時現(xiàn)

[摘要]本文基于《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》修訂前后比較的視角，對新老規(guī)定進(jìn)行了深入系統(tǒng)研究，從內(nèi)部審計目標(biāo)層次、內(nèi)部審計內(nèi)涵與外延、內(nèi)部審計主體模式、審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)監(jiān)督及內(nèi)部審計功能拓展等方面分析了新規(guī)定的主要特征；從內(nèi)部審計本質(zhì)出發(fā)，分析了新規(guī)定與現(xiàn)代內(nèi)部審計理論的高度統(tǒng)一性，以審計法為依據(jù)，對照國際內(nèi)部審計專業(yè)實(shí)務(wù)框架（IPPF）和內(nèi)部審計準(zhǔn)則，分析了新規(guī)定的先進(jìn)性、前瞻性和科學(xué)性。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計 規(guī)定 比較研究

2018年1月12日，審計署發(fā)布了中華人民共和國審計署令第11號《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（以下簡稱11號令），11號令于2018年3月1日起施行，審計署于2003年3月4日發(fā)布的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（2003年審計署第4號令，以下簡稱4號令）同時廢止。11號令和4號令都是從制定（修訂）《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》的目的出發(fā)，界定了內(nèi)部審計的內(nèi)涵與外延，并在此基礎(chǔ)上，以《中華人民共和國審計法》等相關(guān)法規(guī)為依據(jù)，基于國家審計機(jī)關(guān)更好地履行對內(nèi)部審計工作指導(dǎo)監(jiān)督的法定職責(zé)需要，分別從內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員管理、內(nèi)部審計職責(zé)權(quán)限和程序、審計結(jié)果運(yùn)用和責(zé)任追究以及審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督等方面提出了要求。毋庸置疑，新老規(guī)定的出臺，都充分顯示了國家審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計工作的重視，在忠實(shí)于內(nèi)部審計本質(zhì)屬性特征的基礎(chǔ)上，突出了不同時期內(nèi)部審計實(shí)踐特征與功能發(fā)展。

比較而言，新版規(guī)定的特點(diǎn)主要表現(xiàn)在如下五個方面。

一、提升了內(nèi)部審計目標(biāo)層次，突出了內(nèi)部審計的內(nèi)向性服務(wù)特征

4號令第二條明確了內(nèi)部審計的定義，將內(nèi)部審計的目標(biāo)定位于對部門或單位內(nèi)部的會計賬目及其相關(guān)資產(chǎn)，財政收支和財務(wù)收支真實(shí)、合法、效益進(jìn)行監(jiān)督。這一目標(biāo)定位與審計法對國家審計的目標(biāo)要求是一致的，凸顯了審計的查錯糾弊功能和基于審計主體視角的審計監(jiān)督本質(zhì)。11號令第三條關(guān)于內(nèi)部審計的定義中將內(nèi)部審計目標(biāo)定位于“促進(jìn)單位完善治理、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)”，該目標(biāo)定位更加貼近組織治理和組織發(fā)展，突出了內(nèi)部審計和組織目標(biāo)的正相關(guān)性，實(shí)現(xiàn)了從基于審計主體需求轉(zhuǎn)向服務(wù)于審計客體的邏輯演變和思維轉(zhuǎn)型，彰顯了內(nèi)部審計的內(nèi)部性特征。2010年，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）的一個工作小組提交給IIA理事會的一份研究報告聲明：內(nèi)部審計=確認(rèn)、見解和客觀；2012年，IIA研究報告表明，內(nèi)部審計是組織內(nèi)部控制的再控制，是風(fēng)險管理的第三道防線，是公司治理的四大基石之一；2016年，IIA的準(zhǔn)則委員會發(fā)布了新版的國際內(nèi)部審計專業(yè)實(shí)務(wù)框架（IPPF），該框架認(rèn)為，內(nèi)部審計的使命是：以風(fēng)險為基礎(chǔ)，提供客觀的確認(rèn)、建議和見解，增加和保護(hù)組織價值；IPPF再次確認(rèn)了2001年IIA的新定義：“內(nèi)部審計是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運(yùn)營。它通過系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！睆牟殄e糾弊到完善治理和促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，顯示出國家審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計在組織中地位提升的認(rèn)同和期待。

