李琳

摘 要 19世紀末20世紀初，美國的兩次兼并浪潮促使了合并財務(wù)報表的誕生。隨著經(jīng)濟體制的完善，集團規(guī)模的不斷壯大，各利益相關(guān)者對編制合并報表的要求越來越高，可我國的合并財務(wù)報表目前還處于發(fā)展階段，尚未成熟，本文旨在通過分析比較中美合并財務(wù)報表的會計處理及相關(guān)準則的差異后，從考慮到我國實際經(jīng)濟發(fā)展的情況出發(fā)，在文末闡述我國合并財務(wù)報表存在的不足，并為制定出適合我國國情的合并準則略盡綿薄之力，以使我國合并財務(wù)報表領(lǐng)域更能與經(jīng)濟發(fā)展相匹配。

關(guān)鍵詞 合并財務(wù)報表；合并范圍；合并方法

一、中美合并財務(wù)報表具體內(nèi)容的比較

（一）中美合并范圍的差異

在合并報表的編制中，首先應(yīng)確定哪些子公司該納入合并范圍，美國在給子公司下定義時是根據(jù)產(chǎn)權(quán)屬性為基礎(chǔ)的，通俗的解釋就是一家公司會通過不同的控制方式被其他公司所控制，即美國的合并范圍是當一家企業(yè)占有另一家企業(yè)50%以上的股份時才是母公司。

而我國財務(wù)報表在確定合并范圍時是將控制的基礎(chǔ)作為一種考量?？刂萍匆患夜灸軌?qū)α硪患夜緦嵤┲卮笥绊懟蚰軈⑴c被投資公司的活動，并從中得到一定的收益回報。因此投資方若想對被投資方實施有效的控制，須同時具備以上兩個條件。

（二）中美合并方法的差異

我國的合并方法有權(quán)益結(jié)合法和購買法。同控下的企業(yè)合并采用權(quán)益法，其要求在確認合并對價時正確把握初始投資成本的計量，重點關(guān)注賬面價值，并在合并報表時不能采用對下設(shè)子公司的報表調(diào)整到公允價值的形式來反映，只要能將內(nèi)部活動對合并財務(wù)報表的影響消除即可。非同控下的企業(yè)合并采用購買法，合并報表時與上面對子公司的處理方式不同的是，還要設(shè)置相關(guān)子公司的一些備查賬簿作為參考，確認子公司在購買日凈資產(chǎn)公允價值，以其為依據(jù)，通過特定的方法調(diào)整抵消母與字公司的分錄，同時調(diào)整個別財務(wù)報表來反映子公司在購買日的有關(guān)資產(chǎn)負債表上的公允價值確定可辨認資產(chǎn)和負債的金額。

而早在2001年，F(xiàn)ASB發(fā)布的財務(wù)會計準則公告《企業(yè)合并》正式結(jié)束了權(quán)益結(jié)合法的歷史舞臺，其要求所有企業(yè)的合并均采用購買法。

二、我國合并財務(wù)報表存在的問題

（一）關(guān)于“控制”存在的問題

通過對我國會計準則的研究可總結(jié)道，控制的本質(zhì)是在控制經(jīng)濟的資源方面加以體現(xiàn)；再從其他會計準則的規(guī)定如《國際會計準則第27號》和FASB中可看出，其也都將控制經(jīng)濟資源作為合并財務(wù)報表的一種標準，可和其他規(guī)定不同的是，F(xiàn)ASB在表達控制的定義方面特別強調(diào)和增加了對限制自身的損失和非共享的決策能力這兩個方面的描述，即一些依靠共同控制主體和一些特殊實體是不能進入合并范圍的。這樣看來，F(xiàn)ASB的表述更明確了合并范圍，減少了對一些例外情況的主觀判斷，提高了會計信息的可靠性。反觀我國，卻并沒有尋求到以上兩者的均衡，而是過于偏向規(guī)則導(dǎo)向型。

