何燕斐

一、作業(yè)成本法理論

作業(yè)成本法由美國會計(jì)學(xué)家羅伯特.卡普蘭教授和湯.約翰遜教授共同創(chuàng)立，其基本邏輯是“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，資源通過資源動因分配給作業(yè)，作業(yè)成本通過作業(yè)動因分配給成本對象。在作業(yè)成本法視角下，醫(yī)療服務(wù)各環(huán)節(jié)如診療、檢查、手術(shù)、護(hù)理等行為被視為作業(yè)，為患者提供醫(yī)療服務(wù)是完成各項(xiàng)作業(yè)的過程，作業(yè)是成本和醫(yī)療服務(wù)之間的紐帶，最終將各種資源耗費(fèi)分配到醫(yī)療服務(wù)成本，完成醫(yī)療項(xiàng)目成本和病種成本的核算。作業(yè)成本法是一種將間接費(fèi)用和輔助成本更準(zhǔn)確地分配到成本對象的成本計(jì)算方法。通常，醫(yī)療服務(wù)成本中間接成本占比較大，這就對作業(yè)成本法的運(yùn)用產(chǎn)生了需求。近年來，臨床路徑作為一種先進(jìn)規(guī)范的診療服務(wù)模式的出現(xiàn)，為作業(yè)成本法的運(yùn)用奠定了良好的基礎(chǔ)，也為醫(yī)院病種成本管理提供了新的思路。

二、基于作業(yè)成本法醫(yī)院成本管理模式構(gòu)建的必要性分析

（一）實(shí)現(xiàn)對醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本控制

公立醫(yī)院肩負(fù)公益性社會職能，又有經(jīng)營性特點(diǎn)，醫(yī)療質(zhì)量安全與成本控制是醫(yī)院生存與發(fā)展的兩條重要生命線，科學(xué)合理設(shè)置醫(yī)療服務(wù)流程，高效使用和配置各種資源，避免不必要的浪費(fèi)顯得尤為重要。作業(yè)成本法核算模式著重于成本動因分析，借助臨床路徑深入分析診療項(xiàng)目作業(yè)鏈，區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)效率，消除和減少非增值作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)流程，以此改善醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量，提高病人就醫(yī)體驗(yàn)，控制醫(yī)療成本。

（二）確保政府醫(yī)療服務(wù)定價(jià)的合理性

醫(yī)療項(xiàng)目定價(jià)偏低會給醫(yī)院造成不必要的經(jīng)濟(jì)損失，嚴(yán)重影響醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展；定價(jià)偏高則加重患者經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，所以必須確定公允成本，維護(hù)醫(yī)院和患者共同的利益。作業(yè)成本法核算可以更準(zhǔn)確地分配醫(yī)院各項(xiàng)資源消耗，更真實(shí)地反映醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本，為政府制定合理的醫(yī)療服務(wù)價(jià)格及病種付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供更精準(zhǔn)的成本依據(jù)，使政府定價(jià)更契合醫(yī)療服務(wù)市場規(guī)律，充分體現(xiàn)價(jià)格公允性。

三、醫(yī)院現(xiàn)行成本核算現(xiàn)狀

（一）成本管理體系較不完善

首先，成本管理意識淡薄，整體重視度不夠?，F(xiàn)階段，多數(shù)醫(yī)院從管理層到員工成本控制意識不強(qiáng)，內(nèi)部資源耗費(fèi)嚴(yán)重，醫(yī)療成本難控制；其次，粗放式成本管理模式難適合現(xiàn)代醫(yī)院精細(xì)化管理需求。大部分醫(yī)院仍沿用收減支的核算方法，關(guān)注成本事后核算忽略成本規(guī)劃控制，重點(diǎn)放在直接醫(yī)療成本上，如藥品、材料、直接人工耗費(fèi)等，忽視了醫(yī)療服務(wù)價(jià)值鏈的完全醫(yī)療服務(wù)成本分析，導(dǎo)致低估成本高估效益。部分有條件的醫(yī)院雖已實(shí)行四級分?jǐn)偟娜杀竞怂隳Ｊ?，但間接成本仍籠統(tǒng)地按人數(shù)、面積來分?jǐn)?，使間接成本無法追溯成本動因，不利于采取有效措施控制成本。

（二）成本信息失真

傳統(tǒng)成本法在以直接成本為主的產(chǎn)品和服務(wù)的核算中得到了廣泛的應(yīng)用，間接成本與產(chǎn)量之間的聯(lián)系較為密切，并將其平攤到單位產(chǎn)品中?，F(xiàn)行的成本核算模式，主要以數(shù)量基礎(chǔ)作為統(tǒng)一的分配標(biāo)準(zhǔn)。單一的分配標(biāo)準(zhǔn)對于以間接成本為主的醫(yī)療服務(wù)成本，很難保證成本核算對象信息的真實(shí)性與準(zhǔn)確性。失真的成本信息使管理者無法做出客觀的分析和準(zhǔn)確的判斷，從而影響管理者的決策。

