黃杜欽

摘 要：地方融資平臺(tái)既有別于政府機(jī)構(gòu)，又不同于企業(yè)，現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》都不能很好地規(guī)范地方政府融資平臺(tái)的會(huì)計(jì)核算。本文分析了地方融資平臺(tái)國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理存在的問題，并提出改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：國(guó)有資產(chǎn) 地方政府 會(huì)計(jì)處理

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）02（c）-135-02

長(zhǎng)期以來，地方政府通過融資平臺(tái)公司等舉借政府債務(wù)（如通過銀行借款、發(fā)行債券等）對(duì)推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展發(fā)揮了積極作用。這些債務(wù)絕大部分投向公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和公共服務(wù)領(lǐng)域，形成了大量的國(guó)有資產(chǎn)。加強(qiáng)地方政府性債務(wù)投資項(xiàng)目資產(chǎn)管理，是貫徹落實(shí)黨的關(guān)于完善國(guó)有資產(chǎn)管理體制要求的重要舉措，是深化財(cái)稅體制改革、完善國(guó)有資產(chǎn)管理體系的客觀要求，也是加強(qiáng)地方性債務(wù)管理的重要基礎(chǔ)。

迄今為止，我國(guó)還未制定出一套統(tǒng)一的針對(duì)地方政府融資平臺(tái)的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)核算方法。地方政府融資平臺(tái)既有別于政府機(jī)構(gòu)，又不同于企業(yè)。其既以獨(dú)立法人的身份進(jìn)行經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)，又不以盈利為目的。所以，現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》都不能很好地規(guī)范地方政府融資平臺(tái)的會(huì)計(jì)核算，如實(shí)反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

1 地方融資平臺(tái)國(guó)有資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理存在的問題

1.1 國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)界定、增值及債務(wù)還本付息問題

國(guó)有資產(chǎn)是法律上確定為國(guó)家所有并能為國(guó)家提供經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益的各種經(jīng)濟(jì)資源的總和。對(duì)于沒有取得權(quán)屬非盈利性國(guó)有資產(chǎn)、增值及債務(wù)還本付息，目前并沒有形成統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理方法。

以莆田市高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)園開發(fā)有限公司（以下簡(jiǎn)稱：莆田高新區(qū)）作為莆田市涵江區(qū)融資平臺(tái)為例，莆田高新區(qū)以融資平臺(tái)形式2006年向興業(yè)銀行舉借短期借款，建設(shè)科技孵化辦公樓，總建筑面積9000平方米，累計(jì)投資890萬元（按照現(xiàn)行莆田市涵江區(qū)現(xiàn)行房屋價(jià)格，保守估計(jì)6000元/平方米，科技孵化辦公樓總價(jià)值達(dá)到5400萬元）。2007年～2009年期間向國(guó)家開發(fā)行舉借長(zhǎng)期借款，投向于迎賓路、涵庭路、環(huán)城東路、涵港路、科技文化廣場(chǎng)等非盈利性公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。

第一，莆田高新區(qū)通過融資平臺(tái)舉借政府債務(wù)，形成科技孵化樓等辦公設(shè)施及大量非盈利性公共基礎(chǔ)設(shè)施。但因?yàn)槠翁锔咝聟^(qū)是地方融資平臺(tái)性質(zhì)，所以相關(guān)土地證及房產(chǎn)證等涵江區(qū)政府沒有辦理。按照現(xiàn)行審計(jì)對(duì)房地產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施等固定資產(chǎn)入賬依據(jù)，“需查閱有關(guān)的合同、產(chǎn)權(quán)證明、財(cái)產(chǎn)稅單、抵押借款的還款憑據(jù)、保險(xiǎn)單等書面文件?！比舸隧?xiàng)目作為“固定資產(chǎn)”入帳，違背固定資產(chǎn)原則。

第二，科技孵化辦公樓價(jià)值是按照有歷史成本890萬元，而公允價(jià)值已達(dá)到5400萬元（，其他公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)同樣存在相關(guān)問題）產(chǎn)生增值部份，若調(diào)整賬面價(jià)格，會(huì)大幅度虛增資產(chǎn)總額。