（二）關(guān)于“質(zhì)量標準”存在的問題

在質(zhì)量標準這一方面，我們國家還是有對國際會計準則的相關(guān)規(guī)定加以研究的，并有結(jié)合我國特有的會計發(fā)展大背景總結(jié)出對質(zhì)量標準的規(guī)定，該規(guī)定更多是強調(diào)多數(shù)表決權(quán)，從另一角度也可理解為傾向于法定控制?？蒄ASB在重視多數(shù)表決權(quán)的同時，還考慮到了其他有關(guān)能使實質(zhì)性控制得到有效實施的方面，從而也將這些方面考慮實施到了合并報表的范圍，從這方面也可看出FASB更偏向?qū)嵸|(zhì)性控制，一切脫離實際實施的規(guī)定都是不合理的，所以FASB有關(guān)規(guī)定相對來講是比較合理的。

（三）關(guān)于“暫時控制”存在的問題

在暫時控制這一方面，國際和美國會計準則的界定都未把暫時控制的子公司納入合并范圍，其他有關(guān)范圍的劃定也都比較清楚明確。相比這兩者，我國對暫時控制卻都是定義模糊，沒有一個準確的計量依據(jù)，比如我國《暫行規(guī)定》中規(guī)定準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本子公司不得納入合并范圍，但多長是近期，多長是短期都沒有給與具體界定，且我國準則在對控制的范圍界定時仍然沒有將暫時控制從控制的范圍中予以剔除，這樣做就為報表作弊埋下了隱患，因此可看出我國與美國會計準則相對應(yīng)的準則規(guī)定仍有一定差距。

三、完善我國合并財務(wù)報表的建議

（一）合并范圍的確認要強調(diào)實質(zhì)控制

在確認合并范圍時，一方面要采用數(shù)量標準確認企業(yè)在被投資企業(yè)所占投資比例是否擁有超過一半的投票表決權(quán)，另一方面還要考慮用實質(zhì)重于形式的原則以控制企業(yè)將一些名義上或?qū)嵸|(zhì)上不相干的子公司納入合并范圍；此外，如果投資企業(yè)在被投資企業(yè)所占投資比例并沒有超過一半，那不管是直接控股還是間接控股均要采用質(zhì)量標準加以確認。也就是說，在就如何確認報表范圍時要注意實質(zhì)方面的控制，把質(zhì)量標準作為主要考量依據(jù)，對于數(shù)量標準要為輔助考慮依據(jù)。

（二）改進現(xiàn)有合并財務(wù)報表編制過程中的抵消方法

就目前的情況而言，我國企業(yè)在編制合并報表時對母子公司間經(jīng)營結(jié)果的抵消處理不盡相同，特別是在權(quán)益性投資方面。在母公司與股東權(quán)益抵消的方面我們國家需加強，國際現(xiàn)行通用的抵消方法值得我國學(xué)習借鑒，其做法可以將合并報表中反映的有關(guān)項目在對應(yīng)的子公司項目中找到。

（三）簡化合并財務(wù)報表和細化信息披露

在現(xiàn)實生活中，會計信息使用者為了更多更詳細了解他們投資的企業(yè)的財務(wù)狀況，對財務(wù)報表要求披露的信息越來越多，然而可曾想過，有時候這些過多的會計信息往往會使自己錯過重要的投資信息，甚至受損，故投資者其實更需要簡單易懂的會計信息來指導(dǎo)他們進行投資決策。在現(xiàn)在日益復(fù)雜的經(jīng)濟生活中，信息發(fā)展日益完善，簡單式的合并報表就更具有其自身特有的價值，建議我們國家可以借助參考美國等國家的做法，在合并財務(wù)報表和信息披露時既要細化合并報表的信息披露，又要編制簡式合并報表，這樣的披露方式一方面保證了會計信息的質(zhì)量，另一方面也能夠滿足信息使用者的需求。

四、小結(jié)

我國應(yīng)注重美國合并財務(wù)報表的先進經(jīng)驗，從中收獲與中國經(jīng)濟相匹配的啟示，并結(jié)合我國的發(fā)展實情吸收，使我國的合并報表更能為投資者、債權(quán)人、政府在經(jīng)濟投資時給予一個數(shù)據(jù)參考的支持，更為我國合并財務(wù)報表的不斷完善提供有利條件。

參考文獻：

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