□（中南林業(yè)科技大學 湖南長沙410000）

一、引言

我國近幾年來經(jīng)濟發(fā)展速度放緩，經(jīng)濟發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變是重要的原因之一。我國過去以環(huán)境污染和資源浪費為代價換來的經(jīng)濟高速發(fā)展引發(fā)了越來越多的生態(tài)環(huán)境問題、經(jīng)濟發(fā)展問題甚至是社會問題。因此，生態(tài)文明建設和綠色發(fā)展戰(zhàn)略在當今發(fā)展戰(zhàn)略中的地位舉足輕重。

黨的十八屆三中全會通過的 《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”要求，領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計有利于領(lǐng)導干部嚴守生態(tài)紅線從而樹立正確的政績觀，完善生態(tài)補償機制，改變“唯GDP論，犧牲環(huán)境效益和社會效益以換取經(jīng)濟效益”的局面。

水資源是自然資源的重要組成部分，領(lǐng)導干部水資源資產(chǎn)離任審計同樣也是領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的重要內(nèi)容。水資源資產(chǎn)是指能在現(xiàn)時或未來帶來一定效益的水資源。水資源的資產(chǎn)化管理如今顯得更為重要，水資源的產(chǎn)權(quán)界定，資產(chǎn)化管理政策的落實，水資源合理開發(fā)、利用和保護的法律法規(guī)的完善，水資源交易市場的改進都能促進水資源資產(chǎn)化的發(fā)展。

二、領(lǐng)導干部水資源資產(chǎn)離任審計的理論基礎(chǔ)

（一）可持續(xù)發(fā)展理論

可持續(xù)發(fā)展理論是經(jīng)濟、社會和生態(tài)環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展的理論，生態(tài)環(huán)境問題是可持續(xù)發(fā)展中的重要環(huán)節(jié)，可持續(xù)發(fā)展理論要求保護生態(tài)環(huán)境，不斷尋求發(fā)展。領(lǐng)導干部水資源資產(chǎn)離任審計的基點就是維護經(jīng)濟、社會和環(huán)境的健康發(fā)展?？沙掷m(xù)發(fā)展要求對自然資源合理、有效地管理，而自然資源離任審計的目的是為了規(guī)范領(lǐng)導干部對管轄范圍內(nèi)的自然資源進行合理使用，此審計也是自然資源資產(chǎn)管理的有效手段之一。

（二）環(huán)境外部性理論

環(huán)境外部性是指一個行動因環(huán)境造成的費用或收益不在領(lǐng)導者考慮范圍內(nèi)時導致資源配置效率低的情況，控制環(huán)境外部性往往通過市場手段和政府行為兩條途徑解決。由于我國相關(guān)的市場體系尚未成熟，環(huán)境外部的不經(jīng)濟性主要靠政府干預和控制，包括經(jīng)濟刺激和實行管制兩種手段，經(jīng)濟刺激是根據(jù)對環(huán)境的影響來實施經(jīng)濟獎懲的方法，實行管制則是通過法律、法規(guī)、制度等強行規(guī)定產(chǎn)生外部不經(jīng)濟性的標準。此類環(huán)境保護政策可以作為自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容，進而促進環(huán)保政策的實施。

（三）委托代理理論

審計來源于受托責任，受托責任的多元化發(fā)展拓展了審計功能，自然資源資產(chǎn)離任審計中的受托責任更適用于資源托付論，其核心為受托內(nèi)容由資產(chǎn)保管和使用變?yōu)樽匀毁Y源、生態(tài)環(huán)境和環(huán)境治理。領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的受托責任既包括以經(jīng)濟效益為核心的經(jīng)濟責任，也包括社會效益和生態(tài)環(huán)境效益為主的社會責任。

