衛(wèi)麗霞

(山西省財政稅務(wù)?？茖W(xué)校,山西 太原 030024)

2017 年 10 月 24 日,財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》(以下簡稱新政府會計制度),要求各級各類行政單位和事業(yè)單位自 2019年1月1日起執(zhí)行。2018年12月31日，各行政事業(yè)單位結(jié)賬后,首先要解決的便是新舊制度的銜接問題。

一、新舊會計制度銜接工作的總體要求

新政府會計制度的核心是雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告,要求財務(wù)會計和預(yù)算會計并行,財務(wù)會計的核算基礎(chǔ)為權(quán)責發(fā)生制,預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)為收付實現(xiàn)制。

對于行政事業(yè)單位而言,在新政府會計制度實施之前,一直遵照的是混合了權(quán)責發(fā)生制的收付實現(xiàn)制,為了能夠順利實行新政府會計制度,適應(yīng)雙基礎(chǔ)的核算要求,2019年初新舊制度銜接便是行政事業(yè)單位首先要做好的工作。新舊會計制度銜接的總體要求是:(1)認真清查核實本單位的資產(chǎn)負債,根據(jù)相關(guān)資料確定未入賬資產(chǎn)負債的入賬成本并及時調(diào)整入賬;(2)綜合判斷各個應(yīng)收款項的可收回性,為財務(wù)會計應(yīng)收賬款計提壞賬減值做準備;(3)根據(jù)2017年2月印發(fā)的《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南,確定單位固定資產(chǎn)的使用年限，由入賬時間確定其已使用的年限,便于固定資產(chǎn)補提折舊及后續(xù)計量;(4)分析整理科目明細信息,重點關(guān)注引起收支或資金變動的科目,并確定歸屬于哪種資金性質(zhì)(財政性資金、非財政性專項資金或非財政非專項的其他資金),為新制度下會計結(jié)余類科目的結(jié)轉(zhuǎn)做好準備工作。

二、新舊會計制度銜接工作的主要內(nèi)容

在新舊會計制度銜接的總體要求下,2019年初各行政事業(yè)單位需要做好以下幾項工作:首先，根據(jù)2018年12月31日舊賬余額編制科目余額表及往來類賬戶(以區(qū)分資金性質(zhì))的明細余額表；其次，按照新政府會計制度建立2019年1月1日的新賬,根據(jù)相關(guān)的銜接規(guī)定及余額表登記或調(diào)整新賬財務(wù)會計和預(yù)算會計科目余額;最后，按照登記及調(diào)整后的新賬各科目余額,編制新賬科目余額表、2019年1月1日的資產(chǎn)負債表以及預(yù)算會計報表年初數(shù)。

三、新舊會計制度銜接工作的具體內(nèi)容

根據(jù)新舊會計制度銜接的總體要求以及主要工作內(nèi)容,筆者認為銜接的重點在于:如何將舊賬的會計科目并入新賬的會計科目,為后續(xù)能夠按照雙基礎(chǔ)編制雙報告做好準備工作。新政府會計制度規(guī)定了財務(wù)會計和預(yù)算會計不同的核算基礎(chǔ),如何并賬的銜接思路如圖1所示。

圖1 新舊會計制度銜接的主要思路

根據(jù)圖1所示,對于新制度下財務(wù)會計科目(資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn))而言,由舊賬的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)按照權(quán)責發(fā)生制原則調(diào)整轉(zhuǎn)入；對于新制度下預(yù)算會計科目(預(yù)算結(jié)余)而言,由舊賬的凈資產(chǎn)按照收付實現(xiàn)制原則調(diào)整轉(zhuǎn)入；另外，需要根據(jù)清查核實的資產(chǎn)負債情況,確定未入賬資產(chǎn)負債的入賬成本并及時登記入賬,如有調(diào)整事項的也應(yīng)一并調(diào)整入賬。這是舊制度科目如何結(jié)轉(zhuǎn)到新制度科目的主要思路。以下以事業(yè)單位為例,詳細說明新舊會計制度銜接的具體處理方法。

(一)財務(wù)會計科目新舊銜接的具體處理

新賬中財務(wù)會計資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)科目期初數(shù)的取得一般有三種方法:根據(jù)舊賬進行轉(zhuǎn)賬、補充登記和按照權(quán)責發(fā)生制追溯調(diào)整。