二、豐富了內(nèi)部審計內(nèi)涵與外延，彰顯了內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的多維度和綜合性特征

4號令規(guī)定的審計業(yè)務(wù)圍繞部門或單位的財務(wù)會計工作展開，落腳點(diǎn)是部門或單位內(nèi)的財政財務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動。11號令將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)范圍拓展到組織內(nèi)的所有業(yè)務(wù)活動，并將內(nèi)部審計對執(zhí)行過程的關(guān)注延伸到?jīng)Q策制定、計劃編制和績效評價等方面，審計內(nèi)容的層次也從傳統(tǒng)的管理職能審計提升到了以風(fēng)險管理、內(nèi)部控制為重點(diǎn)的現(xiàn)代管理審計層面。

就規(guī)定本身分析，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)內(nèi)容與內(nèi)部審計目標(biāo)定位前后呼應(yīng)；與國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則和我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范相比較，核心內(nèi)容基本一致，但在審計重點(diǎn)和主要內(nèi)容方面也有較大的突破，并有一定的強(qiáng)制性，比如：對本單位及所屬單位貫徹落實(shí)國家重大政策措施情況進(jìn)行審計，對本單位及所屬單位發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、重大措施以及年度業(yè)務(wù)計劃執(zhí)行情況進(jìn)行審計等內(nèi)容部分，在一般的內(nèi)部審計準(zhǔn)則規(guī)范中沒有特別要求，但在11號令中作為重要內(nèi)容加以強(qiáng)調(diào)，強(qiáng)化了國家審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)監(jiān)督指導(dǎo)的基本職責(zé)。

現(xiàn)代內(nèi)部審計通過評價組織的全部經(jīng)營活動來為組織服務(wù)，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計未來的發(fā)展主題是業(yè)務(wù)導(dǎo)向和管理導(dǎo)向的綜合審計。隨著內(nèi)部審計理論研究和實(shí)踐過程的不斷深入，內(nèi)部審計正在從對一般業(yè)務(wù)活動的管理職能的關(guān)注轉(zhuǎn)向風(fēng)險管理審計、內(nèi)部控制審計和治理程序?qū)徲嬵I(lǐng)域，現(xiàn)代內(nèi)部審計思想體系逐漸形成。11號令明確的內(nèi)容體系，與現(xiàn)代內(nèi)部審計理論和先進(jìn)內(nèi)部審計實(shí)踐高度契合，有先進(jìn)性和務(wù)實(shí)性雙重特征。

三、擴(kuò)大了內(nèi)部審計的組織邊界，強(qiáng)化了審計主體的層次性和多元性

內(nèi)部審計產(chǎn)生于單一法人組織，傳統(tǒng)概念中的內(nèi)部審計，應(yīng)該是法人組織內(nèi)部設(shè)置的獨(dú)立機(jī)構(gòu)和專職內(nèi)部審計人員對組織內(nèi)部的財務(wù)收支及相關(guān)業(yè)務(wù)的審計。正是基于這樣的認(rèn)識，4號令將內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)鎖定在部門或單位這個組織內(nèi)部，并以此為基礎(chǔ)，規(guī)定了內(nèi)部審計職責(zé)、權(quán)力和管理體制。其第四條規(guī)定，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在本單位主要負(fù)責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)下，依照國家法律、法規(guī)和政策，以及本部門、本單位的規(guī)章制度，對本單位及所屬單位的財政、財務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行內(nèi)部審計監(jiān)督，獨(dú)立行使內(nèi)部審計監(jiān)督權(quán)，對本單位領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)并報告工作；其第十四條規(guī)定，任免內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人，應(yīng)當(dāng)事前征求上級主管部門或單位的意見。