（四）大循環(huán)成本理論

大循環(huán)成本理論與傳統(tǒng)的循環(huán)成本理論相比，就是新納入了自然資源成本，從整個物質(zhì)循環(huán)中考慮成本消耗，特別是成本補償問題。人類想要可持續(xù)發(fā)展，不得不考慮對資源消耗、環(huán)境污染對社會的反作用，即如何進行資源補償、環(huán)境更新。大循環(huán)成本理論為環(huán)境成本確認和環(huán)境補償計量提供依據(jù)，也為領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計提供理論基礎(chǔ)。

三、領(lǐng)導干部水資源資產(chǎn)離任審計的審計目標

領(lǐng)導干部水資源資產(chǎn)離任審計的審計目標分為宏觀目標和微觀目標。領(lǐng)導干部水資源資產(chǎn)離任審計的宏觀目標是充分發(fā)揮其 “免疫系統(tǒng)”的功能，維護國家的生態(tài)系統(tǒng)，保護國家的資源安全。其微觀目標是通過審計使領(lǐng)導者制定合理、科學的水資源資產(chǎn)政策，主要分為四個內(nèi)容：一是摸清領(lǐng)導干部任期內(nèi)所管轄區(qū)域水資源資產(chǎn)的數(shù)量和質(zhì)量變化情況；二是調(diào)查以及處理領(lǐng)導干部任期內(nèi)所管轄區(qū)域水資源資產(chǎn)開發(fā)、利用和管理等方面存在的違法違紀違規(guī)問題；三是對發(fā)現(xiàn)的問題界定責任，特別是對現(xiàn)任與離任領(lǐng)導干部責任、直接責任與間接責任的區(qū)分；四是通過審計督促領(lǐng)導干部守法守紀，提高水資源資產(chǎn)的利用效率，提升水資源資產(chǎn)的管理水平，促進水資源資產(chǎn)使用時經(jīng)濟效益、社會效益和生態(tài)效益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

四、領(lǐng)導干部水資源資產(chǎn)離任審計的審計主體

我國目前的審計主體有三類，政府審計機關(guān)、內(nèi)部審計部門和社會審計組織，但是，鑒于自然資源的稀缺性、公共性、國有性以及環(huán)境問題的復雜性，本文認為領(lǐng)導干部水資源資產(chǎn)離任審計的審計主體應當是政府審計機關(guān)。

我國近年的粗放型經(jīng)濟增長方式與環(huán)境和資源產(chǎn)生了越來越突出的矛盾，資源和環(huán)境從發(fā)展的因素逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橹萍s國家安全的重要因素，黨的十八屆三中全會提出完善自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度說明保護自然資源已經(jīng)被提到了國家發(fā)展戰(zhàn)略的層次。其次，水環(huán)境保護的資金大多來自政府擔保的貸款或公共財政資金，是典型的公共資源，政府審計機關(guān)作為公共利益的捍衛(wèi)者理應承擔監(jiān)督責任。同時，自然資源歸國家所有是一個長期政策，我國國家審計是國家治理體系中針對監(jiān)督職責的行政機關(guān)，尤其在公共資源方面干預和控制。因此，自然資源資產(chǎn)開發(fā)、利用和保護的審計監(jiān)督應當由國家審計機關(guān)執(zhí)行。

五、水資源資產(chǎn)離任審計的主要內(nèi)容

（一）水資源資產(chǎn)賬戶設置

水資源資產(chǎn)的存量和流量核算。在水資源資產(chǎn)存量核算中，水資源的多少和可利用率是需要掌握的基本數(shù)據(jù)，因此，水資源的存量及變化涵蓋水資源的原始量以及自然因素和人類經(jīng)濟活動因素導致的水量變化。自然因素包括流入、流出、降水和蒸發(fā)；人類經(jīng)濟活動因素包括取水和排放。水資源資產(chǎn)通過水資源的供應及實物核算，水資源的供應使用混合核算以及與水相關(guān)的經(jīng)濟核算等來進行流量核算。最終，結(jié)合水資源當期的市場價格，完成對其的價值核算。