1.根據(jù)舊賬進行轉(zhuǎn)賬，有直接對轉(zhuǎn)、分拆和合并三種方法。直接對轉(zhuǎn)即將舊賬的科目余額直接轉(zhuǎn)入新賬的相應(yīng)科目;分拆則是將舊賬的科目余額分解為新賬中兩個或兩個以上的對應(yīng)科目;合并是將原賬中兩個或兩個以上的科目余額相加后轉(zhuǎn)入新賬的對應(yīng)科目。具體如表1所示。

表1 財務(wù)會計制度下新舊會計科目具體銜接

表1詳細說明了舊制度中的會計科目余額如何轉(zhuǎn)入新制度的會計科目。關(guān)于此表做兩點補充說明:一是要準確把握新政府會計制度財務(wù)會計科目的核算內(nèi)容,才能夠?qū)π屡f科目的余額進行準確對轉(zhuǎn);二是舊賬中的收入、支出類科目在年末已全部結(jié)轉(zhuǎn)至原凈資產(chǎn)類,沒有余額，所以無需進行對轉(zhuǎn),這也是為什么新制度下財務(wù)會計包含資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五大會計要素,卻只結(jié)轉(zhuǎn)了資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)的原因。

2.補充記賬。據(jù)權(quán)責發(fā)生制需補充登記的會計科目見表2。

表2 財務(wù)會計制度下需補充登記的會計科目

表2列舉了新舊制度銜接時需要將原來未入賬的事項進行補充登記新賬的情形,這正是前文提到的新舊會計制度銜接總體要求中要認真清查核實本單位資產(chǎn)負債的原因,如本單位有在2018年12月31日前未入賬的應(yīng)收款項、在途物品、公共基礎(chǔ)設(shè)施、預(yù)計負債等情況,則需根據(jù)確認補充登記事項的依據(jù)作為原始憑證,編制如下會計分錄，進行登記入賬。

借:××科目(新賬)

貸: 累計盈余(新賬)

或者:

借:累計盈余(新賬)

貸:××科目(新賬)

3.按照權(quán)責發(fā)生制進行追溯調(diào)整。新制度下的財務(wù)會計需要按照權(quán)責發(fā)生制進行追溯調(diào)整的事項主要包括:(1)補提折舊、攤銷。各事業(yè)單位要全面核查截至2018年12月31日的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn),根據(jù)規(guī)定設(shè)置相關(guān)使用年限、據(jù)資產(chǎn)的入賬時間確定其已使用年限、倒計尚可使用年限,按照已使用年限于2019年初對尚未計提折舊、攤銷的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)補提折舊、攤銷。需要注意的是,計提折舊、攤銷必須建立在固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)信息相對完整且有強大信息系統(tǒng)支撐的基礎(chǔ)上。如果資產(chǎn)信息較為完整,單位可根據(jù)相關(guān)制度確定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的使用年限,利用財務(wù)系統(tǒng)則可自動計算出本單位需補提的固定資產(chǎn)累計折舊和無形資產(chǎn)累計攤銷,同時登記在“累計盈余”科目的借方。(2)計提壞賬準備。文章前面提到要綜合判斷各個應(yīng)收款項的可收回性,以權(quán)責發(fā)生制為原則計提壞賬準備,事業(yè)單位要按照此要求以2018年12月31日的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款(不包含應(yīng)上繳財政的款項)余額為基礎(chǔ),根據(jù)備抵法計提壞賬準備,同時登記在“累計盈余”科目的借方。(3)確認長期借款期末應(yīng)付利息。舊制度中長期借款的利息在實際發(fā)生時才會計入相應(yīng)的支出科目,新制度下財務(wù)會計需要根據(jù)權(quán)責發(fā)生制對利息中資本化的部分計入“在建工程”,費用化的部分計入“累計盈余”,同時沖減“長期借款(到期一次還本)”的賬面余額,或增加負債 “應(yīng)付利息(分期付息、到期還本)”。

當然,按照權(quán)責發(fā)生制進行追溯調(diào)整還包括根據(jù)權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面余額以及確認長期債券投資期末應(yīng)收利息的核算,考慮到大部分事業(yè)單位此項業(yè)務(wù)較少,不再詳細贅述。

