齊 芳

一、“政府內(nèi)部控制”語義辨析

從語義的角度可以將政府內(nèi)部控制抽象為“政府”、“內(nèi)部”、“控制”三個(gè)詞語的組合。每個(gè)詞語原來的含義在組合中發(fā)生相互影響，又形成了全新的語義。

（一）“控制”的概念界定

控制在《說文解字》中的注釋為：控，引也；制，裁也。《新華字典》將“控制”一詞解釋為：使對象不能任意活動(dòng)或超出范圍，或者使其能夠按照主體的意愿活動(dòng)。法約爾認(rèn)為控制是對工作是否與計(jì)劃、指令及原則等相符合的檢查。美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）則將“控制”理解為通過組織、計(jì)劃、程序和方法達(dá)到制約和調(diào)節(jié)的目的。

基于詞義并考慮在管理學(xué)中的應(yīng)用價(jià)值，本文將“控制”理解為主體為使結(jié)果符合主體的意愿，對客體行為的約束或限制。控制的這一定義包含四個(gè)構(gòu)成要件：主體，是掌握權(quán)力的人或組織，能夠?qū)腕w的行為施加影響或提出要求；客體，是實(shí)施具體行為的人或組織，其行為對結(jié)果的影響具有主觀隨意性；目的，是確?？腕w行為的結(jié)果與主體的意愿一致；內(nèi)容，是采取必要的手段或方法對客體的行為進(jìn)行約束或限制。

（二）“內(nèi)部”的概念界定

《說文解字》中“內(nèi)”的注釋為“入也。從口，自外而入也。”《新華字典》中將“內(nèi)部”的解釋為某一范圍以內(nèi)。很多文獻(xiàn)中將“內(nèi)部控制”的內(nèi)部理解為組織結(jié)構(gòu)涵蓋的部分，僅包括組織的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)及工作人員。能夠影響主體意愿實(shí)現(xiàn)的因素很多，主體以外的其他組織和個(gè)人也可能成為受控的客體，也應(yīng)包含在“內(nèi)部”中。

在“內(nèi)部控制”的語境下，“內(nèi)部”應(yīng)該是指主體能夠?qū)嵤┛刂频倪吔?，簡單地用組織結(jié)構(gòu)來限定范圍是不完整的。我們可以將內(nèi)部控制的“內(nèi)部”理解為在完成某一事務(wù)的過程中，主體能夠施以控制的所有對事務(wù)結(jié)果產(chǎn)生影響的組織和個(gè)人。

（三）“政府”的概念界定

可考證的“政府”一詞最早出現(xiàn)在《資治通鑒卷二百三十二》“胡客皆詣?wù)V之”一句?！罢眮碓从谔瞥袝『烷T下省合署辦公的“政事堂”，“府”來源于宋初中書省和樞密院并稱的“二府”。在現(xiàn)代，“政府”一詞有廣義和狹義之分，廣義上泛指國家權(quán)力機(jī)關(guān)，狹義的理解僅指行使公共管理職能的行政機(jī)關(guān)。從內(nèi)部控制的角度理解“政府”這一概念，其主要是對實(shí)施控制的主體范圍進(jìn)行限定?！缎姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》里使用的是廣義的政府概念。

從政府的公共性本質(zhì)出發(fā)，突出與其他組織的區(qū)別，可以將“政府”的概念描述為：以實(shí)現(xiàn)公共利益為目的，依法利用其掌握的公共權(quán)力，對社會(huì)公共資源和公共事務(wù)進(jìn)行管理的組織和機(jī)構(gòu)體系。為強(qiáng)調(diào)施控主體在內(nèi)部控制活動(dòng)中的整體性，本文未使用“行政事業(yè)單位”的表述。

二、政府內(nèi)部控制的概念界定

對“政府內(nèi)部控制”這一概念，不同的機(jī)構(gòu)從各自的角度給出了不同的解釋。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)認(rèn)為政府內(nèi)部控制是政府行使公共職權(quán)的基本條件，是政府行為必不可少的組成部分。美國總審計(jì)局（GAO）認(rèn)為內(nèi)部控制是組織管理的主要部分。我國審計(jì)部門認(rèn)為要素與過程相統(tǒng)一就構(gòu)成了政府內(nèi)部控制。我國財(cái)政部門則認(rèn)為是對經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范和控制是內(nèi)部控制的核心內(nèi)容。從政府內(nèi)部控制的本質(zhì)和特征出發(fā)來理解這一概念的內(nèi)涵，可以發(fā)現(xiàn)其與企業(yè)內(nèi)部控制主要存在以下幾點(diǎn)區(qū)別。