水資源的功能。水資源在不同的領(lǐng)域有許多不同的功能，從整個水資源價值核算的體系來分析，水資源的功能可以歸納為三個部分：水資源的經(jīng)濟效益（給農(nóng)業(yè)、工業(yè)等產(chǎn)業(yè)帶來的經(jīng)濟效益）、社會效益（提供就業(yè)等）以及生態(tài)效益（污染凈化價值、局部氣候調(diào)節(jié)價值、保護生物多樣性價值等）。經(jīng)濟價值、社會價值以及生態(tài)價值相互交叉、相互融合構(gòu)成了水資源的整體功能效益，因此，水資源的功能在水資源核算中應當充分核算。

（二）水資源資產(chǎn)審計范圍

水資源資產(chǎn)法律法規(guī)及政策制度執(zhí)行情況和效果情況。主要審計對國家水資源發(fā)展政策的執(zhí)行情況、生態(tài)環(huán)境保護法律法規(guī)的遵守情況、國家戰(zhàn)略規(guī)劃的落實情況，還要對地區(qū)水資源和環(huán)境保護法規(guī)、政策的建立以及執(zhí)行情況進行審計，具體包括水資源法律法規(guī)制度的實施效果、重大決策的制定和執(zhí)行效果以及預警機制和突發(fā)事件應急處理建立和運行情況。全面審計領(lǐng)導干部在任職期間對于水資源資產(chǎn)管理、生態(tài)環(huán)境保護等方面的履職情況。

水資源資產(chǎn)的利用情況。水資源的利用屬于領(lǐng)導干部的職責范圍，但水資源的利用以及引起的損耗計入領(lǐng)導干部水資源資產(chǎn)的管理成本，該項成本的合理性、經(jīng)濟性和可持續(xù)發(fā)展性是領(lǐng)導干部水資源資產(chǎn)離任審計的考核內(nèi)容。因此，在發(fā)揮水資源經(jīng)濟性和保護生態(tài)環(huán)境的同時，主要審計水資源的開發(fā)程度、水資源的利用程度以及旅游環(huán)保關(guān)系是否可協(xié)調(diào)持續(xù)。

水資源資產(chǎn)的管理情況。對領(lǐng)導干部任職期內(nèi)水資源和水環(huán)境的水質(zhì)進行重點審計，并以此分析水質(zhì)變化的主觀原因以及客觀原因。對于客觀原因，要加強對水資源資產(chǎn)的保護措施；對于主觀原因，則要對領(lǐng)導干部追究責任。

水資源資產(chǎn)的保護情況。主要審計領(lǐng)導干部在任職期內(nèi)對水資源資產(chǎn)保護責任的履行情況，包括污水以及污染物的處理、水資源節(jié)能目標責任制的完成情況以及水資源資產(chǎn)的監(jiān)督檢查指標。

水資源資產(chǎn)的綜合效益。在領(lǐng)導干部水資源資產(chǎn)離任審計中，領(lǐng)導干部在管理水資源資產(chǎn)和保護生態(tài)發(fā)展的過程中實現(xiàn)的綜合效益也屬于審計的內(nèi)容。綜合效益包括經(jīng)濟效益，如水資源資產(chǎn)的保值和增值等；社會效益，如提高當?shù)鼐用裆钯|(zhì)量、促進就業(yè)等；生態(tài)效益，如凈化污染、保護生態(tài)多樣性、調(diào)節(jié)局部氣候等。我國領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)審計起步較晚，發(fā)展相對滯后，現(xiàn)階段的審計重點仍然在于領(lǐng)導干部對自然資源資產(chǎn)工作履行的合規(guī)性審計，但隨著審計的進一步發(fā)展，綜合效益審計將會在自然資源資產(chǎn)審計中占有重要地位。

