（哈爾濱商業(yè)大學(xué)會計學(xué)院黑龍江哈爾濱150028）

一、引言

目前，水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制方法與應(yīng)用已經(jīng)是水資源保護(hù)的重點和熱點問題。對于這一領(lǐng)域國外起步較早，并且已經(jīng)積累了相對豐富的理論知識與編制經(jīng)驗。而我國同發(fā)達(dá)國家相比，研究與編制仍處于起步的階段，不論在理論框架研究方面，還是技術(shù)方法方面都存在諸多難題。因此，有條理、有計劃地梳理國內(nèi)外關(guān)于水資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究成果，總結(jié)出現(xiàn)有研究中存在的問題，對我國水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制研究有著不可替代的參考價值，不僅有益于全方位衡量水資源資產(chǎn)和水資源負(fù)債的規(guī)模，為科學(xué)合理地制定水資源持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略和水資源保護(hù)計劃提供理論基礎(chǔ)；也有益于客觀地反映不同主體所擁有的水資源資產(chǎn)在質(zhì)量、數(shù)量和價值量方面的變化，為能夠全面、系統(tǒng)地實施提供考核依據(jù)，以達(dá)到其制定的目的；除此之外，更有益于滿足我國現(xiàn)階段水資源市場化的發(fā)展需求，在水資源資產(chǎn)管理與使用效率方面得到改善。

二、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

（一）國外研究現(xiàn)狀

聯(lián)合國對水資源的管理與利用早已重視，并且在2007年，聯(lián)合國統(tǒng)計署正式宣布實施 “水資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算（SEEAW）”，它的核心理念是為各國提供一個標(biāo)準(zhǔn)化的信息平臺，以便協(xié)調(diào)不同的信息來源，并且可以通過水資源資產(chǎn)賬戶、排放賬戶等各種賬戶記錄經(jīng)濟(jì)社會對水資源的供、用、耗、排過程和發(fā)生的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出及財務(wù)支出狀況。隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，自然資源的各項指標(biāo)尤其是水資源日新月異，對此，聯(lián)合國實施的SEEAW體系也在隨之不斷完善，在2012年，又推出了《SEEA—Water（2012）》。以聯(lián)合國實施的水資源核算框架為基礎(chǔ)，世界各國基于本國具體情況作了進(jìn)一步的整改。其中，相對于其他國家，澳大利亞的體系則比較實用、全面，一套是澳大利亞統(tǒng)計局以SEEAW體系為基礎(chǔ)建立的澳大利亞水環(huán)境經(jīng)濟(jì)賬戶（AEEAW），另一套則是澳大利亞氣象局制定和推廣的水核算標(biāo)準(zhǔn)（AWAS），其目的是更有效率地對水資源進(jìn)行管理。

（二）國內(nèi)研究現(xiàn)狀

1988年初，我國就已經(jīng)開始實施了對水資源價值的估值與研究。沈菊琴和葉慧娜（2005）提出了水資源核算的理論框架，并且對水資產(chǎn)的價值計量進(jìn)行了簡單的探討。而后，張雪芳等（2006）在其基礎(chǔ)上對水資源的會計賬戶進(jìn)行了設(shè)置，并闡述了其財務(wù)處理方法。黨的十八大后，研究編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表成為我國國家發(fā)展戰(zhàn)略，國內(nèi)許多學(xué)者專家開始關(guān)注水資源問題，也取得了一定的研究成果。甘泓等（2014）探討了澳大利亞水資源核算的主要內(nèi)容，分析了水資源資產(chǎn)負(fù)債表的統(tǒng)計體系基礎(chǔ)。朱友干（2015）提出了水資源的權(quán)益屬性、價值以及水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法。汪佑德、劉珊（2016）結(jié)合水資源資產(chǎn)負(fù)債表在SNA和SEEA核算體系中的定位，基于迫切性、可行性與經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，提出了在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會背景下我國對于水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制基礎(chǔ)的現(xiàn)實選擇。黃曉榮等（2016）對國際中的先進(jìn)經(jīng)驗進(jìn)行借鑒，分析了我國編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)以及在水資源估值過程中技術(shù)方法出現(xiàn)的問題，并對水價值的核算體系提出了解決辦法。

三、水資源資產(chǎn)負(fù)債表核算范圍

總的來講我國水資源主要有以下幾個特征：人均占有量與水資源總量不匹配、水資源在地域之間的分布極其不均勻、水資源質(zhì)量不佳污染較嚴(yán)重。而對于水資源的定義，不同的專家學(xué)者有不同的看法。但是，我們要明確水與水資源是兩個不同的概念。目前國內(nèi)多數(shù)學(xué)者都認(rèn)為水資源是自然界一種特殊物質(zhì)，它與眾多因素聯(lián)系密切、互相影響并且相互制約。因此，對水資源進(jìn)行更深層次的研究很有必要。

