葛春元

摘 要：2014年，為了進(jìn)一步改善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下職工薪酬的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，使職工薪酬的會(huì)計(jì)處理進(jìn)一步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，財(cái)政部對(duì)2007年1月1日開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》進(jìn)行了修訂，并且于2014年7月1日開始正式實(shí)施。本文對(duì)職工薪酬準(zhǔn)則修訂前后的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行比較和分析，就修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則對(duì)社會(huì)和企業(yè)的影響提出了相應(yīng)的見(jiàn)解。

關(guān)鍵詞：職工薪酬 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 職工薪酬準(zhǔn)則

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）04（c）-180-02

1 職工薪酬準(zhǔn)則修訂前后的對(duì)比分析

1.1 總則的對(duì)比分析

我國(guó)在2007年出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬準(zhǔn)則》，2014年對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，為了將二者進(jìn)行區(qū)分，本文將修訂前的職工薪酬準(zhǔn)則稱為舊準(zhǔn)則，將修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則稱為新準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則相比新增了許多方面的內(nèi)容，其變化主要有以下幾個(gè)方面。

（1）職工和職工薪酬的范圍被擴(kuò)大。

在職工范圍方面，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，發(fā)生了較大的變化，新準(zhǔn)則的職工范圍除了原來(lái)規(guī)定的內(nèi)容之外，把與企業(yè)簽訂了勞動(dòng)合同的全職、兼職和臨時(shí)職工，以及沒(méi)有簽訂勞動(dòng)合同但是被企業(yè)正式任命了的人員都劃為職工的范疇當(dāng)中。在薪酬內(nèi)容上，與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則將職工薪酬主要分成了四大類，即短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利，并且把提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利也納入到職工薪酬中。

（2）把應(yīng)用指南中的概念引入到準(zhǔn)則中。

舊準(zhǔn)則應(yīng)用指南中的一些概念和類別被引入到了新的準(zhǔn)則中。2006年的舊準(zhǔn)則并沒(méi)有指出職工或短期工資的概念，并且有很多與之相關(guān)的規(guī)范條款散布在應(yīng)用指南和解釋中。2014年的薪酬準(zhǔn)則正式引入了職工概念，并特設(shè)了一個(gè)章節(jié)來(lái)規(guī)范和管理短期薪酬。

1.2 職工薪酬確認(rèn)和計(jì)量的對(duì)比分析

舊準(zhǔn)則中關(guān)于“確認(rèn)和計(jì)量”的規(guī)范在第二章中進(jìn)行了簡(jiǎn)單的介紹，而新準(zhǔn)則里分為了四章進(jìn)行描述，依次為：“短期薪酬”“離職后福利”“辭退福利”和“其他長(zhǎng)期職工福利”。新舊準(zhǔn)則的差別主要有以下幾個(gè)方面。

（1）短期薪酬。

一般情況下，短期薪酬就是支付給職工的工資，包括月薪、年薪等形式。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)短期薪酬是在年度報(bào)告期間結(jié)束后12個(gè)月內(nèi)全部予以支付的。新準(zhǔn)則規(guī)定的短期薪酬的具體內(nèi)容如下：“職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，職工福利費(fèi)，醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，住房公積金，工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)，短期帶薪缺勤，短期利潤(rùn)分享計(jì)劃，非貨幣性福利以及其他短期薪酬”。

（2）非貨幣性福利。

新準(zhǔn)則的修訂增加了非貨幣性福利的規(guī)范。新準(zhǔn)則中提出，企業(yè)通過(guò)外包或自產(chǎn)產(chǎn)品的方式給職工發(fā)放福利，有的企業(yè)會(huì)將房屋或其他固定資產(chǎn)給職工作為出租住房，或者向職工提供免費(fèi)使用等方式，以上均被修訂后會(huì)計(jì)準(zhǔn)則納入到非貨幣性福利中。當(dāng)職工薪酬是非貨幣性類型時(shí)，通過(guò)會(huì)計(jì)核算處理方式，可以確保薪酬核算是明確的。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照非貨幣利益的公允價(jià)值計(jì)量員工福利費(fèi)。

（3）帶薪缺勤。

在新準(zhǔn)則中，帶薪缺勤的含義為職工在缺勤的情況下依舊支付工資或者提供補(bǔ)償，其中包括年休假、婚假、短期傷殘、病假、喪假、產(chǎn)假、探親假等。帶薪缺勤根據(jù)支付的權(quán)利可分為兩類，累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤。如果勞動(dòng)者未支付的缺勤權(quán)被累計(jì)，那么在當(dāng)前期間未使用的天數(shù)可以結(jié)轉(zhuǎn)。

