袁陸瑩

【摘要】本文從關(guān)聯(lián)方交易利潤(rùn)操縱的概念特征出發(fā)，分析了關(guān)聯(lián)方交易利潤(rùn)操縱的具體方式，基于此提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)對(duì)策，目的在于防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)范企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易，促進(jìn)資本市場(chǎng)公允發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】關(guān)聯(lián)方交易 利潤(rùn)操縱方式 審計(jì)方法

一、關(guān)聯(lián)方交易利潤(rùn)操縱含義及特征

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將關(guān)聯(lián)方交易定義為關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款，關(guān)聯(lián)方交易就其本身是一種合法的經(jīng)營(yíng)行為，而關(guān)聯(lián)方交易利潤(rùn)操縱是指關(guān)聯(lián)方之間出于某種目的，通過(guò)利用關(guān)聯(lián)方交易來(lái)調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤(rùn)狀況，是不正當(dāng)?shù)闹\取私利的行為。關(guān)聯(lián)方交易利潤(rùn)操縱具有一定的特征，最明顯的是其非公平性，即關(guān)聯(lián)雙方在交易中以一方利益受損為另一方得利的前提；同時(shí)，關(guān)聯(lián)方交易利潤(rùn)操縱也具有隱蔽性的特征，由于關(guān)聯(lián)方利潤(rùn)操縱一般是出于非法的目的，因此企業(yè)管理層會(huì)想方設(shè)法將其隱瞞，以達(dá)到“神不知鬼不覺(jué)”粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與關(guān)聯(lián)方交易

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的第三方對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，以積極的方式提出審計(jì)意見，增強(qiáng)除管理層之外的財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)其信任程度。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，且關(guān)聯(lián)方交易對(duì)上市企業(yè)來(lái)說(shuō)具有降低營(yíng)運(yùn)費(fèi)用、提高經(jīng)營(yíng)效率、操作較為簡(jiǎn)便等優(yōu)勢(shì)，關(guān)聯(lián)企業(yè)間出現(xiàn)越來(lái)越多的關(guān)聯(lián)方交易行為，其中不乏非公允的關(guān)聯(lián)方交易，結(jié)合關(guān)聯(lián)方交易利潤(rùn)操縱的隱蔽性和形式多樣性等特征，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)難度越來(lái)越高，面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)當(dāng)積極制定順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的審計(jì)對(duì)策。

三、關(guān)聯(lián)方交易利潤(rùn)操縱方式及影響

關(guān)聯(lián)方交易利潤(rùn)操縱主要有三大方式：首先是購(gòu)銷交易，有些企業(yè)選擇以遠(yuǎn)低于市場(chǎng)公允價(jià)的價(jià)格向關(guān)聯(lián)企業(yè)購(gòu)進(jìn)原材料，加工完成后以超高的價(jià)格向關(guān)聯(lián)企業(yè)出售產(chǎn)成品，以獲取其中高額利潤(rùn)；第二種方式是資產(chǎn)提供，包括租賃、無(wú)形資產(chǎn)的授予等，對(duì)于缺少同類市場(chǎng)價(jià)格參照的資產(chǎn)，企業(yè)只能按照基準(zhǔn)價(jià)格根據(jù)市場(chǎng)具體情況進(jìn)行調(diào)整，因此定價(jià)的主觀性較強(qiáng)，為管理層留下了可乘之機(jī)，以超高價(jià)格提供資產(chǎn)，獲得高額利潤(rùn)；第三種方式是資金拆借，我國(guó)法律規(guī)定禁止公司、企業(yè)之間的借貸，但在實(shí)踐中還是存在很多以聯(lián)營(yíng)名義拆借資金的情況，即企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)投入一筆資金并定期收回本金或者固定利潤(rùn)，此舉可謂一箭雙雕，對(duì)于出資企業(yè)來(lái)說(shuō)獲得了收入，調(diào)節(jié)了利潤(rùn)，而對(duì)于資金流入企業(yè)來(lái)說(shuō)，獲得了一筆資金。關(guān)聯(lián)方交易利潤(rùn)操縱方式遠(yuǎn)不止這三種，我們可以看出企業(yè)通過(guò)不公允的關(guān)聯(lián)方交易獲得了非法利潤(rùn)，粉飾了財(cái)務(wù)報(bào)表，使得廣大中小股東的利益因?yàn)樘摷俚呢?cái)務(wù)數(shù)據(jù)受到了危害，對(duì)例如會(huì)計(jì)師事務(wù)所和資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)等第三方機(jī)構(gòu)增加了執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展也存在消極影響。

