陳熙家

一、政府搬遷補(bǔ)償款的會計處理依據(jù)

在現(xiàn)行會計政策中，我國財政部針對政府搬遷補(bǔ)償款的會計處理共頒布過兩項條文依據(jù)，下面對這兩項條文中的規(guī)定進(jìn)行解讀。

1.企業(yè)會計制度

2005年8月，財政部頒布了《財政部關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》（財企[2005]123號），該通知適用于企業(yè)會計制度，并首次明確規(guī)定有關(guān)政府搬遷補(bǔ)償款的會計處理事項，具體規(guī)定如下：一是政府搬遷補(bǔ)償款列入專項應(yīng)付款會計科目，由該筆款項產(chǎn)生的存款利息，也列入專項應(yīng)付款會計科目進(jìn)行核算。二是根據(jù)會計業(yè)務(wù)發(fā)生的具體情況，對企業(yè)因政策性搬遷或重建而發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行區(qū)別處理。在此期間，企業(yè)固定資產(chǎn)的變動列入固定資產(chǎn)清理核算，在專項應(yīng)付款中對固定資產(chǎn)變動后產(chǎn)生的凈損失予以核銷。企業(yè)在安置職工中所支出的全部費(fèi)用、機(jī)械設(shè)備賬面價值變動以及因搬遷而發(fā)生的土地使用權(quán)變動所產(chǎn)生的費(fèi)用均與固定資產(chǎn)核算方法一致，在專項應(yīng)付款中予以核銷。三是當(dāng)企業(yè)全部完成搬遷工作之后，對專項應(yīng)付款科目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，余額結(jié)轉(zhuǎn)為資本公積金，不足結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益。同時，通知中還要求企業(yè)必須單獨(dú)披露因上述情況而產(chǎn)生的資本公積金或當(dāng)期損益變動。

2.企業(yè)會計準(zhǔn)則

隨著新企業(yè)會計準(zhǔn)則的頒布實施，財政部陸續(xù)頒布了一系列條文對企業(yè)會計準(zhǔn)則中的規(guī)定做出詳細(xì)解釋。針對政府搬遷補(bǔ)償?shù)臅嬏幚?，?yīng)執(zhí)行財政部于2009年6月頒布實施的《財政部關(guān)于印發(fā)＜企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號＞的通知》（財會[2009]8號）。解釋3號中指出，企業(yè)因公共利益原因發(fā)生的政策性搬遷，在收到政府搬遷補(bǔ)償款后列入專項應(yīng)付款進(jìn)行核算。在搬遷和重建過程中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，則將其列入遞延收益進(jìn)行核算，核算依據(jù)為新企業(yè)會計準(zhǔn)則中有關(guān)政府補(bǔ)助的相關(guān)規(guī)定。在企業(yè)結(jié)束搬遷之后，若專項應(yīng)付款扣除遞延收益留有余額，則要列入資本公積會計科目進(jìn)行核算。解釋3號新增了擬新建資產(chǎn)支出的會計處理規(guī)定，并明確遞延收益按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號--政府補(bǔ)助》進(jìn)行會計處理。

二、政府搬遷補(bǔ)償款的會計處理案例

201X年某企業(yè)在政府的要求下進(jìn)行搬遷，政府從財政預(yù)算中向該企業(yè)撥付搬遷補(bǔ)償款1億元。企業(yè)被拆遷的原有廠房原值為2200萬元，已經(jīng)計提折舊為880萬元，其剩余凈值為1320萬元。原有生產(chǎn)設(shè)備搬遷后報廢，報廢凈值為480萬元。土地原值1000萬元，在攤銷160萬元之后剩余凈值為840萬元。搬遷期間產(chǎn)生的費(fèi)用性支出共計120萬元。企業(yè)在新廠區(qū)的土地價值為1600萬元，新建廠房支出3000萬元，新購置生產(chǎn)設(shè)備支出2400萬元（相關(guān)款項已在搬遷補(bǔ)償方案中指定，同時，為簡化處理，此處省略增值稅等流轉(zhuǎn)稅的處理）。下面依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，對企業(yè)搬遷過程中產(chǎn)生的會計業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，具體如下：

（1）企業(yè)收到財政預(yù)算撥付的搬遷補(bǔ)償款

借：銀行存款 100,000,000

貸：專項應(yīng)付款 100,000,000

（2）企業(yè)處置原有廠房、生產(chǎn)設(shè)備、土地使用以及支付費(fèi)用性支出

借：固定資產(chǎn)清理 13,200,000

累計折舊 8,800,000

貸：固定資產(chǎn) 22,000,000

借：資產(chǎn)處置收益 13,200,000

貸：固定資產(chǎn)清理 13,200,000

借：專項應(yīng)付款 13,200,000

貸：遞延收益 13,200,000

借：資產(chǎn)處置收益 4,800,000

貸：固定資產(chǎn)清理 4,800,000

借：專項應(yīng)付款 4,800,000

貸：遞延收益 4,800,000

借：資產(chǎn)處置收益 8,400,000

累計攤銷 1,600,000

貸：無形資產(chǎn) 10,000,000

借：專項應(yīng)付款 8,400,000

貸：遞延收益 8,400,000

借：營業(yè)外支出 1,200,000

貸：銀行存款 1,200,000

借：專項應(yīng)付款 1,200,000

貸：遞延收益 1,200,000

同時，根據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益（因資產(chǎn)已處置，應(yīng)認(rèn)定為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助）：