隨著我國經(jīng)濟(jì)社會文化環(huán)境的變化，企業(yè)等各類組織機(jī)構(gòu)不斷優(yōu)化調(diào)整，企業(yè)集團(tuán)及以某種利益為紐帶形成的法人組（Group）大量出現(xiàn)，審計重塑內(nèi)部審計組織體系和管理模式的需求日益迫切；同時，在行政事業(yè)單位等非營利性組織內(nèi)部，也存在進(jìn)一步理順上下級之間內(nèi)在監(jiān)督關(guān)系等問題。2006年，中國石油化工集團(tuán)公司率先對其內(nèi)部審計組織機(jī)構(gòu)進(jìn)行了改革，實(shí)行“兩個層次、雙重管理、分層負(fù)責(zé)”的管理模式，審計管理體制由原來的集團(tuán)內(nèi)部各單位管理為主逐步轉(zhuǎn)向集中管理為主，實(shí)施“上審下”與“同級審”相結(jié)合的審計方式，隨之，國內(nèi)很多大企業(yè)效法而行。當(dāng)下，中石化率先而行的內(nèi)部審計組織模式成為國內(nèi)大多數(shù)企業(yè)集團(tuán)的首選。實(shí)踐的發(fā)展使得內(nèi)部審計被賦予新的含義，“內(nèi)部”已突破單一的法人邊界，走向“法人組（集團(tuán)）”。11號令考慮了我國組織變革的實(shí)際，在4號令規(guī)定的基礎(chǔ)上，對審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置和管理體制進(jìn)行了新的規(guī)定，具體體現(xiàn)在兩個方面：一是細(xì)化了單一法人組織分類，按照其組織類型將內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置要求具體化，突出了差異性和操作性，并結(jié)合黨的十九大報告中關(guān)于黨領(lǐng)導(dǎo)一切的新要求，明確了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)與單位內(nèi)的黨組織之間的關(guān)系。如11號令第六條規(guī)定，國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體等單位的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)或者履行內(nèi)部審計職責(zé)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)在本單位黨組織、主要負(fù)責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)下開展內(nèi)部審計工作，向其負(fù)責(zé)并報告工作；第十四條規(guī)定，單位黨組織、董事會（或者主要負(fù)責(zé)人）應(yīng)當(dāng)定期聽取內(nèi)部審計工作匯報，加強(qiáng)對內(nèi)部審計工作規(guī)劃、年度審計計劃、審計質(zhì)量控制、問題整改和隊(duì)伍建設(shè)等重要事項(xiàng)的管理。二是增加了具有內(nèi)在聯(lián)系的不同法人組織之間內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置和管理要求，強(qiáng)化了黨組織對內(nèi)部審計的管理指導(dǎo)要求。其第十五條規(guī)定，下屬單位、分支機(jī)構(gòu)較多或者實(shí)行系統(tǒng)垂直管理的單位，其內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對全系統(tǒng)的內(nèi)部審計工作進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督。系統(tǒng)內(nèi)各單位的內(nèi)部審計結(jié)果和發(fā)現(xiàn)的重大違紀(jì)違法問題線索，在向本單位黨組織、董事會（或者主要負(fù)責(zé)人）報告的同時，應(yīng)當(dāng)及時向上一級單位的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)報告。

11號令在遵循內(nèi)部審計獨(dú)立性的基礎(chǔ)上，更加關(guān)注多法人組織之間的內(nèi)部審計管理體制和制度設(shè)計問題，集中管理、甚至是“上審下”可能會因?yàn)閮?nèi)部審計組織邊界的演變而成為未來內(nèi)部審計的新方式。

四、細(xì)化了審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計的指導(dǎo)監(jiān)督方式，彰顯了內(nèi)外審計聯(lián)動的共同需求

