張莉

當(dāng)今，對于投資項目而言，已普遍重視其可行性研究，而獨立審計即注冊會計師審計，作為經(jīng)濟性社會中介的角色，顯然也不能丟棄審計效益與審計成本的考慮，為此也應(yīng)進行項目的可審性研究。

一、日益增強的審計風(fēng)險，要求獨立審計要進行可審計性研究

（一）會計目標的多元化，提高了審計風(fēng)險。由于經(jīng)濟環(huán)境的變化，會計信息處理復(fù)雜化以及不同階層理解沖突的增加，必然導(dǎo)致審計風(fēng)險。

（二）市場經(jīng)濟條件下，會計信息的經(jīng)濟后果，增加了審計法律責(zé)任。因此，會計信息決策作用變得非常重要?？梢?，會計信息經(jīng)濟后果的增大，也引起相關(guān)審計法律責(zé)任的加強。

（三）獨立審計的相關(guān)法制還不很完善，導(dǎo)致注冊會計師審計缺乏承擔(dān)風(fēng)險的能力和機制。

二、對于任何會計師事務(wù)所，還必須講求審計成本和審計效益

（一）獨立審計的目的，原本就是對被審計單位的會汁報表發(fā)表審計意見，不管其會計報表質(zhì)量如何，注冊會汁師都可依據(jù)職業(yè)標準相應(yīng)地出具無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告。這一點上看似乎任何企業(yè)單位的會計報喪郇是可審的，但問題在于，一些企業(yè)對注冊會計師出具否定意見或無法表示意見的審計報告不予接受，從而拒付審計費用，一旦注冊會計師出具否定意見或無法表示意見的審計報告，被拒之門外，則注冊會計師徒勞無益。

（二）由于被審計單位的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險極高，注冊會計師難以通過實施必要的測試程序，將審計風(fēng)險控制在合理的范圍之內(nèi)。或者，注冊會計師可能要實施極為復(fù)雜的審計程序，付出高昂的審計代價，才能發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡鴮徲嬍召M卻不能相應(yīng)提高，從成本效益上來看，顯然，該項目也不具有可審性。

總之，注冊會計師（獨立審計）對企業(yè)進行可審性研究，是基于三個方面的原因：控制審計風(fēng)險；避免法律責(zé)任；評估審計成本，提高審計效益。

一般而言，當(dāng)委托人或被審計單位存在以下幾方面情形時，該審計項目一般不具有司審性。

1、 委托人有不當(dāng)?shù)奈袆訖C。當(dāng)委托人出于自身利益的需要，示意注冊會計師發(fā)表與客觀不符的審計意見，或委托人示意注冊會計師對被審計單位的會計報表中明顯存在重大不符事項視而不見；或?qū)ψ詴嫀煂⒁獙嵤┑膶徲嫵绦蛱岢霾缓侠淼囊蟆@些都是注冊會計師所不能接受的。

2、被審計單位會計報表缺乏完整、可靠的會計記錄的支持。表現(xiàn)在會計組織嚴重不健全，原始憑證不完整、不真實，大量交易事項未形成相應(yīng)的會計記錄，賬簿核算混亂，會計報表的編制主觀臆造成分較大，其所顯示的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果處于顯著不合理水平。

3、被審計單位存在著串通舞弊的可能性，而管理層的法律意識和道德水平較低，可能拒絕對重大問題的調(diào)整，很有可能拒絕接受注冊會計師簽發(fā)的保留意見或否定意見的審計報告。注冊會計師在接受委托之前，應(yīng)注意被審計單位是否存在以下常見問題：

（1）實收資本不存在或已變相抽逃，并以“其他應(yīng)收款”等項目虛例資本，致使“其他應(yīng)收款”等項目出現(xiàn)反常的較大余額，在項目明細賬戶中出現(xiàn)了與投資人應(yīng)繳資本對等或接近的明細余額。

（2）隱匿業(yè)務(wù)收入，虛列費用支出，降低當(dāng)期收益，以不合法手段減輕各種稅負。表現(xiàn)在企業(yè)財務(wù)報表所反映的收益水平與注冊會計師了解到該企業(yè)的經(jīng)營狀況、財務(wù)狀況出現(xiàn)明顯反差，與前期水平相比發(fā)生巨額波動，且這種波動無適當(dāng)?shù)睦碛捎枰越忉屨f明。

（3）企業(yè)經(jīng)營管理活動受極少數(shù)人的操縱，股東管理層的個人支出與企業(yè)費用支出無法分清。

（4）被審計單位出于融資或其他方面的需要故意粉飾財務(wù)狀況。

4、被審計單位在經(jīng)營活動中有其他違法違規(guī)行為，并極可能產(chǎn)生重大不利的財務(wù)影響，如制售假冒偽劣產(chǎn)品等。

5、被審計單位內(nèi)部控制不存在，缺乏最基本的管理制度，不相容職務(wù)嚴重混淆或高度集中，一些關(guān)鍵的控制和手續(xù)未能有效執(zhí)行，致使審計人員將不能獲得會計報表項目余額或發(fā)生額認定的有效證據(jù)；或者為了降低審計風(fēng)險、搜集審計證據(jù)的直接成本和機會成本較大。

6、被審計單位上期會計報表被前任注冊會計師出具了拒絕表示意見或否定意見的審計報告，本期會計報表的期初數(shù)額缺乏可靠的議定基礎(chǔ)，上期會計報表中存在的問題在本期依然存在。

7、被審計單位的財務(wù)狀況嚴重惡化，注冊會計師將無法消除對其持續(xù)經(jīng)營能力的疑慮，也不能確保審計費用的足額收回。

注冊會計師為了有效地進行審計項目可審性分析，需要在業(yè)務(wù)洽談中所得的有關(guān)資料的基礎(chǔ)上進一步就上述幾方面可能存在的問題向委托人詢問了解，并查閱有關(guān)重要的文件資料及未審計會計報表。必要時，可對會計報表中的幾個關(guān)鍵項目，結(jié)合賬薄的記錄初步核查，以對其性質(zhì)予以判斷。有時，注冊會計師不必對被審計單位作詳細了解，而是憑其職業(yè)敏感和判斷力，直接對關(guān)鍵會計報表項目所可能涉及的關(guān)鍵問題進行查詢和分析，就此與客戶講明解決問題的方法。如確定項目不可審，即可終止商談，從而避免在業(yè)務(wù)分歧上耗費過多的精力。