（4）利潤(rùn)分享計(jì)劃。

新準(zhǔn)則中的利潤(rùn)分享計(jì)劃，是一種為其他經(jīng)營(yíng)成果提供薪酬的協(xié)議或是以利潤(rùn)為基礎(chǔ)的補(bǔ)償協(xié)議。企業(yè)應(yīng)在期末時(shí)確定與利潤(rùn)分配方案有關(guān)的責(zé)任，企業(yè)支付相關(guān)債務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)確認(rèn)的責(zé)任進(jìn)行沖銷。長(zhǎng)期利潤(rùn)分享計(jì)劃不屬于短期薪酬。

（5）離職后福利。

新準(zhǔn)則里新設(shè)立了離職后福利這項(xiàng)內(nèi)容，將職工在企業(yè)中支付的醫(yī)療保險(xiǎn)、養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)轉(zhuǎn)移到職工的福利待遇中。新準(zhǔn)則使得在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理離職后的福利變得更加平衡統(tǒng)一。

（6）其他長(zhǎng)期員工福利。

新準(zhǔn)則首次引入了“其他長(zhǎng)期員工福利”的概念。其他長(zhǎng)期職工福利是指除短期薪酬、離職后福利、辭退福利之外所有的職工薪酬，包括長(zhǎng)期帶薪缺勤、長(zhǎng)期殘疾福利、長(zhǎng)期利潤(rùn)分享計(jì)劃等，并將其確定為服務(wù)成本、其他長(zhǎng)期職工福利凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額、重新計(jì)量其他長(zhǎng)期職工福利凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)三部分，最終計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。

2 職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂后存在的問(wèn)題

2.1 會(huì)計(jì)與稅法對(duì)辭退福利處理存在差異

新準(zhǔn)則修訂后，有關(guān)辭退福利的規(guī)定有以下說(shuō)明：企業(yè)的補(bǔ)償金（在當(dāng)期一次性支付職工的解除勞動(dòng)合同）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，計(jì)入管理費(fèi)用借方，將應(yīng)付職工薪酬計(jì)入貸方；如果辭退福利補(bǔ)償超過(guò)了一個(gè)會(huì)計(jì)年度，那么企業(yè)應(yīng)選擇合適的折現(xiàn)率，將辭退福利金的折現(xiàn)值進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量，計(jì)量后計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。把辭退福利費(fèi)和該折現(xiàn)值進(jìn)行差額計(jì)算，把其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，當(dāng)后期支付辭退福利時(shí)，將其計(jì)入管理費(fèi)用。還有就是在納稅的情況下，辭退福利可以在企業(yè)所得稅前扣除，但前提是相關(guān)的法定報(bào)批程序可以履行；除此之外，新準(zhǔn)則還明確指出了辭退福利的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

但實(shí)際情況是，企業(yè)在運(yùn)用員工辭退規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法存在差異，需要進(jìn)行調(diào)整，這使得企業(yè)在核算過(guò)程中異常困難，操作要比預(yù)想中的情況復(fù)雜得多。例如，折現(xiàn)率的選擇，辭退福利權(quán)限的濫用，甚至?xí)霈F(xiàn)企業(yè)惡意調(diào)節(jié)利潤(rùn)、侵害職工權(quán)益、偷逃稅款等情況的發(fā)生。

2.2 利用非貨幣性福利會(huì)計(jì)核算操縱利潤(rùn)

在新準(zhǔn)則中，新增了三種非貨幣性福利形式：一是將企業(yè)自產(chǎn)的產(chǎn)品作為職工薪酬發(fā)放給職工；二是企業(yè)向外購(gòu)買產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工；三是職工享受企業(yè)的福利分房。但在新準(zhǔn)則中，并沒(méi)有對(duì)上述內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)以及明確的說(shuō)明。例如，涉及到的資產(chǎn)是使用公允價(jià)值計(jì)量還是賬面價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異如何處理等問(wèn)題。

制造企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品作為職工福利進(jìn)行發(fā)放，新準(zhǔn)則將其視為企業(yè)產(chǎn)品的自銷處理，確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，這樣企業(yè)就可能會(huì)通過(guò)給職工發(fā)放非貨幣性福利的方式來(lái)增加“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，從而進(jìn)一步達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的，因此企業(yè)很可能鉆準(zhǔn)則的空子，將其作為操控利潤(rùn)的新型手段。

