曹永強(qiáng)

摘 要：關(guān)聯(lián)方交易普遍存在于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中，是企業(yè)間經(jīng)常發(fā)生的經(jīng)濟(jì)行為。而財(cái)務(wù)舞弊的關(guān)聯(lián)交易由于某方面的利益驅(qū)使，隨意進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊操作，明顯有失公允，違背了會(huì)計(jì)核算的基本原則，嚴(yán)重?fù)p害會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，掩蓋了企業(yè)客觀經(jīng)營(yíng)情況，使投資者及外部信息使用人員不能全面客觀的了解企業(yè)，作出正確認(rèn)知和判斷。本文在分析關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)核算的重要性基礎(chǔ)上，深入探討了現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀和存在的問(wèn)題，并針對(duì)性地提出了現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下完善關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)核算的對(duì)策措施。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方交易 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 信息披露

中圖分類(lèi)號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）07（c）-095-02

關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，不論是否收取價(jià)款?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在認(rèn)定關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移為依據(jù)，反映了實(shí)質(zhì)重于形式原則和重要性原則。

關(guān)聯(lián)方之間經(jīng)常違反市場(chǎng)交易公平的基本原則，通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易故意隱瞞會(huì)計(jì)真實(shí)性、逃稅避稅和操縱財(cái)務(wù)報(bào)告、轉(zhuǎn)移資金，因此關(guān)聯(lián)方交易可作為謀劃相關(guān)方利益最大化或者粉飾公開(kāi)信息的交易手段，關(guān)聯(lián)人在相關(guān)利益方的指導(dǎo)下，操縱對(duì)公司的控制權(quán)和影響力，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表和掩蓋交易真相，使交易違背了市場(chǎng)的營(yíng)業(yè)常規(guī)公平交易業(yè)務(wù)往來(lái)，違背了會(huì)計(jì)核算的實(shí)質(zhì)重于形式原則和重要性原則，損害了公司、投資者的合法權(quán)益。也逃避了國(guó)家監(jiān)管，造成稅款流失和監(jiān)管真空，損害了市場(chǎng)交易秩序。因此，規(guī)范和完善關(guān)聯(lián)方交易在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)核算顯得尤為重要。

關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)核算具有重要的作用。例如上市公司，關(guān)聯(lián)方交易的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)核算是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《上市公司信息披露管理辦法》，與重要相關(guān)方的交易價(jià)格是否公允。關(guān)聯(lián)方的交易決策以及會(huì)計(jì)核算是否公允，通常會(huì)因?qū)Ψ交蛘吣撤N利益的控制或影響而產(chǎn)生改變。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》對(duì)關(guān)聯(lián)方的關(guān)系、交易及規(guī)范關(guān)聯(lián)方及其交易的信息披露在會(huì)計(jì)核算和企業(yè)經(jīng)營(yíng)活中具有指導(dǎo)性作用，全面完整地掌握關(guān)聯(lián)方交易，是包括上市公司在內(nèi)的所有企業(yè)應(yīng)該遵循的基本要求，也對(duì)所有企業(yè)會(huì)計(jì)核算和經(jīng)濟(jì)交往中有著不可忽視的作用。關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)核算不正確披露就隱瞞了企業(yè)核算的真實(shí)性和客觀性，不能真實(shí)地反映企業(yè)客觀情況，從而掩蓋了企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況。

1 現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀和存在的問(wèn)題

關(guān)聯(lián)交易在我國(guó)上市公司中尤為普遍，我國(guó)上市公司的關(guān)聯(lián)交易從關(guān)聯(lián)購(gòu)銷(xiāo)到股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)置換、資產(chǎn)重組，其中很多屬于關(guān)聯(lián)方之間通過(guò)有失公允的價(jià)格來(lái)操縱利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方的特定目標(biāo)。

1.1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不夠完整

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要從控股、投資的角度判別關(guān)聯(lián)方，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)一方擁有另一方20%或以上的表決權(quán)資本時(shí)，一般對(duì)被投資企業(yè)具有重大影響，可認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方。但現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有把借貸資金比例當(dāng)作認(rèn)定關(guān)聯(lián)方的標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致個(gè)別關(guān)聯(lián)方違規(guī)占用或借用上市公司資金。2018年4月，新疆浩源公告控股股東控制的新疆友邦數(shù)貿(mào)貿(mào)易有限公司歸還了公司所占用的全部資金。但因嚴(yán)重違反了中國(guó)證監(jiān)會(huì)《關(guān)于規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方資金往來(lái)及上市公司對(duì)外擔(dān)保若干問(wèn)題的通知》（證監(jiān)發(fā)〔2003〕56號(hào)）等規(guī)定而遭到政府相關(guān)部門(mén)處罰。