第三，短期、長(zhǎng)期借款還本付息均由涵江區(qū)政府歸還，涵江區(qū)政府撥入還本付息金額若做為往來款，會(huì)一直掛。長(zhǎng)期往來款按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求應(yīng)給予沖銷，但沖銷時(shí)無對(duì)應(yīng)相應(yīng)會(huì)計(jì)科目。

1.2 “BOT”延伸

“BOT”即建設(shè)—經(jīng)營(yíng)—轉(zhuǎn)讓，延伸到地方融資平臺(tái)，就是地方政府就某個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目與地方融資平臺(tái)簽訂特許權(quán)協(xié)議，授予地方融資平臺(tái)來承擔(dān)該項(xiàng)目的投資、融資、建設(shè)和維護(hù)。在協(xié)議規(guī)定的特許期限內(nèi)，許可其融資建設(shè)和經(jīng)營(yíng)特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施，并準(zhǔn)許其通過向用戶收取費(fèi)用或出售產(chǎn)品以清償貸款，回收投資并賺取利潤(rùn)。地方政府對(duì)這一基礎(chǔ)設(shè)施有監(jiān)督權(quán)、調(diào)控權(quán)，特許期滿，地方融資平臺(tái)將該基礎(chǔ)設(shè)施無償或有償移交給政府部門。

莆田高新區(qū)2016年發(fā)行5億6年期公司債券募集資金投向于興涵水都安仁安置區(qū)和興涵水都新港橋安置區(qū)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。投向項(xiàng)目是盈利性項(xiàng)目，預(yù)計(jì)可以產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益6.73億元（住宅樓及地下停車位銷售）。按照2017年7月5日，財(cái)政部正式發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入>的通知》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）（新CAS 14），明確收入確認(rèn)的核心原則是“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入”。莆田高新區(qū)發(fā)行債券投向于上述安置區(qū)公共基礎(chǔ)設(shè)施，建造期間，不確認(rèn)收入。要等到住宅樓及地下停車位銷售產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益時(shí)，才可以確認(rèn)為收入。這導(dǎo)至整個(gè)投資項(xiàng)目前期無收入來源，無法發(fā)揮地方融資平臺(tái)功能效應(yīng)。為了避免這類問題，地方融資平臺(tái)對(duì)于沒有取得權(quán)屬盈利性國(guó)有資產(chǎn)可以參照“BOT”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

1.3 國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)出租、出借問題

地方融資平臺(tái)在開發(fā)拆遷安置房的時(shí)候所建造的商業(yè)配套用房用于出租。對(duì)這些出租的房屋收取收入，是作為往來款還是作為其他業(yè)務(wù)收入沒有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理方法。按照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)作為往來款納入財(cái)政預(yù)算管理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)作為其他業(yè)務(wù)收入。

莆田高新區(qū)自建科技孵化辦公樓，其中二區(qū)一層及三區(qū)三層用于出租給恒大房地產(chǎn)公司有償經(jīng)營(yíng)使用。其租金收入若作為往來款，增加資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，需要上繳財(cái)政納入預(yù)算管理。若作為其他業(yè)務(wù)收入，增加損益表項(xiàng)目，不需要上繳財(cái)政納入預(yù)算管理，可能會(huì)涉嫌國(guó)有資產(chǎn)流失問題。這是由于地方融資平臺(tái)以企業(yè)法人的身份進(jìn)行經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)，管理方面又是采納事業(yè)單位管理模式，因此國(guó)有資產(chǎn)權(quán)屬并不清晰。

2 地方融資平臺(tái)國(guó)有資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理建議

2.1 非盈利性國(guó)有資產(chǎn)參照房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)處理