四、醫(yī)院作業(yè)成本管理體系的構(gòu)建

（一）建立完善的成本核算體系

首先，加強(qiáng)醫(yī)院信息化建設(shè)，有效整合信息資源。作業(yè)成本法因其精細(xì)化核算特點(diǎn)，對信息化程度要求較高。通過HRP系統(tǒng)將HIS信息管理、人力資源、物流、資產(chǎn)、成本、預(yù)算、臨床路徑等多系統(tǒng)進(jìn)行融合和統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)信息的實(shí)時(shí)性與共享性，為作業(yè)成本的實(shí)施提供強(qiáng)有力的信息支持。其次，以全成本核算為基礎(chǔ)，歸集詳細(xì)的成本資料及數(shù)據(jù)，通過系統(tǒng)完成較為繁瑣的基礎(chǔ)核算。

（二）構(gòu)建資源成本庫，確定資源動因

醫(yī)療行業(yè)的資源主要包括藥品費(fèi)、材料費(fèi)、職工薪酬、折舊費(fèi)、維修費(fèi)、辦公費(fèi)、動力費(fèi)、其他費(fèi)用等。在作業(yè)成本法實(shí)施過程中，要合理設(shè)置資源成本庫，這是核算成本的關(guān)鍵所在，使其能滿足醫(yī)院成本控制的需求，對于單體金額或使用程度高的資源，要給予高度重視。直接則成本直接計(jì)入對應(yīng)的成本對象，間接成本按資源動因分配所耗費(fèi)資源，因此必須確定資源動因及合理的分配率。

（三）合理劃分作業(yè)，確定作業(yè)動因

醫(yī)療服務(wù)流程的不斷細(xì)化與分解，形成了作業(yè)。作業(yè)成本法把醫(yī)院日常經(jīng)營活動劃分為不同作業(yè)，通過實(shí)地調(diào)研，充分了解醫(yī)院醫(yī)療項(xiàng)目特點(diǎn)、工作流程，同時(shí)結(jié)合臨床路徑，對各項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行合理劃分。

選擇適宜的作業(yè)動因，可以保證成本核算的合理性與準(zhǔn)確性。作業(yè)動因的選擇要遵循以下兩點(diǎn)：其一，相關(guān)性高，作業(yè)動因與作業(yè)消耗之間的關(guān)系比較緊密；其二，優(yōu)先選擇收集方便、較低成本的作業(yè)動因。例如：胃鏡室檢查的登記編號作業(yè)，作業(yè)動因是登記人次；藥庫的藥品驗(yàn)收作業(yè)，作業(yè)動因是驗(yàn)貨批次。

（四）通過成本動因，將費(fèi)用分配到成本對象

成本動因分為資源動因和作業(yè)動因。構(gòu)建同質(zhì)成本庫，通過資源動因?qū)①Y源耗費(fèi)分配到各項(xiàng)作業(yè)，形成作業(yè)中心成本總和。再通過作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)中心成本分配到服務(wù)對象。在這一環(huán)節(jié)，要對各類作業(yè)的資源消耗情況加以明確，對高附加值和低附加值作業(yè)進(jìn)行合理區(qū)分，確保醫(yī)院服務(wù)流程的規(guī)范化。

五、作業(yè)成本法的運(yùn)用過程應(yīng)注意以下問題

（一）關(guān)注成本動因分析

作業(yè)成本法的運(yùn)用切忌變成單純的成本核算，重點(diǎn)在于通過成本動因評價(jià)作業(yè)的有效性和增值性，提供詳細(xì)的成本分析信息，引導(dǎo)管理者關(guān)注成本動因，從而對成本進(jìn)行有效控制。

（二）優(yōu)化作業(yè)鏈

作業(yè)成本法的作業(yè)鏈分析應(yīng)注意區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)，非增值作業(yè)是作業(yè)成本控制重點(diǎn)。對于不能消除的非增值作業(yè)，應(yīng)盡量減少。如退藥環(huán)節(jié)不可避免，但可以通過加強(qiáng)溝通，降低差錯率減少退藥發(fā)生。增值作業(yè)分析則應(yīng)注重整合重復(fù)作業(yè)，降低能耗，最終達(dá)到優(yōu)化作業(yè)流程，提高整體效率的目的。

六、結(jié)束語

綜上所述，加強(qiáng)作業(yè)成本法的應(yīng)用，對于完善醫(yī)院成本管理體系有著極大的促進(jìn)作用，同時(shí)可以促進(jìn)醫(yī)療衛(wèi)生資源的高效利用，避免不必要浪費(fèi)與消耗，優(yōu)化作業(yè)流程，提升醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量，提高醫(yī)院經(jīng)營管理水平，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)。