四、關(guān)聯(lián)方交易利潤(rùn)操縱審計(jì)應(yīng)對(duì)

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)程序

面對(duì)關(guān)聯(lián)方交易利潤(rùn)操縱，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)上應(yīng)當(dāng)制定相應(yīng)的對(duì)策?？傮w上注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)做好計(jì)劃審計(jì)工作、實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序的每一步，嚴(yán)格按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)程序。

首先，在識(shí)別關(guān)聯(lián)方上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詳細(xì)查閱以前年度工作底稿，在必要時(shí)詢問(wèn)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，重點(diǎn)關(guān)注關(guān)聯(lián)方出現(xiàn)變化的情況；翻閱股東大會(huì)會(huì)議紀(jì)要查詢是否涉及關(guān)聯(lián)方內(nèi)容，重點(diǎn)關(guān)注近期內(nèi)企業(yè)是否存在重大投資，資產(chǎn)重組等情況；作為控制測(cè)試的一部分，了解評(píng)價(jià)被審計(jì)單位自身識(shí)別關(guān)聯(lián)方程序的有效性；對(duì)主要的投資者和關(guān)鍵管理人員的名單進(jìn)行查閱以及核對(duì)。

第二，在識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)結(jié)合市場(chǎng)價(jià)格，查詢被審計(jì)單位定價(jià)模式是否存在嚴(yán)重異常；檢查被審計(jì)單位會(huì)計(jì)賬表，是否存在長(zhǎng)期掛帳的應(yīng)收賬款、是否存在大額的資金拆借行為、是否存在遠(yuǎn)低于當(dāng)期市場(chǎng)利率的借貸行為、是否存在無(wú)償提供或者接受技術(shù)勞務(wù)等情況；對(duì)于超出企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)范圍的大額交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)管理層進(jìn)行詢問(wèn)并進(jìn)一步判斷其是否涉及關(guān)聯(lián)方。

第三，對(duì)于識(shí)別出的關(guān)聯(lián)方交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位是否在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中做了合理的披露，即是否存在漏報(bào)、錯(cuò)報(bào)等行為，并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取被審計(jì)單位的管理層申明，包括對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的申明、披露完整性的申明、關(guān)于確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)的申明；最后，對(duì)于存在的關(guān)聯(lián)方交易的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)要求被審計(jì)單位對(duì)財(cái)務(wù)包報(bào)表進(jìn)行修改，在綜合考慮其他錯(cuò)報(bào)的基礎(chǔ)上發(fā)表審計(jì)意見。

（二）專業(yè)勝任能力及風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)

鑒于關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)作為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的審計(jì)領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)始終保持風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，通過(guò)函證、分析程序、檢查記錄與文件等方式獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該提高自身專業(yè)勝任能力，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)積極組織關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)方面的培訓(xùn)。在審計(jì)過(guò)程中，對(duì)于專業(yè)性較強(qiáng)的領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮聘請(qǐng)專業(yè)人員。

（三）事務(wù)所質(zhì)量控制

注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)上也要承擔(dān)起質(zhì)量控制的責(zé)任。首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要建立起全面的、適合會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的質(zhì)量控制體系，對(duì)具體實(shí)踐做大方向上的指導(dǎo)；第二，在業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中，要加強(qiáng)事前指導(dǎo)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的部署，事中監(jiān)督審計(jì)程序的執(zhí)行，事后完成質(zhì)量控制復(fù)核；第三，在事務(wù)所內(nèi)要樹立其質(zhì)量至上的意識(shí)，避免出現(xiàn)重商業(yè)利益而輕業(yè)務(wù)質(zhì)量的情況。

五、小結(jié)

總之，面對(duì)市場(chǎng)上屢次出現(xiàn)的關(guān)聯(lián)方交易利潤(rùn)操縱情況，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)始終堅(jiān)持注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)工作，絕不對(duì)其姑息縱容，積極承擔(dān)起注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任、發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任、揭露違反法律法規(guī)行為的責(zé)任，為企業(yè)間關(guān)聯(lián)方交易合法公允的進(jìn)行提供保障，促進(jìn)資本市場(chǎng)公允發(fā)展。

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