張慶平

摘 要 我國財(cái)政部于2017年7月發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（CAS14），新收入準(zhǔn)則合并了2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》并將兩者納入到統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型中。本文對新收入準(zhǔn)則的主要內(nèi)容進(jìn)行了深入解讀，對比舊準(zhǔn)則討論對會計(jì)處理的影響。

關(guān)鍵詞 新收入準(zhǔn)則；對比；會計(jì)處理

一、引言

收入是衡量企業(yè)業(yè)績的重要指標(biāo)之一，其確認(rèn)、計(jì)量受到國家法律法規(guī)、財(cái)務(wù)人員職業(yè)判斷等諸多因素的限制。隨著全球經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，諸多新型行業(yè)的誕生，為了更好地國際貿(mào)易合作和適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，財(cái)政部對收入準(zhǔn)則進(jìn)行了較大的修訂。

二、新收入準(zhǔn)則和舊收入準(zhǔn)則的對比

通過新舊準(zhǔn)則的對比，新收入準(zhǔn)則在采用的模型和體現(xiàn)的理念兩方面有很大的變化。

1.“五步法”模型的確認(rèn)與統(tǒng)一。收入包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入以及建造合同等業(yè)務(wù)的收入。其中2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)范了銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)相關(guān)收入的確認(rèn)；建造合同相關(guān)收入依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)。在實(shí)務(wù)操作中，兩者的界限不明確，使得財(cái)務(wù)人員在賬務(wù)處理時(shí)常常出現(xiàn)不恰當(dāng)?shù)呐袛?。新收入?zhǔn)則合并了兩者，采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模式——“五步法”模型，提高了會計(jì)信息質(zhì)量的可比較性和真實(shí)性。

2.利潤表觀到資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)變。舊準(zhǔn)則對收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷采用的是“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”模型，關(guān)注的是商品或服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否全部轉(zhuǎn)移，收入和成本在各期間的合理分配。利潤表觀認(rèn)為“收入是企業(yè)日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，而費(fèi)用是與之配比的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。新準(zhǔn)則摒棄了傳統(tǒng)的利潤表觀，更趨向于資產(chǎn)負(fù)債表。在新準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)為“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”并認(rèn)為擁有一項(xiàng)權(quán)利就有一項(xiàng)資產(chǎn)；相反，對于承擔(dān)的一項(xiàng)義務(wù)就有一項(xiàng)負(fù)債。采用資產(chǎn)負(fù)債觀確認(rèn)收入和費(fèi)用后，通過權(quán)利和義務(wù)的轉(zhuǎn)移來確認(rèn)收入和費(fèi)用，以合同資產(chǎn)或合同負(fù)債的變動來計(jì)量收入和費(fèi)用，大大減少了實(shí)務(wù)中對收入繁瑣的認(rèn)定程序和人為操縱利潤的可能性。

三、“五步法”模型的主要內(nèi)容

1.識別與客戶之間的合同

合同是雙方或多方之間設(shè)立的有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。在確認(rèn)收入前，首先要識別與客戶之間的合同，且此合同還必須同時(shí)滿足以下五個(gè)條件：

（1）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；

（2）明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或者提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；

（3）有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品或者提供勞務(wù)相關(guān)的支付條款；

（4）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額；

（5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價(jià)很可能收回。

在合同開始日，簽訂的合同同時(shí)滿足上述五個(gè)條件，初始計(jì)量時(shí)就可以確認(rèn)收入；反之，若不能同時(shí)滿足以上五個(gè)條件，則需要進(jìn)一步進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

2.識別合同中的單獨(dú)履約義務(wù)

在與客戶之間的合同確認(rèn)之后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)就合同條款而識別合同中所包含的各項(xiàng)履約義務(wù)，判斷單項(xiàng)履約義務(wù)的依據(jù)是合同中承諾的商品或勞務(wù)是否可以明確區(qū)分。下列情形通常表明承諾不可單獨(dú)區(qū)分：

（1）企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶；

（2）該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制；

（3）該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。

3.確定交易價(jià)格

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價(jià)格。在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價(jià)、應(yīng)付客戶對價(jià)等因素的影響。合同中存在可變對價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)。但是對于可變對價(jià)計(jì)入交易價(jià)格設(shè)置了一項(xiàng)限制，即只有當(dāng)可變對價(jià)相關(guān)的不確定性消除時(shí)，極可能不會發(fā)生累計(jì)已確認(rèn)收入的重大轉(zhuǎn)回時(shí)，企業(yè)才應(yīng)當(dāng)隨著履約義務(wù)的完成確認(rèn)相關(guān)收入和費(fèi)用。

4.將交易價(jià)格分配到各項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)中

對于單項(xiàng)履約義務(wù)的合同，合同價(jià)格就是其交易價(jià)格；但合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。“單獨(dú)售價(jià)”即“當(dāng)企業(yè)單獨(dú)出售商品或服務(wù)時(shí)，該商品或服務(wù)的可觀察價(jià)格”，應(yīng)作為確認(rèn)單獨(dú)售價(jià)的最佳證據(jù)。但如果不能獲得可觀察的價(jià)格，企業(yè)應(yīng)根據(jù)相關(guān)信息對單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行合理估計(jì)，并在估計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)在最大程度上使用可觀察輸入值，如市場調(diào)整法、成本加成、余值法等。

5.在履行履約義務(wù)時(shí)，確認(rèn)收入

確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。滿足下列任一條件的都屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)：

（1）客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益；

（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；

（3）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

四、合同的變更

合同的修訂根據(jù)不同的情況可能做出不同的處理，可能作為原合同的一部分或單獨(dú)合同或原合同的終止并簽訂新的合同。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同變更進(jìn)行區(qū)分，分別做出以下三種不同的會計(jì)處理：

1.合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，且新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會計(jì)處理；

2.未增加可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，變更日已轉(zhuǎn)讓商品（勞務(wù)）與未轉(zhuǎn)讓商品（勞務(wù)）可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，原合同未履約部分和變更部分合并為新合同；

3.未增加可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，變更日已轉(zhuǎn)讓商品（勞務(wù)）與未轉(zhuǎn)讓商品（勞務(wù)）不可明確區(qū)分的，應(yīng)將合同變更部分作為原合同組成部分，對已確認(rèn)收入的影響，調(diào)整變更當(dāng)期的收入。

五、結(jié)語

通過對“五步法”收入確認(rèn)模型解讀，了解了新舊準(zhǔn)則主要差異。此外，新收入準(zhǔn)則還在合同成本、列報(bào)、以及在附注中應(yīng)披露的信息等方面制定了具體標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，這要求企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)人員及時(shí)學(xué)習(xí)，并充分運(yùn)用到實(shí)踐中去。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號——收入》，財(cái)會[2017]22號

[2]張曉玲，陳偉明.《五步法收入確認(rèn)模型的具體應(yīng)用——以建筑安裝行業(yè)為例》，[J]財(cái)會研究，2018年第5期