第一，主體行為特征不同。政府的組織結(jié)構(gòu)表現(xiàn)出比企業(yè)更高的復(fù)雜性，直接導(dǎo)致其內(nèi)部控制的主體呈現(xiàn)更加明顯的多樣性。同時(shí)，政府行為不但具有一定的經(jīng)濟(jì)屬性，還具有明顯的政治屬性特征。因此，政府內(nèi)部控制除了制度建設(shè)外，還需要強(qiáng)調(diào)職業(yè)操守、倫理道德等方面的提高。

第二，實(shí)施對象范圍不同。政府內(nèi)部控制的對象除了客體的經(jīng)濟(jì)行為外，還應(yīng)包括公共資源分配、公共權(quán)力行使等內(nèi)容，涉及的范圍遠(yuǎn)大于企業(yè)內(nèi)部控制。

第三，目標(biāo)選擇標(biāo)準(zhǔn)不同。社會(huì)發(fā)展提出了對公共管理的需求，政府存在的價(jià)值也因此體現(xiàn)在如何有效實(shí)現(xiàn)公共利益上。政府內(nèi)部控制在設(shè)定目標(biāo)時(shí)，除了考慮效率、效果等因素外，會(huì)將公平和正義作為重要指標(biāo)，更加關(guān)注社會(huì)效益。

基于上述分析，本文認(rèn)為：政府內(nèi)部控制是在一定內(nèi)外部環(huán)境限制下，政府為維護(hù)公共利益而實(shí)施的以優(yōu)化公共管理行為為目標(biāo)的行政管理活動(dòng)。

三、政府內(nèi)部控制的要素

（一）控制環(huán)境

控制環(huán)境是政府內(nèi)部控制的基本要素，包括管理理念及治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)及權(quán)責(zé)分配等內(nèi)容?？刂骗h(huán)境解決的問題是劃定主體的控制范圍，決定對哪些行政行為實(shí)施控制，并據(jù)此設(shè)計(jì)內(nèi)部控制體系的結(jié)構(gòu)和框架。

（二）控制目標(biāo)

控制目標(biāo)是政府內(nèi)部控制的核心要素，包括目標(biāo)確定、目標(biāo)分解和風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別三個(gè)部分?？刂颇繕?biāo)與政府的行政目標(biāo)既相關(guān)聯(lián)又相區(qū)別。政府內(nèi)部控制不是實(shí)現(xiàn)政府行政目標(biāo)的唯一決定因素，其能解決的問題只是如何優(yōu)化行政行為。控制目標(biāo)的確定和分解都與風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別密不可分，是一種類似“雞生蛋，蛋生雞”的關(guān)系。控制目標(biāo)是具體控制活動(dòng)的方向指引，是績效評價(jià)的依據(jù)，是政府內(nèi)部控制一切具體活動(dòng)的核心。

（三）控制活動(dòng)

控制活動(dòng)是政府內(nèi)部控制的關(guān)鍵要素，由具體的控制行為和控制措施組成，包括選擇需要控制的過程節(jié)點(diǎn)、確定約束行為的具體手段、實(shí)施對控制過程的有效監(jiān)督，還包括對具體行為人職業(yè)操守、倫理道德的教育等?？刂苹顒?dòng)從表現(xiàn)形式上由制度文件、流程文件和記錄文件組成，是實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程，是政府內(nèi)部控制的主要內(nèi)容。

（四）績效評價(jià)

績效評價(jià)是政府內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，通過對前一階段工作的評價(jià)，對其他要素進(jìn)行調(diào)整和修正，確保內(nèi)部控制可以持續(xù)改進(jìn)和不斷優(yōu)化?？冃гu價(jià)是一個(gè)持續(xù)的過程，應(yīng)存在于政府內(nèi)部控制的全過程?！靶畔贤ā迸c“內(nèi)部監(jiān)控”是績效評價(jià)的主要手段，但“結(jié)果運(yùn)用”才是績效評價(jià)的核心，為政府內(nèi)部控制注入活力并使其得以存續(xù)。

四、結(jié)論與展望

對政府內(nèi)部控制概念進(jìn)行辨析的目的在于明確方向和厘清思路。在政府內(nèi)部控制的實(shí)踐中，經(jīng)常出現(xiàn)主體將注意力集中在文件制定上，忽視目標(biāo)與績效的作用，導(dǎo)致各項(xiàng)具體工作無法落到實(shí)處。只有準(zhǔn)確把握政府內(nèi)部控制的概念，才能通過分析控制環(huán)境發(fā)現(xiàn)需求，通過確認(rèn)控制目標(biāo)指明方向，通過推進(jìn)控制活動(dòng)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，通過實(shí)施績效評價(jià)推動(dòng)發(fā)展。在隨后的研究中，可分別從政府內(nèi)部控制的各要素出發(fā)，以需求為導(dǎo)向，構(gòu)建科學(xué)、完整、系統(tǒng)、高效的政府內(nèi)部控制框架，為政府不斷優(yōu)化行政行為提供有力的理論支撐。