審計法第二十九條規(guī)定，依法屬于審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督對象的單位，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度，其內(nèi)部審計工作應(yīng)當(dāng)接受審計機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。如何依法履行該指導(dǎo)監(jiān)督職責(zé)，4號令和11號令都進(jìn)行了明確規(guī)定。4號令的第五條明確了審計署、地方各級審計機(jī)關(guān)和審計機(jī)關(guān)駐部門的派出機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)對內(nèi)部審計工作指導(dǎo)監(jiān)督的范圍，第六條規(guī)定了審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法履行對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的職責(zé)；11號令則用了一章共計5條的篇幅強(qiáng)調(diào)了審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督的規(guī)定，取消了4號令第五條的內(nèi)容，調(diào)整了監(jiān)督職責(zé)內(nèi)容，增加了對內(nèi)部審計工作進(jìn)行指導(dǎo)監(jiān)督的方式方法方面的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)對指導(dǎo)監(jiān)督質(zhì)量進(jìn)行管理和控制，明確了審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定對內(nèi)部審計自律組織進(jìn)行政策和業(yè)務(wù)指導(dǎo)，推動內(nèi)部審計自律組織按照法律法規(guī)和章程開展活動。必要時，可以向內(nèi)部審計自律組織購買服務(wù)。

2016年，中國內(nèi)部審計協(xié)會與審計署脫鉤，成為自主辦會的職業(yè)自律組織，隨之，一些地方內(nèi)部審計協(xié)會也進(jìn)行了脫鉤改制，這一舉動，在社會上引起很大震動。有人認(rèn)為內(nèi)部審計行業(yè)組織脫鉤后，對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)管理力度和約束性會降低；還有人認(rèn)為內(nèi)部審計協(xié)會脫鉤預(yù)示著國家審計對內(nèi)部審計工作的不信任和不支持；一些企事業(yè)單位的內(nèi)部審計人員擔(dān)心沒有了國家審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計協(xié)會的指導(dǎo)，單位領(lǐng)導(dǎo)會不重視內(nèi)部審計工作，剛剛成長起來的內(nèi)部審計事業(yè)會受到阻滯，內(nèi)部審計地位也會下降。如此種種，表示出從事內(nèi)部審計理論研究和實(shí)務(wù)工作者對內(nèi)部審計發(fā)展前途的擔(dān)心。11號令的發(fā)布，不僅明確了國家審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計的指導(dǎo)監(jiān)督不會弱化，還強(qiáng)化了指導(dǎo)監(jiān)督的具體要求和做法，用整個一章系統(tǒng)描述國家審計機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計工作的關(guān)系，讓內(nèi)部審計人員信心倍增。不僅如此，該規(guī)定還釋放了一個信號，即：審計機(jī)關(guān)要依賴內(nèi)部審計力量開展國家審計工作。詳見11號令第二十二條、第二十五條和第二十七條。

