

貸：遞延收益——積分遞延4 320

第二步：積分兌換為通信服務(wù)的部分，兌換時不做賬務(wù)處理?？蛻魧嶋H使用這些通信服務(wù)的月份，由業(yè)務(wù)支撐部門直接剔除后出賬，財務(wù)部按照業(yè)務(wù)支撐系統(tǒng)部門提供的剔除上述優(yōu)惠后的收入凈額列賬。

第三步：積分兌換為話費的部分，兌換時不做賬務(wù)處理。客戶實際消耗話費的月份，根據(jù)話費實際消耗情況確認(rèn)通信服務(wù)收入和折扣。

第四步：積分兌換為自有實物產(chǎn)品的部分，結(jié)合積分折扣率，將通信服務(wù)收入重分類至產(chǎn)品銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。

通信服務(wù)重分類至產(chǎn)品銷售收入金額=600 000×0.012×80%=5 760（元）。

借：移動網(wǎng)業(yè)務(wù)收入——銷售折扣折讓5 760

貸：其他業(yè)務(wù)收入——明細(xì)項5 760

借：其他業(yè)務(wù)成本——明細(xì)項6 000

貸：庫存商品——明細(xì)項6 000第五步：積分兌換非自有產(chǎn)品或服務(wù)的部分，以暫估成本金額沖銷主營業(yè)務(wù)收入。后續(xù)實際結(jié)算時，暫估成本和實際成本的差額部分（如有），通過通信服務(wù)收入進行調(diào)整。

借：移動網(wǎng)業(yè)務(wù)收入——銷售折扣折讓4 000

貸：應(yīng)付賬款——計提類——明細(xì)項4 000

結(jié)算時，按照結(jié)算單與暫估的差額調(diào)整通信服務(wù)收入：

借：應(yīng)付賬款——計提類——明細(xì)項4 000

貸：應(yīng)付賬款 3 500

移動網(wǎng)業(yè)務(wù)收入——銷售折扣折讓500

實際支付時：

借：應(yīng)付賬款 3 500

貸：銀行存款 3 500

四、積分盈余管理

從案例第一步會計核算可以看出，期初期末積分?jǐn)?shù)量的多少，直接影響當(dāng)月主營業(yè)務(wù)收入的高低，進而影響利潤。運營商可通過合適的積分營銷策略和營銷方案，合理控制積分發(fā)放或者消耗節(jié)奏，進而影響當(dāng)月收入增長或者減少的節(jié)奏。

從案例第二步和第三步的會計核算可以看出，積分兌換為通信服務(wù)和話費的部分，在客戶兌換的當(dāng)月，不用進行會計核算。后續(xù)客戶使用贈送的通信服務(wù)和話費時，根據(jù)客戶實際使用情況要么直接出賬前減免，要么同時確認(rèn)通信服務(wù)收入和折扣。因此，從整個業(yè)務(wù)周期橫向來看，對總收入沒有影響。但是，從期間縱向來看，積分兌換為通信服務(wù)和話費的當(dāng)月，通信運營商只需要將因該部分積分減少而遞延的收入全部轉(zhuǎn)回（即通過第一步會計核算實現(xiàn)），即可增加當(dāng)月主營業(yè)務(wù)收入。這一點可為運營商提供時間性的盈余管理，特別是關(guān)鍵月份的盈余管理。例如當(dāng)年12月收入不足，則可引導(dǎo)客戶多兌換積分為通信服務(wù)或者話費；如收入盈余，則引導(dǎo)客戶少兌換積分為通信服務(wù)和話費。

從案例第四步的會計核算可以看出，積分兌換為自有實物產(chǎn)品的部分，實質(zhì)上是主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入的重分類，受積分折扣率影響，主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入不一定是按1∶1的比例重分類，因此對于總收入會有些影響。但是，從重要性水平來講，影響不是太大。從盈余管理的角度來講，存在主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入的結(jié)構(gòu)性調(diào)整空間，可通過引導(dǎo)客戶將積分兌換為自有實物產(chǎn)品，合理控制該部分調(diào)整空間。

從案例第五步的會計核算可以看出，積分兌換非自有產(chǎn)品或服務(wù)的部分，無論是從整個業(yè)務(wù)周期橫向來看，還是從當(dāng)月期間縱向來看，對收入沒有任何影響。因為由于積分減少而沖回的遞延收入，實際上又被非自有產(chǎn)品或服務(wù)的價值以折扣的方式?jīng)_減了，所以該營銷策略進行盈余管理的可為空間不大。

五、結(jié)語

綜上，在新收入準(zhǔn)則下，通信業(yè)運營商的積分業(yè)務(wù)在會計核算上發(fā)生了較大的變化。從整個業(yè)務(wù)周期橫向來看，無論采取哪種積分營銷策略，對總收入沒有影響。但是，從期間縱向來看，通信業(yè)運營商可選擇合適的營銷策略，控制積分投放節(jié)奏和消耗方式；同時結(jié)合本地實際情況，合理對客戶消費方式進行培養(yǎng)和引導(dǎo)，進而實施合理的期間盈余管理。