（三）水資源資產(chǎn)審計評價指標的設計

根據(jù)領(lǐng)導干部水資源資產(chǎn)離任審計的現(xiàn)狀，本文確定了5個審計評價的維度，依據(jù)所閱讀的文獻，整理國內(nèi)學者和專家對領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的研究方向以及研究現(xiàn)狀，通過分析領(lǐng)導干部對當?shù)刈匀毁Y源資產(chǎn)所享有的權(quán)利和應承擔的義務，將環(huán)境審計和經(jīng)濟責任審計評價指標相結(jié)合構(gòu)建領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標體系，借鑒國內(nèi)外專家和學者探究的水資源核算體系、水資源資產(chǎn)審計、環(huán)境審計、領(lǐng)導干部離任審計、水資源資產(chǎn)統(tǒng)計學等理論中的評價指標，初步選定了領(lǐng)導干部水資源資產(chǎn)離任審計的一級指標、二級指標和三級指標（詳見表1）。

六、領(lǐng)導干部水資源資產(chǎn)離任審計存在的問題及改進建議

（一）領(lǐng)導干部水資源資產(chǎn)離任審計的現(xiàn)狀及問題

隨著社會各界對領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的重視程度越來越高，我國各級審計機關(guān)已經(jīng)在2015年開展該審計的試點工作，并于2017年6月通過了 《領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計暫行規(guī)定》，預計在2018年著手建立經(jīng)常性審計制度。南京市出臺了 《南京市領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》，拓寬了審計對象以及優(yōu)化了組織方式，將審計對象由“黨委政府的領(lǐng)導干部”改為“黨委政府和相關(guān)職能部門的領(lǐng)導干部”，同時將離任審計延伸到“任中審計”，此外，南京市成立領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計協(xié)調(diào)議事機構(gòu)，與市經(jīng)濟責任審計工作聯(lián)席會議并行。南昌市制定了 《關(guān)于開展領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的實施意見》，對任職年限在一年以上、離職時間在兩年以內(nèi)的縣、鄉(xiāng)黨委和政府主要領(lǐng)導干部開展自然資源資產(chǎn)離任審計，重點審計對象為森林、土地、水三項資源。

表1 領(lǐng)導干部水資源資產(chǎn)離任審計評價指標

我國領(lǐng)導干部水資源資產(chǎn)離任審計的試點工作有了明顯的進展，但同時也暴露了一些問題。自然資源資產(chǎn)負債表的編制取得了明顯的進展。目前，國內(nèi)外對編制自然資源資產(chǎn)負債表均未達成統(tǒng)一認識，既缺乏編制準則，也缺少實踐操作指南。自然資源資產(chǎn)負債表的編制有許多亟需解決的問題，有些是理論上的問題，例如自然資源資產(chǎn)的核算范圍、分類模式、計價模式、列報方式等，有些則是現(xiàn)實條件的問題，例如對自然資源資產(chǎn)開展會計核算所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)尚不系統(tǒng)和完整等，當前，只有深圳、三亞等城市開展了自然資源資產(chǎn)負債表編制的試點工作，從長期來看，如自然資源資產(chǎn)負債表的編制工作不能取得突破，自然資源資產(chǎn)離任審計的深入開展必將受到制約。

我國的水資源資產(chǎn)離任審計仍然偏重于財政財務審計和合規(guī)性審計，而很少涉及績效審計。已經(jīng)公布的試點工作方案所涉及的審計內(nèi)容大多是水資源政策、規(guī)劃、計劃、制度的制定以及執(zhí)行情況，相關(guān)財政資金的收取和使用不夠規(guī)范、政府部門監(jiān)管力度不足、擠占挪用項目資金等。這一方面是因為我國與水資源資產(chǎn)相關(guān)的管理制度，尤其是財政預算制度尚不完善，相關(guān)財政資金的收支存在較多的違法違規(guī)行為，審計機關(guān)不得不將主要的精力用于財政財務審計和合規(guī)性審計，另一方面則是因為對水資源資產(chǎn)開展績效審計的理論和實務尚不成熟，尤其缺乏一套公認權(quán)威的、針對水資源資產(chǎn)的績效評價指標體系。