與4號令相比較，這是11號令最大的亮點(diǎn)和創(chuàng)新點(diǎn)之一。它顯示出國家審計對內(nèi)部審計的信賴和認(rèn)可，也是一種鞭策和要求，是整合審計資源、構(gòu)建大審計平臺的一種途徑和方式，有助于促進(jìn)審計“全覆蓋”。眾所周知，國家審計、社會審計和內(nèi)部審計是審計監(jiān)督的三大主體，全球各國概莫能外，在我國審計事業(yè)起步階段，三大審計主體各自為政，各司其職，審計機(jī)關(guān)按照審計法的要求對國務(wù)院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支，以及其他依照本法規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計的財政收支、財務(wù)收支，進(jìn)行審計監(jiān)督；社會審計組織根據(jù)法律要求開展財務(wù)報表審計并接受委托者的委托承擔(dān)一些咨詢業(yè)務(wù)；內(nèi)部審計專注于本組織的財務(wù)會計和相關(guān)業(yè)務(wù)審計。三者的審計目標(biāo)和關(guān)注點(diǎn)不盡相同，審計機(jī)關(guān)對社會審計和內(nèi)部審計的信任度不高，因此，三大審計主體的合作不足。隨著審計事業(yè)的發(fā)展和社會審計、內(nèi)部審計質(zhì)量及獨(dú)立性的不斷提升，三大主體合作已成為實(shí)踐發(fā)展之必然。2006年，審計署固定資產(chǎn)投資審計司和法規(guī)司聯(lián)合發(fā)起了購買社會審計機(jī)構(gòu)開展工程造價審計工作，隨之，勝任的咨詢機(jī)構(gòu)陸續(xù)進(jìn)入國家審計領(lǐng)域開展審計工作，審計質(zhì)量和審計績效不斷提升，審計資源得到優(yōu)化，國家審計機(jī)關(guān)和社會審計組織“老死不相往來”的局面被實(shí)質(zhì)性地打破。但如何利用內(nèi)部審計資源和成果？盡管不同的審計機(jī)關(guān)有不同的嘗試，也僅是淺嘗輒止。有部分地方審計機(jī)關(guān)借用被審計單位的內(nèi)部審計人員開展國家審計工作，抑或在其進(jìn)駐被審計單位后抽查內(nèi)部審計或社會審計工作底稿及審計報告等，據(jù)此決定審計測試范圍和重點(diǎn)，也有地方審計機(jī)關(guān)（如浙江省審計廳）出臺文件制度，嘗試探索與內(nèi)部審計聯(lián)動的程序和方法。在這樣的背景下，11號令發(fā)布，明確了利用內(nèi)部審計資源和成果的途徑和方法，為國家審計機(jī)關(guān)更好地開展審計工作指明了方向。

五、拓展了內(nèi)部審計職能，突出了內(nèi)部審計的咨詢服務(wù)價值

4號令第二條規(guī)定，內(nèi)部審計是部門、單位實(shí)施內(nèi)部監(jiān)督，依法檢查會計賬目及其相關(guān)資產(chǎn)，監(jiān)督財政收支和財務(wù)收支真實(shí)、合法、效益的活動。該定義將內(nèi)部審計職能清晰地界定為“監(jiān)督”。11號令在此基礎(chǔ)上，增加了評價和建議兩項(xiàng)職能，見11號令第三條。

監(jiān)督主要表現(xiàn)為事后的查錯糾弊，關(guān)注的重點(diǎn)是錯弊問題，突出了內(nèi)部審計的問題導(dǎo)向，貼近當(dāng)時的審計環(huán)境，契合審計本質(zhì)要求。如果說監(jiān)督針對的是“有沒有”（真實(shí)性）和“對不對”（合規(guī)性）的話，那么評價職能還包含著對被審計活動進(jìn)行“好不好”（效益性）的確認(rèn)，“建議”更加彰顯內(nèi)部審計的建設(shè)性功能。11號令第十三條賦予內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)或者履行內(nèi)部審計職責(zé)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)具有參與研究制定有關(guān)的規(guī)章制度，提出制定內(nèi)部審計規(guī)章制度的建議的權(quán)力，具有提出糾正、處理違法違規(guī)行為的意見和改進(jìn)管理、提高績效的建議等權(quán)力。上述內(nèi)容無一不在證明內(nèi)部審計職能的拓展，使內(nèi)部審計的咨詢服務(wù)價值凸顯。

總體而言，審計署對《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》的修訂，鼓舞人心，催人奮進(jìn)。新規(guī)定不僅對內(nèi)部審計人員更好地開展內(nèi)部審計工作提出了要求，也為從事國家審計工作的人員指明了方向，為在新時代背景下更好地整合審計資源、提高審計績效、發(fā)揮監(jiān)督合力提供了依據(jù)、程序和方法。審計人員應(yīng)以新規(guī)定為準(zhǔn)繩，努力奮進(jìn)，再創(chuàng)佳績。