田洪梅 臨沂市國有資產(chǎn)管理運(yùn)營有限公司

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長期股權(quán)投資核算修訂后的主要變化

（一）新準(zhǔn)則在規(guī)范范圍上相對(duì)于原準(zhǔn)則有所縮減，投資方所承擔(dān)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)也相應(yīng)轉(zhuǎn)變。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的長期股權(quán)投資范圍，與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，核算范圍縮減到能夠?qū)嵤┛刂频淖庸尽⒛軌蚴┘又卮笥绊懙穆?lián)營企業(yè)以及合營企業(yè)。

（二）為保持與國際準(zhǔn)則趨同，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。2011年5月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)發(fā)布了修訂后的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)─個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表》(1AS27(2Ol1))和《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)一聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資》(iAS28(2Ol1))。按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系中的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資 ，不再作為長期股權(quán)投資核算，而是歸入可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，并按成本計(jì)量。

為保持我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的一致，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)修訂(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一長期股權(quán)投資＞的通知》 (財(cái)會(huì)[2014]14號(hào))，對(duì)20O6年后發(fā)布的長期股權(quán)投資相關(guān)條款進(jìn)行整合完善，保持了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性。

（三）有關(guān)會(huì)計(jì)科目核算發(fā)生變動(dòng)。對(duì)于投資方對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響，并且不存在相關(guān)活躍的市場，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期投資，除極少數(shù)作為其他類別之外，大部分是作為按照成本計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)核算。所以，其會(huì)計(jì)處理也相應(yīng)進(jìn)行了重新劃分，不再作為“長期股權(quán)投資”核算。

（四）成本法核算價(jià)損合一。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)》〔2006〕相關(guān)規(guī)定，對(duì)子公司的投資和對(duì)投資單位不具有共同控制或重大影響的投資類項(xiàng)目，雖有活躍市場，但是沒有報(bào)價(jià)，且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資采用成本法核算，但其減值卻按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》處理。

修訂后的準(zhǔn)則體系，對(duì)于不具有共同控制或重大影響的投資，不再區(qū)分公允價(jià)值是否可靠計(jì)量，而是全部將其納入按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》處理，其減值的處理也按照其規(guī)定進(jìn)行處理。

二、部分案例分析

（一）不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資的案例分析。例如：環(huán)宇公司2014年7月，取得對(duì)大宇公司10%的股權(quán)，成本為1000萬元。2015年2月，環(huán)宇公司又以800萬元取得對(duì)大宇公司8%的股權(quán)。假設(shè)，環(huán)宇對(duì)大宇的生產(chǎn)經(jīng)營決策不具有重大影響、共同控制，并且假設(shè)該投資項(xiàng)目不存在活躍的市場，無法確定其公允價(jià)值。2015年3月，大宇公司宣告向其股東分派現(xiàn)金股利，環(huán)宇公司按其持股比例可取得10萬元。

環(huán)宇公司賬務(wù)處理：

1.在支付投資款時(shí)

借記：可供出售金融資產(chǎn) 1000萬元

采用外部評(píng)價(jià)組對(duì)提交的方案進(jìn)行實(shí)時(shí)打分評(píng)價(jià)，并確保設(shè)計(jì)師在選擇引用時(shí)有得分信息的輔助，最終選出得分最高的3款方案作為獲獎(jiǎng)方案。這種評(píng)獎(jiǎng)方式與傳統(tǒng)方法(如設(shè)計(jì)競賽獲獎(jiǎng)作品的決出)基本相同，不同之處在于獎(jiǎng)金的分配。

貸記： 銀行存款 1000萬元

2.收到分派的現(xiàn)金股利時(shí)

借記：應(yīng)收股利 10萬元

貸記：投資收益 10萬元

該項(xiàng)投資發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該投資項(xiàng)目的賬面價(jià)值，與類似的金融資產(chǎn)在當(dāng)時(shí)市場收益率對(duì)未來現(xiàn)金流量經(jīng)折現(xiàn)后確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)該項(xiàng)投資的減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

假設(shè)，上述投資于2014年年底減值60萬元，大宇公司賬務(wù)處理為：

借記：資產(chǎn)減值損失 60萬元

貸記：可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 60萬元

（二）不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價(jià)值能可靠計(jì)量的股權(quán)投資的案例分析。例如:環(huán)宇公司從股票二級(jí)市場購入大海公司發(fā)行的股票，資料如下：

1.2015年7月1日，環(huán)宇公司從股票二級(jí)市場以30每股元(含已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利0.5元)購入大海公司發(fā)行的股票100萬股，占大海公司所有表決權(quán)的股份的5%，對(duì)大海公司不具有重大影響，丙公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。環(huán)宇公司賬務(wù)處理：

在2015年購入時(shí)

借記：可供出售金融資產(chǎn)-成本 2950萬元

借記：應(yīng)收股利 50萬元

貸記： 銀行存款 3000萬元

2.2015年7月10日，環(huán)宇公司收到大海公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利50萬元。環(huán)宇公司賬務(wù)處理：

借記：銀行存款 50萬元

貸記： 應(yīng)收利息 50萬元

3.2015年12月31日，該股票的市場價(jià)格為每股26元。環(huán)宇公司預(yù)計(jì)該股票的價(jià)格下跌是暫時(shí)的。賬務(wù)處理：

借記: 資本公積-其他資本公積 350萬元

貸記：可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 350萬元

4.2016年，大海公司因違反相關(guān)證券法的法律法規(guī)，被證券監(jiān)管部門依法查處。受此重大影響，大海公司股票的價(jià)格發(fā)生下跌。至2016年12月31日，該股票價(jià)格出現(xiàn)大幅下跌，每股下跌至12元。此時(shí)，應(yīng)確認(rèn)股票投資的減值損失。賬務(wù)處理：

借記：資產(chǎn)減值損失 1750萬元〔（29.5-12）×100萬〕，貸記：資本公積-其他資本公積 350萬元

貸記：可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 1400萬元

5.2017年，大海公司整改完成，股票價(jià)格有所回升，至12月31日，該股票的市場價(jià)格上升到每股20元。此時(shí)應(yīng)當(dāng)把之前確認(rèn)的減值損失沖回，賬務(wù)處理：

借記：可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 800萬元

貸記：資本公積-其他資本公積 800萬元

其中，應(yīng)沖回的減值損失=（20-12）元×100萬股=800萬元。