通過資產(chǎn)負(fù)債表的由來及發(fā)展過程，我們了解到資產(chǎn)負(fù)債表的核算思路有兩條，一條是會計核算思路，另一條是統(tǒng)計核算思路。會計核算思路由僅對單一企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行傳統(tǒng)會計核算轉(zhuǎn)變到考慮資源、環(huán)境成本等的環(huán)境會計核算。而統(tǒng)計會計核算則包括國家資產(chǎn)負(fù)債表，并且考慮到資源的耗減成本與環(huán)境退化成本。本文以統(tǒng)計核算思路為依據(jù)對水資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算范圍進(jìn)行研究。統(tǒng)計核算思路的原理是環(huán)境與經(jīng)濟(jì)體共同組成核算主體，宏觀地反映水資源、經(jīng)濟(jì)體和環(huán)境之間債權(quán)債務(wù)的關(guān)系。目前以水資源實物量為計量單位，仍遵循 “水資源資產(chǎn)=水資源負(fù)債+水資源凈資產(chǎn)”的平衡關(guān)系式。詳見表1。

1993年聯(lián)合國統(tǒng)計局把首次提出的環(huán)境經(jīng)濟(jì)一體化核算SEEA—1993作為SNA—1993配套的下級體系，在之后的幾年中，不斷深入研究開發(fā)，陸續(xù)提出 SEEA—2000、SEEA—2003、SEEA—2006 以及 SEEA—2012。其中，聯(lián)合國SEEA中心框架，作為世界上第一個國際環(huán)境下的核算綜合標(biāo)準(zhǔn)，是用來詳細(xì)表述環(huán)境與經(jīng)濟(jì)之間的相互作用關(guān)系的擁有多種用途的概念體系。SEEA—2012的具體操作如下，它將經(jīng)濟(jì)、環(huán)境存量以及流量信息排列組合在一系列的表格和賬戶中，這些表格和賬戶已經(jīng)在表1中詳細(xì)列出。分析這些表格和賬戶信息背后的實質(zhì)，我們可以發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實體會保護(hù)并有效利用環(huán)境，但同時也看到人們一系列經(jīng)濟(jì)行為對環(huán)境的破壞與損害，比如資源過度消耗和逐年減弱的環(huán)境自我恢復(fù)能力。SEEA從經(jīng)濟(jì)實體的角度來分析理解環(huán)境與經(jīng)濟(jì)之間的作用關(guān)系，借助資產(chǎn)變化來反映一系列經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境的影響作用，這樣的好處在于為今后編制資產(chǎn)負(fù)債表時提供真實有效的信息。但其有一個不能忽視的局限，就是負(fù)債并沒有得到準(zhǔn)確核算和界定，這樣會導(dǎo)致債權(quán)方和債務(wù)方不清晰，無法確定責(zé)任主體，最終追責(zé)結(jié)果無疾而終，白白承擔(dān)損失。

表1 統(tǒng)計核算思路

（一）水資源資產(chǎn)

根據(jù) 《環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算體系——核心框架》的標(biāo)準(zhǔn)，目前水資源資產(chǎn)可分為四類，即地表水、地下水、土壤水和其他水資源。而結(jié)合我國水資源現(xiàn)狀，在確認(rèn)水資源資產(chǎn)要素時，又可將地表水分為人工水庫、湖泊、河流、塘壩和其他地表水資源。地下水又可分為淺層水、深層水和微咸水。由于水資源特有的流動性極強等特點，在計量地表水與地下水兩個科目時會出現(xiàn)一部分被重復(fù)計量的現(xiàn)象，所以需要增設(shè)一個科目對水資源的數(shù)量進(jìn)行一定的調(diào)整，避免重復(fù)計算所帶來的影響。

（二）水資源負(fù)債

目前，國內(nèi)的專家學(xué)者對是否應(yīng)該確認(rèn)水資源負(fù)債的看法并不統(tǒng)一。胡文龍、陳艷麗等人認(rèn)為確認(rèn)水資源負(fù)債很有必要，因為其反映的是企業(yè)在實現(xiàn)其發(fā)展戰(zhàn)略獲得高額利益的過程中所消耗的水資源的價值，也是企業(yè)所應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任。另一方則認(rèn)為水資源僅僅是國家資產(chǎn)負(fù)債表中的一類資產(chǎn)，水資源資產(chǎn)負(fù)債表的本質(zhì)是一張平衡表，沒有必要確認(rèn)水資源負(fù)債。而本文認(rèn)為，雖然目前國內(nèi)對于水資源負(fù)債的核算技術(shù)不是很先進(jìn)，核算的工作量很大，但確認(rèn)水資源負(fù)債是必要的。我們不能因為當(dāng)前對于水資源負(fù)債的核算存在的困難就放棄，確認(rèn)水資源負(fù)債有益于我們樹立保護(hù)環(huán)境、保護(hù)水資源的觀念，有益于社會經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展，更契合了十九大強調(diào)加強監(jiān)管自然資源的方針?；赟EEA體系提出的有關(guān)自然資源負(fù)債的定義，水資源負(fù)債則可以定義為一定時期內(nèi)由于人類各類活動以及不可預(yù)期、不可抗力災(zāi)害導(dǎo)致的水資源資產(chǎn)耗減、損失的價值量，這是一個相對寬泛的概念，包括生活用水、工業(yè)用水等。