2.3 在長(zhǎng)期殘疾福利制度上存在避稅空間

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，長(zhǎng)期殘疾福利制度有如下的規(guī)定：“職工提供服務(wù)期間的長(zhǎng)短決定其長(zhǎng)期殘疾福利水平，所以在計(jì)量時(shí)理應(yīng)想到長(zhǎng)期殘疾福利支付的可能性和預(yù)期支付的期限?！痹趯?shí)際情況下，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理情況不同于企業(yè)的實(shí)際情況，兩者存在著很大的不同，因此無(wú)法將支付長(zhǎng)期殘疾福利設(shè)置成統(tǒng)一的、硬性的標(biāo)準(zhǔn)，這樣的話，企業(yè)在面臨支付長(zhǎng)期殘疾福利的問(wèn)題上就會(huì)存在很大的空間，甚至有可能出現(xiàn)一些較為嚴(yán)重的問(wèn)題。

3 執(zhí)行新職工薪酬準(zhǔn)則的幾點(diǎn)建議

3.1 正確確認(rèn)和處理辭退福利

在一定條件下，新準(zhǔn)則要求關(guān)于提前解除勞動(dòng)關(guān)系而可能發(fā)生的補(bǔ)償，企業(yè)應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。但應(yīng)警覺(jué)企業(yè)用通過(guò)消除勞動(dòng)關(guān)系而將會(huì)發(fā)生的補(bǔ)償調(diào)控利潤(rùn)。所以，一定要嚴(yán)格定義和限制對(duì)于辭退補(bǔ)償作為預(yù)計(jì)負(fù)債的使用，除非有確切的證據(jù)可以表明企業(yè)很有可能將為發(fā)生的解除與職工勞動(dòng)關(guān)系而產(chǎn)生現(xiàn)金流出，否則不能夠作為預(yù)計(jì)負(fù)債并計(jì)入當(dāng)期損益。

辭退福利主要包括企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系或?yàn)楣膭?lì)職工自愿接受裁減而給予職工的補(bǔ)償兩個(gè)方面。前者中企業(yè)是主動(dòng)方，即不管職工愿意與否，企業(yè)單方面解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系；在后者中，合同到期前，企業(yè)不能強(qiáng)制解除與職工的合同關(guān)系，但可以用補(bǔ)償?shù)姆绞焦膭?lì)員工自愿接受。由此產(chǎn)生的支出，符合條件的確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債并計(jì)入管理費(fèi)用。

企業(yè)在納稅征管方面，首先要嚴(yán)格要求企業(yè)必須依法積極主動(dòng)的履行新準(zhǔn)則中有關(guān)職工辭退福利的法定報(bào)批手續(xù)，同時(shí)增加對(duì)企業(yè)的審計(jì)監(jiān)察力度，提高對(duì)不認(rèn)真執(zhí)行企業(yè)的處罰力度，引導(dǎo)企業(yè)自覺(jué)維護(hù)廣大職工的合法權(quán)益。其次，要嚴(yán)格限制辭退福利會(huì)計(jì)處理的核查要求，避免將辭退福利作為調(diào)整企業(yè)盈余水平的手段。

3.2 對(duì)非貨幣性福利進(jìn)行細(xì)化的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)在對(duì)員工發(fā)放非貨幣性福利時(shí)，除了自產(chǎn)的產(chǎn)品外，還有房產(chǎn)、汽車等其他高檔商品，并且這樣的方式會(huì)越來(lái)越多。在能可靠獲得公允價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)使用公允價(jià)值計(jì)量向職工提供的非貨幣性福利，當(dāng)公允價(jià)值不能可靠地獲得時(shí)，可以采用成本計(jì)量。在會(huì)計(jì)處理時(shí)，可以考慮將非貨幣性福利的發(fā)放按照成本直接結(jié)轉(zhuǎn)，不計(jì)入當(dāng)期收入，以免虛增當(dāng)期的利潤(rùn)，防止通過(guò)非貨幣性福利來(lái)操縱利潤(rùn)。

3.3 加強(qiáng)對(duì)長(zhǎng)期殘疾福利的監(jiān)管

在長(zhǎng)期殘疾福利支付中，企業(yè)可以采用的違規(guī)手段主要有擅自更改長(zhǎng)期殘疾福利的支付比例和調(diào)整長(zhǎng)期殘疾福利支付期限兩種方法，我們可以考慮建立一個(gè)統(tǒng)一的支付標(biāo)準(zhǔn)，比如對(duì)支付期限和支付比例進(jìn)行限制。除此之外，還應(yīng)需要?jiǎng)谫Y雙方協(xié)商同意，同意之后再由勞動(dòng)監(jiān)督管理部門負(fù)責(zé)監(jiān)督并實(shí)施，減少企業(yè)的人為操作空間。也可以進(jìn)行統(tǒng)籌，由企業(yè)繳納一定的費(fèi)用，形成長(zhǎng)期殘疾福利基金，在全社會(huì)范圍進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)劃，這樣可以對(duì)需要的人員提供快速幫助，并且可以使會(huì)計(jì)處理更加規(guī)范。

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