黃 靜

增值稅是以商品、應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)等在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。由于增值稅是我國稅制體系中的核心稅種，企業(yè)對(duì)增值稅的核算又貫穿于會(huì)計(jì)期間的始終，因此，財(cái)政部財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件頒布了《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，該規(guī)定增設(shè)了增值稅的相關(guān)會(huì)計(jì)科目，規(guī)范了增值稅的會(huì)計(jì)處理。但是，新規(guī)定的增值稅會(huì)計(jì)處理方法與過去有所不同，在資產(chǎn)負(fù)債表中相關(guān)項(xiàng)目的填列方法也發(fā)生了變化，具體分析如下。

一、原涉及增值稅會(huì)計(jì)科目的設(shè)置及財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的列示

應(yīng)交增值稅屬于流動(dòng)負(fù)債，應(yīng)列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目中。資產(chǎn)負(fù)債表的填列項(xiàng)目中沒有單獨(dú)設(shè)置“應(yīng)交增值稅”，只是設(shè)置了“應(yīng)交稅費(fèi)”?！皯?yīng)交增值稅”在填表時(shí)同“應(yīng)交消費(fèi)稅”“應(yīng)交所得稅”等明細(xì)科目一起在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下填列，其中已包括了應(yīng)交的增值稅。因此應(yīng)交增值稅在資產(chǎn)負(fù)債表的填列方法較為簡單。

二、現(xiàn)涉及增值稅會(huì)計(jì)科目的設(shè)置及財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的列示

現(xiàn)在根據(jù)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“預(yù)交增值稅”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”“增值稅留抵稅額”“簡易計(jì)稅”“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”“代扣代交增值稅”等10個(gè)二級(jí)科目。并且在“應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目內(nèi)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”“銷項(xiàng)稅額抵減”“已交稅金”“轉(zhuǎn)出未交增值稅”“減免稅款”“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”“銷項(xiàng)稅額”“出口退稅”“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等10個(gè)三級(jí)明細(xì)科目。新規(guī)定還進(jìn)一步規(guī)范了增值稅的會(huì)計(jì)處理，詳細(xì)核算一般納稅人采用一般計(jì)稅辦法發(fā)生的當(dāng)期計(jì)提、扣減、結(jié)轉(zhuǎn)等業(yè)務(wù)，目的是使會(huì)計(jì)科目核算的稅款信息更清晰明了。

按新規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表仍沒有設(shè)置單獨(dú)的“應(yīng)交增值稅”項(xiàng)目，而是根據(jù)應(yīng)交增值稅明細(xì)科目期末余額的性質(zhì)不同，分別在資產(chǎn)負(fù)債表5個(gè)不同的項(xiàng)目中列示：

1.“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下的“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”“增值稅留抵稅額”等明細(xì)科目期末借方余額應(yīng)根據(jù)情況，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示；

2.“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”等科目期末貸方余額應(yīng)根據(jù)情況，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目列示；

3.“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下的“未交增值稅”“簡易計(jì)稅”“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”“代扣代交增值稅”等科目期末貸方余額應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目列示。

可見，涉及應(yīng)交增值稅部分的報(bào)表列示較之前的項(xiàng)目增加了，填列方法復(fù)雜了。比如，原來“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”明細(xì)科目期末有借方余額是全部抵減其他應(yīng)交稅費(fèi)，使流動(dòng)負(fù)債減少，只列示在“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目。而現(xiàn)在要根據(jù)情況將“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”“增值稅留抵稅額”等明細(xì)科目期末借方余額，分別列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。

三、按新《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目列報(bào)遇到的問題

舉例分析：某制造企業(yè)2018年4月購入原材料取得120萬元的增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，當(dāng)月又購入兩臺(tái)機(jī)器設(shè)備，取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，稅額分別為80萬和90萬元，其中80萬元的增值稅專用發(fā)票已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，90萬元的增值稅專用發(fā)票尚未作認(rèn)證。假設(shè)該公司2018年5月實(shí)現(xiàn)的產(chǎn)品銷售收入為930萬，增值稅銷項(xiàng)稅額為158.1萬元。2018年4月31日，該企業(yè)的“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下的明細(xì)科目“應(yīng)交增值稅”有借方余額41.9萬元。在編制2018年4月份的資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，該公司對(duì)于這41.9萬元應(yīng)該如何列報(bào)?《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》并未給出具體的指引。

如果將“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的借方余額41.9萬元全部在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中列示，必然會(huì)使流動(dòng)資產(chǎn)虛增41.9萬元，不利于報(bào)表使用者分析該公司的短期償債能力。而如果要將該明細(xì)科目的余額41.9萬元分別在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目和“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示，又無法根據(jù)明細(xì)科目的余額得到相關(guān)數(shù)據(jù)，這就需要從原始憑證中查找分析計(jì)算。這不僅增加了編制資產(chǎn)負(fù)債表的工作量和填制難度，也會(huì)使報(bào)表中流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債與非流動(dòng)負(fù)債的劃分界線不清，從而影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，且影響了報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)償債能力的分析。

“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目借方余額，表示一般納稅人購進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)在建工程已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。按其包含的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)的方式和時(shí)間，如果距離計(jì)劃抵扣期一年以上的應(yīng)屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，否則應(yīng)屬于流動(dòng)資產(chǎn)。

“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目借方余額，表示一般納稅人由于未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證而不得從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

四、建議增設(shè)“應(yīng)交增值稅”備查簿和“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”的三級(jí)明細(xì)科目

為了解決上述問題，應(yīng)增設(shè)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”的備查簿，該備查簿用來詳細(xì)登記已認(rèn)證可抵扣的流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額、已認(rèn)證可抵扣的非流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額抵減、已交稅金、減免稅款、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額、銷售產(chǎn)品或固定資產(chǎn)等的銷項(xiàng)稅額、出口退稅和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出等情況。

如果“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目期末出現(xiàn)借方余額，則對(duì)該備查簿進(jìn)行分析。若備查簿中已認(rèn)證可抵扣的非流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額大于可抵扣的流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，且銷項(xiàng)稅額主要為銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)取得的，則將“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的借方余額視為其經(jīng)濟(jì)利益不能在一年內(nèi)實(shí)現(xiàn)，分類為非流動(dòng)資產(chǎn)，列示為“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”。反之，則分類為流動(dòng)資產(chǎn)，列示為“其他流動(dòng)資產(chǎn)”。

對(duì)于“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目期末貸方余額在資產(chǎn)負(fù)債表中列示存在的問題，筆者建議在“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”二級(jí)科目下分別增設(shè)“流動(dòng)資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額”和“非流動(dòng)資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額”2個(gè)三級(jí)明細(xì)科目，實(shí)際操作簡單，同時(shí)也能準(zhǔn)確劃分企業(yè)的流動(dòng)負(fù)債和長期負(fù)債，給報(bào)表使用者提供客觀、有用的會(huì)計(jì)信息。