(二)預(yù)算會計科目新舊銜接的具體處理

新政府會計制度實行前,行政事業(yè)單位的核算基礎(chǔ)是混合了權(quán)責發(fā)生制的收付實現(xiàn)制；新政府會計制度實行后,預(yù)算會計必須遵循純粹的收付實現(xiàn)制,根據(jù)圖1所示,我們需要將舊制度的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)入新賬的預(yù)算結(jié)余類科目,并賬后,新賬的預(yù)算結(jié)余各科目必須是實收實付的余額。那么新制度下預(yù)算會計科目期初數(shù)如何取得呢?筆者認為可以通過兩種方法:一是直接登記新賬;二是按照收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)進行追溯調(diào)整。具體見表3。

表3 預(yù)算會計制度下新舊會計科目具體銜接

以下對表3做有關(guān)說明:

1.新賬的預(yù)算結(jié)余類科目應(yīng)為收付實現(xiàn)制下的余額,是由舊賬的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余類對轉(zhuǎn)過來的。原“結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余=收入-支出”,新“預(yù)算結(jié)余=預(yù)算收入-預(yù)算支出”,調(diào)整時舊賬的“收入”應(yīng)加上“少記的收入”,減去“多記的收入”,調(diào)整為新賬“預(yù)算收入”,舊賬的“支出”,加上“多記的支出”,減去“少記的支出”,調(diào)整為新賬“預(yù)算支出”,即可得出預(yù)算結(jié)余類科目的余額。

2.各結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目與資金結(jié)存科目為對應(yīng)關(guān)系。以舊賬“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”為例,經(jīng)分析、追溯調(diào)整后登記在新賬 “財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”的貸方,同時對應(yīng)登記在“資金結(jié)存——貨幣資金”的借方,又如舊賬的“財政補助結(jié)余”登記為新賬的“財政撥款結(jié)余”時,也要同時登記新賬“資金結(jié)存——貨幣資金”科目。

3.新賬中登記“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“財政撥款結(jié)余”時,與之對應(yīng)的是“資金結(jié)存——貨幣資金”。但如果舊賬中“財政應(yīng)返還額度”科目存在余額,則意味著原“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”和(或)“財政補助結(jié)余”科目的余額并不是全部以貨幣資金形態(tài)存在,此時需先將舊賬中“財政應(yīng)返還額度”轉(zhuǎn)入新賬“資金結(jié)存——財政應(yīng)返還額度”科目借方,再采用軋差的方法:根據(jù)對轉(zhuǎn)新賬的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“財政撥款結(jié)余”科目貸方余額合計數(shù),減去結(jié)轉(zhuǎn)的“資金結(jié)存——財政應(yīng)返還額度”科目借方余額,差額登記在新賬 “資金結(jié)存——貨幣資金”的科目借方。

4.新賬中“非財政撥款結(jié)余”及對應(yīng)“資金結(jié)存”的余額進行調(diào)整時,除“事業(yè)基金”直接轉(zhuǎn)入外,還包括舊賬中資產(chǎn)類科目和負債類科目的調(diào)整,此時要關(guān)注的重點便是資金性質(zhì),明確資金是財政性資金、非財政性專項資金，還是非財政非專項資金,按照使用非財政補助非專項資金購入的資產(chǎn)或形成的負債,借記或貸記“非財政撥款結(jié)余”,貸記或借記“資金結(jié)存——貨幣資金”。

5.預(yù)算會計與財務(wù)會計一致。由于舊賬中的收入、支出類科目年末已全部結(jié)轉(zhuǎn)至原凈資產(chǎn)類,事業(yè)單位無須對此類科目再進行結(jié)轉(zhuǎn),這也是為什么只需調(diào)整預(yù)算結(jié)余類科目的原因。

6.事業(yè)單位對預(yù)算會計進行期初余額的登記和調(diào)整時,需要以登記和調(diào)整的依據(jù)作為原始憑證并同時編制記賬憑證。

以上便是事業(yè)單位財務(wù)會計和預(yù)算會計如何進行新舊銜接的具體處理。新舊科目余額對轉(zhuǎn)后,就可按照登記及調(diào)整后的新賬各科目余額編制新賬科目余額表、年初資產(chǎn)負債表，填列有關(guān)預(yù)算會計報表年初數(shù)等后續(xù)工作。

四、結(jié)語

新政府會計制度改革是2019年行政事業(yè)單位工作的重中之重,新舊銜接的處理是順利推進新制度實行的第一步。本文以事業(yè)單位為例具體介紹了新制度下財務(wù)會計和預(yù)算會計究竟如何進行賬務(wù)的對接,希望能夠給大家提供一些思路。