借：遞延收益 27,600,000

貸：營業(yè)外收入 27,600,000

（3）企業(yè)新廠區(qū)土地價值、新建廠房、新購置生產(chǎn)設(shè)備

借：無形資產(chǎn) 16,000,000

貸：銀行存款 16,000,000

借：專項應(yīng)付款 16,000,000

貸：遞延收益 16,000,000

借：固定資產(chǎn) 30,000,000

貸：銀行存款 30,000,000

借：專項應(yīng)付款 30,000,000

貸：遞延收益 30,000,000

借：固定資產(chǎn) 24,000,000

貸：銀行存款 24,000,000

借：專項應(yīng)付款 24,000,000

貸：遞延收益 24,000,000

同時，按最新政府補(bǔ)助的準(zhǔn)則規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)沖減資產(chǎn)的賬面價值或確認(rèn)為遞延收益，考慮到企業(yè)所得稅相關(guān)的規(guī)定（《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號）第十四條企業(yè)搬遷期間新購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例等有關(guān)規(guī)定，計算確定資產(chǎn)的計稅成本及折舊或攤銷年限。企業(yè)發(fā)生的購置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除。），為了簡化稅會差異的管理，減輕企業(yè)一次性納稅的資金壓力，建議選擇一次性沖減資產(chǎn)的賬面價值，在納稅時，按資產(chǎn)價值，一方面全額調(diào)增收入，另一方面全額調(diào)增折舊費(fèi)用：

借：遞延收益 70,000,000

貸：無形資產(chǎn) 16,000,000

固定資產(chǎn) 54,000,000

（4）結(jié)余轉(zhuǎn)入資本公積

借：專項應(yīng)付款 2,400,000

貸：資本公積 1,800,000

應(yīng)交稅費(fèi)-企業(yè)所得稅 600,000

三、政府搬遷補(bǔ)償款會計處理的問題及建議

1.專項應(yīng)付款核算的合理性問題

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則將專項應(yīng)付款定義為政府向企業(yè)投入的專項用款或特定用途款項，并且政府作為企業(yè)所有者。而從實際情況來看，在大部分的政策性搬遷中，政府均不是企業(yè)所有者，同時搬遷補(bǔ)償款一般不會指定用途。若將專項應(yīng)付款會計科目用于核算政府搬遷補(bǔ)償款，則顯現(xiàn)出一些不合理性，所以建議對專項應(yīng)付款的定義進(jìn)行補(bǔ)充說明。

2.搬遷后續(xù)核算依據(jù)的合理性問題

對于企業(yè)搬遷后產(chǎn)生的各項費(fèi)用支出要根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則中的政府補(bǔ)助條文進(jìn)行核算。但是，政府補(bǔ)助帶有無償性，要求政府無償向企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)。而實際的政府搬遷補(bǔ)償款是企業(yè)犧牲現(xiàn)有資產(chǎn)所換來的補(bǔ)償款項，并且需要按照補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)確定最終款項，明顯具備有償性質(zhì)，這使得兩者之間出現(xiàn)了定義上的矛盾。所以建議財政部門對相關(guān)條文予以進(jìn)一步細(xì)化規(guī)定，準(zhǔn)確界定搬遷后費(fèi)用性支出的性質(zhì)。

3.結(jié)余款的會計處理時間問題

在現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則中對搬遷完成的時間點(diǎn)尚未作出明確說明，所以會計人員在進(jìn)行相關(guān)會計賬務(wù)處理時，會依據(jù)個人的經(jīng)驗或經(jīng)企業(yè)管理層授意對時間點(diǎn)作出不同的判斷。筆者建議會計人員在進(jìn)行搬遷結(jié)余款的核算時，可依據(jù)《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》中對企業(yè)搬遷完成時間點(diǎn)的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)，同時建議財政部應(yīng)對會計準(zhǔn)則中的相關(guān)條文進(jìn)行完善。

4.資產(chǎn)處置收益（損失）與確認(rèn)搬遷收入產(chǎn)生的利潤表扭曲問題

如上所說，按照財政部最新的一般企業(yè)財務(wù)報表格式的規(guī)定，資產(chǎn)處置收益放在經(jīng)營利潤的上方，而與日常經(jīng)營活動無關(guān)的政府補(bǔ)助卻確認(rèn)為營業(yè)外收入，在經(jīng)營利潤的下方，兩個位置的不一致，必然導(dǎo)致經(jīng)營利潤的扭曲，故建議財政部應(yīng)進(jìn)一步對搬遷相關(guān)會計處理進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，同時，企業(yè)在財務(wù)分析中，應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)整。

總而言之，企業(yè)搬遷是一項復(fù)雜、長期的工程，會計人員對政府搬遷補(bǔ)償款的會計處理直接關(guān)系到企業(yè)一定時期內(nèi)的財務(wù)狀況，影響著企業(yè)的合法納稅和經(jīng)濟(jì)利益。所以，會計人員必須掌握有關(guān)的條文規(guī)定，依據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則做好搬遷過程中的會計處理，以保證會計信息的真實性和合法性。