現(xiàn)有的國家審計人員多數(shù)以財務及會計專業(yè)為主，綜合性人才偏少，當他們面對新型審計的時候，由于自身知識結(jié)構(gòu)的單一及綜合分析能力的不足而不能全面合理地分析自然資源資產(chǎn)的相關(guān)信息，致使審計覆蓋面不完整、審計效率低下及審計風險增加，這將嚴重阻礙自然資源資產(chǎn)離任審計的全面開展。

（二）領(lǐng)導干部水資源資產(chǎn)離任審計的改進建議

我國領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)審計起步較晚，法律法規(guī)的建設是審計工作實施的基礎(chǔ)。由于發(fā)達國家對自然資源資產(chǎn)審計的研究時間長，理論研究深入，實證研究扎實，實踐經(jīng)驗豐富，因此，我國領(lǐng)導干部水資源資產(chǎn)離任審計的制度建設可以參考國外自然資源資產(chǎn)審計的法律法規(guī)和相關(guān)制度，結(jié)合領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計制度，將其移植、拓展或者直接嫁接到領(lǐng)導干部水資源資產(chǎn)離任審計中。

自然資源資產(chǎn)負債表的編制是當前領(lǐng)導干部水資源資產(chǎn)離任審計發(fā)展中至關(guān)重要的一個環(huán)節(jié)，自然資源資產(chǎn)負債表能夠?qū)︻I(lǐng)導干部任職期內(nèi)自然資源資產(chǎn)的數(shù)量和價值做更細化的核算和計量，能記錄領(lǐng)導干部對自然資源資產(chǎn)的占有、使用以及保值增值情況，以此來衡量領(lǐng)導干部的職責履行情況。由于我國自然資源資產(chǎn)負債表還需要一個較為漫長的編制過程，而領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計已經(jīng)在全國范圍內(nèi)展開，因此，我國可以優(yōu)先編制自然資源資產(chǎn)流動表，此表不僅能提高領(lǐng)導干部離任審計的效率，也能為自然資源資產(chǎn)負債表的編制奠定基礎(chǔ)。

審計部門應當重視績效審計在水資源資產(chǎn)離任審計中的作用，在與水利、財政、環(huán)保、城建、發(fā)改等部門合作的基礎(chǔ)上，制定領(lǐng)導干部水資源資產(chǎn)離任審計評價體系。其中，指標評價應遵循定量考核與定性分析相結(jié)合的原則。審計指標通過定量考核能更直接、準確地對領(lǐng)導干部任職期間內(nèi)所管理的水資源存量增減情況、水質(zhì)變化情況進行評價，對特定的評價指標應強制采用定量考核，例如對領(lǐng)導干部關(guān)于某項環(huán)保項目的履行情況應采用完工百分比法對其評價；定性分析則能考慮除數(shù)據(jù)分析以外的對離任審計評價產(chǎn)生影響的因素，以便使領(lǐng)導干部離任審計評價結(jié)論更加合理。

水資源資產(chǎn)離任審計的綜合性和專業(yè)性很強，一般的審計人員對財務等基本審計工作的掌握不足以完成領(lǐng)導干部水資源資產(chǎn)離任審計工作，審計人員還需要掌握水環(huán)境相關(guān)的法律法規(guī)、環(huán)境管理學、統(tǒng)計學等方面的知識，才能更好地履行水資源資產(chǎn)離任審計工作。

水資源資產(chǎn)離任審計評價結(jié)果運用機制的建立和完善，主要包括公告制度和問責機制。領(lǐng)導干部對水資源的管理不僅受政府的委托，也受全體國民的委托，而審計評價結(jié)果的對外公示既有利于政府監(jiān)督職能的履行，也能維護人民群眾的監(jiān)督權(quán)。問責機制則主要強調(diào) “終身責任追究制”，如果在領(lǐng)導干部任期內(nèi)，當?shù)丨h(huán)境質(zhì)量突破底線、生態(tài)保護踏越紅線，則應追究其責任，無論該領(lǐng)導干部是否調(diào)離或退休，都必須切實追責、終身追責。