通過(guò)變更會(huì)計(jì)處理獲得業(yè)績(jī)“逆轉(zhuǎn)”。2016年12月份，*ST烯碳在連續(xù)兩年虧損后，2016年前三個(gè)季度仍虧損情況下，擬籌劃轉(zhuǎn)讓所持全資子公司30%的股權(quán)，并預(yù)計(jì)獲得2.23億元轉(zhuǎn)讓收益，以保住其殼資源。但根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，相關(guān)差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益，而非確認(rèn)為投資收益。因此，深交所就此連續(xù)向公司發(fā)出關(guān)注函，并要求相關(guān)人員進(jìn)行核查，發(fā)表明確核查意見(jiàn)。

此外，高溢價(jià)變賣(mài)資產(chǎn)，在每年四季度部分上市公司因?yàn)樾枰せ蛲瓿纱饲俺兄Z的業(yè)績(jī)，都會(huì)選擇重組、變賣(mài)資產(chǎn)等方式突擊調(diào)節(jié)利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。導(dǎo)致上市公司所披露的信息嚴(yán)重失真，尤其侵害了中小投資者的利益。2017年，蓮花健康和*ST昌魚(yú)都因年底突擊變賣(mài)資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)被關(guān)注。

1.2 重大遺漏或隱瞞關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算的不規(guī)范

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易要求完整地進(jìn)行披露，并應(yīng)當(dāng)在附注中披露該關(guān)聯(lián)方之前的性質(zhì)、交易類(lèi)型及交易要素等。因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方之間的交易是不存在競(jìng)爭(zhēng)性的、自由市場(chǎng)交易的， 因此交易雙方的關(guān)系通常為了達(dá)成某種不可披露的目的或利益。因此，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)完整的會(huì)計(jì)核算的信息，便于使用者進(jìn)行分析、比較和實(shí)施投資行為的重要依據(jù)。如2014—2015年度，三房巷集團(tuán)違規(guī)占用三房巷股份資金，三房巷股份故意隱瞞此關(guān)聯(lián)交易，未將上述關(guān)聯(lián)方資金往來(lái)記賬，由此導(dǎo)致三房巷股份2014年度、2015年度報(bào)告信息披露存在重大遺漏。因此，江蘇監(jiān)管局對(duì)三房巷實(shí)行頂格處罰。2017年10月，浙江雙飛軸承IPO因遺漏關(guān)聯(lián)方和多項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易披露，使得毛利率高于同行企業(yè)，同時(shí)實(shí)際控制人向供應(yīng)商提供借款的商業(yè)實(shí)質(zhì)及合理性及業(yè)績(jī)真實(shí)性遭質(zhì)疑被否。

1.3 關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化傾向

通過(guò)出售股權(quán)等方式解除關(guān)聯(lián)方關(guān)系，達(dá)到在法律法規(guī)框架下的交易則不再屬于關(guān)聯(lián)交易。相關(guān)的會(huì)計(jì)核算和處理也將隨之而改變。例如天津磁卡將環(huán)球公司持股比例在一年當(dāng)中由94%降低至47%后到不再持有天津環(huán)球公司的股權(quán)。在此期間，天津磁卡將產(chǎn)品銷(xiāo)售與關(guān)聯(lián)方公司環(huán)球公司，占天津磁卡當(dāng)年合并主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)的54.6%。由于上述兩次股權(quán)的轉(zhuǎn)讓?zhuān)聪嚓P(guān)規(guī)定，在年末環(huán)球公司將不再是天津磁卡的關(guān)聯(lián)方，發(fā)生的巨額銷(xiāo)售也就不必進(jìn)行合并報(bào)表的內(nèi)部抵消，這一會(huì)計(jì)核算將計(jì)入“資本公積——關(guān)聯(lián)方交易差價(jià)”，從而增加了當(dāng)期收益。

1.4 各地政府利用相關(guān)財(cái)政政策操縱利潤(rùn)