（三）水資源凈資產(chǎn)

同水資源負(fù)債相似，學(xué)術(shù)界對水資源凈資產(chǎn)的概念也有著不同的看法。朱友干等（2015）認(rèn)為，水資源的所有者是國家，而并非某個人或某個集體，判斷其所有者的歸屬十分困難，所以，水資源凈資產(chǎn)這個概念不應(yīng)出現(xiàn)在水資源資產(chǎn)負(fù)債表中。耿建新等（2014）認(rèn)為，同國家的資產(chǎn)負(fù)債表一樣，水資源資產(chǎn)負(fù)債表仍滿足會計等式，即水資源資產(chǎn)=水資源負(fù)債+水資源凈資產(chǎn)。本文支持這一觀點，認(rèn)為水資源的凈資產(chǎn)反映的是個體或是集體對水資源擁有的使用權(quán)，按來源的形式可分為確權(quán)式、債務(wù)式、無償使用式和其他方式。同時，水資源凈資產(chǎn)也反映了我國水資源的總和，所以不論在水資源持續(xù)發(fā)展方面，還是水資源保護(hù)政策方面都要求水資源的產(chǎn)權(quán)要明晰。見表2。

表2 水資源資產(chǎn)負(fù)債表（實物量）

四、水資源價值計量

由于技術(shù)與方法的不完善，使得我國水資源的價值計量一直存在困難。對于自然資源尤其是水資源的計量需要會計學(xué)與環(huán)境科學(xué)高度融合，采用何種方法才能正確地計量水資源價值仍是一個難題。2015年，焦若靜等人基于SEEA體系分析了水資源市場價格的計量，并提出在水資源的使用表中大多數(shù)都采用購買者價格進(jìn)行計量，同時總結(jié)了澳大利亞編制的水資源貨幣表所采用的計量方法，這對我國進(jìn)行水資源價值的計量有重大的借鑒意義。

五、結(jié)論與展望

從研究的整個過程來看，我國水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作仍處于初級階段，同國外一些國家相比，不論在技術(shù)層面還是核算方法層面都存在一定差距，所以本文通過對國內(nèi)外關(guān)于水資源核算的理論層面和相關(guān)實踐層面的解讀，學(xué)習(xí)利于編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論方法，在水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制道路上不斷探索。當(dāng)前水資源資產(chǎn)負(fù)債表尚未進(jìn)行系統(tǒng)研究，目前核算水資源主要是從統(tǒng)計出發(fā)，注重實物量，而不是價值量核算，雖然我國學(xué)者和專家提出過很多計量方法，但其條件限制過多，沒有形成統(tǒng)一的體系，所以這些方法很難推廣使用。我國水資源資產(chǎn)負(fù)債表研究仍存在諸多問題，探索水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作任重道遠(yuǎn)。

第一，想要順利進(jìn)行水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制任務(wù)，首先要解決水資源所有權(quán)不明晰的難題。一般來講如果一項資產(chǎn)想要納入資產(chǎn)負(fù)債表，其所有權(quán)、控制權(quán)必須明確并且具有效益性。所以進(jìn)行水資源核算的前提是確認(rèn)水資源的所有權(quán)或使用權(quán)屬于本核算主體，否則核算難以進(jìn)行。

第二，由于水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制過程繁雜并且專業(yè)性要求較高，涉及政府部門廣泛，因此要建立專門的水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制小組，明確編制工作的主要負(fù)責(zé)人并進(jìn)行合理的分工。在這方面可以委托第三方機構(gòu)編制表，政府各部門積極配合。這樣做有兩個好處：一是無須增加有關(guān)的政府部門，二是確保表中數(shù)據(jù)的公正與公平。

第三，水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的萌芽是國內(nèi)大范圍探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。所以，編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的工作要考慮自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)，其框架結(jié)構(gòu)也要與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表相協(xié)調(diào)，兩者之間相關(guān)的賬戶間關(guān)系在后續(xù)研究中還需進(jìn)一步深入討論。