地方融資平臺(tái)對(duì)所形成國(guó)有資產(chǎn)不擁有所有權(quán)，故辦公樓及公共基礎(chǔ)設(shè)施等國(guó)有資產(chǎn)不作為固定資產(chǎn)?？梢詤⒄辗康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)，可以把該類國(guó)有資產(chǎn)看作“存貨”，計(jì)入“開發(fā)成本”或者“開發(fā)成品”。支付工程費(fèi)用時(shí)借記“開發(fā)成本”，貸記“銀行存款”；待竣工驗(yàn)收時(shí)借記“開發(fā)產(chǎn)品”，貸記“開發(fā)成本”。對(duì)于增值部份，因?yàn)橐寻凑諝v史成本計(jì)量，故暫不調(diào)整價(jià)值。待處理時(shí)候，再按照銷售產(chǎn)品計(jì)量。在不考慮相關(guān)稅費(fèi)情況下：借記“銀行存款”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”；結(jié)轉(zhuǎn)成本借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”，差額作為本年利潤(rùn)。

平時(shí)要做好“存貨”盤點(diǎn)表，定期及不定期進(jìn)行盤點(diǎn)。對(duì)于大額修繕款參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》（如延長(zhǎng)了“存貨”的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨賬面價(jià)值），應(yīng)并入“開發(fā)成本”或者“開發(fā)成品”，零星修繕款計(jì)入當(dāng)期損益。每年年終分類目進(jìn)行“存貨”減值測(cè)試，對(duì)于增值部份，不進(jìn)行調(diào)整。對(duì)于減值部份，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“開發(fā)成本”或“開發(fā)產(chǎn)品”。因沒有取得權(quán)屬國(guó)有資產(chǎn)看作“存貨”，所以不做計(jì)提折舊會(huì)計(jì)處理。

地方政府歸還地方政府融資平臺(tái)舉債形成債務(wù)，地方政府融資平臺(tái)在收到地方政府轉(zhuǎn)入還本付息額時(shí)，應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目。借記“銀行存款”，貸記“資本公積”。一方面增加所有者權(quán)益價(jià)值，另一方面也解決了往來款長(zhǎng)期掛問題。歸還債務(wù)時(shí)，區(qū)分債務(wù)不同性質(zhì)，歸還本金時(shí)借記“短期借款、長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券”， 貸記“銀行存款”。歸還利息應(yīng)看作是資本化利息，借記“開發(fā)成本”或者“開發(fā)成品”，貸記“銀行存款”。

2.2 盈利性國(guó)有資產(chǎn)采用BOT進(jìn)行會(huì)計(jì)核算

建造期間，地方融資平臺(tái)對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用?；A(chǔ)設(shè)施建成后，地方融資平臺(tái)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，應(yīng)作為無形資產(chǎn)，在特許期限內(nèi)按照無形資產(chǎn)進(jìn)行累計(jì)攤銷。

2.3 國(guó)有資產(chǎn)出租、出借租金收入會(huì)計(jì)處理

出租、出借的國(guó)有資產(chǎn)，要分別區(qū)分形成國(guó)有資產(chǎn)性質(zhì)，是否需要納入財(cái)政預(yù)算進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。經(jīng)評(píng)估后采取公開招標(biāo)的方式確定承租對(duì)象，對(duì)于自建、采用BOT進(jìn)行會(huì)計(jì)處理國(guó)有資產(chǎn)，出租、出借不需要納入財(cái)政收入，應(yīng)在收到承租方租金時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”。對(duì)于非盈利公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，出租、出借資產(chǎn)所取得的收入，需要納入財(cái)政收入，應(yīng)當(dāng)及時(shí)足額上繳財(cái)政納入預(yù)算管理。國(guó)有資產(chǎn)出租收入，收到承租方租金，借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)付款—××財(cái)政局”，上繳財(cái)政時(shí)，借記“其他應(yīng)付款—××財(cái)政局”，貸記“銀行存款”。

3 結(jié)語(yǔ)

地方政府融資平臺(tái)，對(duì)地方政府經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著積極促進(jìn)作用。全面厘清地方政府融資平臺(tái)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和公共服務(wù)領(lǐng)域國(guó)有資產(chǎn)，夯實(shí)管理基礎(chǔ)，分類目進(jìn)行管理，對(duì)防范地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)有著重要意義。

參考文獻(xiàn)

[1] 陳小麗.地方政府融資平臺(tái)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理問題淺析[J].財(cái)稅研究，2016（7）.