國(guó)內(nèi)部分上市公司由國(guó)有大中型企業(yè)重組或改革而成，企業(yè)政府間存在比較親密的聯(lián)系，許多上市公司的資源以及重要人事都是由政府行為主導(dǎo)。政府補(bǔ)貼等導(dǎo)致一些不公平的關(guān)聯(lián)方交易，因此，相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表和信息披露不能反映出交易或事實(shí)的真實(shí)性，投資者將很難了解企業(yè)的客觀經(jīng)營(yíng)成果。由于政績(jī)?cè)?，各種保護(hù)政策容易被人為的操縱，擴(kuò)大了人為操作利潤(rùn)的空間。巨額的政府補(bǔ)貼見(jiàn)效快，堪稱(chēng)保殼“法寶”。2018年4月，ST三維進(jìn)行重大資產(chǎn)重組，憑借政府超4億元的巨額補(bǔ)貼保殼，卻因非法排污爆出丑聞。2017年，ST柳化收到柳州市財(cái)政局政策性補(bǔ)貼累計(jì)7.1億元，這對(duì)于前兩個(gè)會(huì)計(jì)年度連續(xù)虧損*ST柳化而言，立即起死回生。除了政府補(bǔ)助之外，其他花樣保殼政策也及時(shí)在*ST企業(yè)中上演，在面臨退市時(shí)間點(diǎn)上“雪中送炭”。

2 現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下完善關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)核算的對(duì)策措施

關(guān)聯(lián)方交易信息披露是否全面及時(shí)、客觀充分，對(duì)企業(yè)、投資者、債權(quán)人以及監(jiān)管者而言至關(guān)重要。做好上市公司關(guān)聯(lián)方交易信息披露，不僅有利于到市場(chǎng)交易秩序的維護(hù)，公允交易相關(guān)方的誠(chéng)信，促進(jìn)國(guó)家稅收，更關(guān)系到整個(gè)證券市場(chǎng)的健康有序運(yùn)行。

2.1 完善《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—— 關(guān)聯(lián)方披露》準(zhǔn)則

完善準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)和審計(jì)，完善相關(guān)制度，并從法律層面對(duì)控股、投資的比例上對(duì)關(guān)聯(lián)方認(rèn)定的范圍應(yīng)當(dāng)適當(dāng)擴(kuò)大。將對(duì)上市公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生重大影響的供貨商、客戶(hù)或借款人列入認(rèn)定范圍，堵住關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化的操作空間。第一，對(duì)關(guān)聯(lián)方定價(jià)政策的披露要求確定方法及與公允市價(jià)的可比性。第二，對(duì)注意關(guān)聯(lián)方交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、交易背后的動(dòng)機(jī)、對(duì)交易各方生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及當(dāng)期業(yè)績(jī)的影響程度等做出披露規(guī)定。第三，制定一定期限內(nèi)披露潛在關(guān)聯(lián)方、未來(lái)關(guān)聯(lián)方和原關(guān)聯(lián)方在形式的關(guān)聯(lián)關(guān)系。加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，避免關(guān)聯(lián)方企業(yè)隨意占用資金，加強(qiáng)審計(jì)，提高信息透明度。

除此之外，證監(jiān)會(huì)應(yīng)該考慮從保護(hù)中小投資者的保護(hù)角度修改相關(guān)法律，健全訴訟維權(quán)的相關(guān)法律制度，增強(qiáng)投資者的民事賠償責(zé)任意識(shí)。

2.2 加強(qiáng)監(jiān)管

加強(qiáng)監(jiān)管力度，對(duì)遺漏或隱瞞關(guān)聯(lián)方交易而造成的責(zé)任，除關(guān)注外，要給予相關(guān)責(zé)任人和公司嚴(yán)厲處罰，造成投資者損失的，由相關(guān)方提起公訴，加倍賠償損失。

2.3 擴(kuò)大關(guān)聯(lián)方及信息披露要求

對(duì)有股權(quán)投資關(guān)系的公司列入關(guān)聯(lián)方，對(duì)雙方交易進(jìn)行完整披露，提高透明度。

2.4 約束政府任性行為

必須建立明確而透明的約束機(jī)制，管住以關(guān)聯(lián)方背景的政府部門(mén)隨意以“政策性虧損”名義進(jìn)行的巨額補(bǔ)貼的行為，去除粉飾報(bào)表目的，讓公司回歸市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)。

2.5 加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)和后續(xù)教育

抓好財(cái)務(wù)人員的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)素質(zhì)教育，加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員對(duì)其關(guān)聯(lián)交易有更清晰的理解和對(duì)其核算方法、披露制度的學(xué)習(xí)，以適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下關(guān)聯(lián)方交易中對(duì)會(huì)計(jì)核算的高要求，提高其職業(yè)判斷能力，從根本上完善其針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的理論缺陷。推動(dòng)關(guān)聯(lián)方交易的核算及披露走向更為合法、透明、專(zhuān)業(yè)的道路，進(jìn)一步適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的腳步。

參考文獻(xiàn)

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