董音茵

摘 要：公立醫(yī)院是納入政府會(huì)計(jì)主體的事業(yè)單位，隨著政府會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，公立醫(yī)院也需要和政府會(huì)計(jì)工作相適應(yīng)，統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算體系，統(tǒng)一處理辦法和核算口徑。本文結(jié)合公立醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度改革的背景，分析執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度改革面臨的變化，并提出銜接工作的重點(diǎn)，為醫(yī)院平穩(wěn)過渡會(huì)計(jì)工作提供指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院；會(huì)計(jì)制度改革；會(huì)計(jì)工作銜接

一、公立醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度改革的背景

政府會(huì)計(jì)改革的主要目的是提升政府治理效率和治理能力。美國(guó)、英國(guó)、新西蘭等政府和企業(yè)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全部采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)工作的調(diào)整也逐漸適應(yīng)和國(guó)際會(huì)計(jì)工作接軌這一基本趨勢(shì)。建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，這一舉措進(jìn)一步明確了政府會(huì)計(jì)制度的改革方向，也為會(huì)計(jì)改革提供了新發(fā)展動(dòng)力。

以權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的政府各項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表將明確地反映政府的財(cái)務(wù)狀況、債務(wù)規(guī)模、財(cái)務(wù)管理效率，能夠?yàn)檎臎Q策提供更加全面、精準(zhǔn)、及時(shí)的會(huì)計(jì)信息，是對(duì)政府經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的綜合性反饋。政府會(huì)計(jì)制度改革有利于公眾掌握各級(jí)政府部門的政府資源、控制債務(wù)規(guī)模，進(jìn)一步促進(jìn)政府信息公開?？梢哉f政府會(huì)計(jì)信息制度改革將進(jìn)一步推進(jìn)法治政府的建設(shè)。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的最終目的是規(guī)范和約束政府活動(dòng)范圍、規(guī)模和工作模式，使公眾更清楚政府職能的發(fā)揮，提升政府社會(huì)管理能力，不斷完善社會(huì)治理。

從2009年海南成為政府權(quán)責(zé)發(fā)生制的試點(diǎn)開始，政府會(huì)計(jì)改革開始在全國(guó)范圍內(nèi)逐漸展開。2009財(cái)政部會(huì)計(jì)新推出了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見），并在高校也推行新政府會(huì)計(jì)制度，國(guó)內(nèi)關(guān)乎民生的醫(yī)院和高校首先實(shí)施政府會(huì)計(jì)改革工作。2012正式頒布實(shí)施的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》在國(guó)內(nèi)公立醫(yī)院全面實(shí)施。2014年財(cái)政部和國(guó)務(wù)院又分別頒布《行政單位會(huì)計(jì)制度》以及《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》。多部法律法規(guī)的實(shí)施使政府會(huì)計(jì)改革得到初步落實(shí)，政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行路線逐漸明確，并建立起以會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)報(bào)告、審計(jì)和公開、分析應(yīng)用等為主的綜合性財(cái)務(wù)報(bào)告制度。

關(guān)注政府會(huì)計(jì)制度改革的過程和改革內(nèi)容，把握國(guó)外政府會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)程和經(jīng)驗(yàn)，指導(dǎo)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)工作順利推行。公立醫(yī)院作為事業(yè)單位，適用政府會(huì)計(jì)制度，了解政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程以及存在的問題可以指導(dǎo)公立醫(yī)院會(huì)計(jì)工作。

二、公立醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度改革面臨的變化

政府會(huì)計(jì)制度改革的時(shí)間與醫(yī)療機(jī)構(gòu)的改革剛好重合，更體現(xiàn)服務(wù)醫(yī)改意愿、體現(xiàn)醫(yī)改精神，突出公立醫(yī)院服務(wù)的公益性。

1.明確雙基礎(chǔ)的核算模式，規(guī)范醫(yī)院收支核算

我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主、收付實(shí)現(xiàn)制為輔的雙基礎(chǔ)核算制度?！夺t(yī)院會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中明確指出，在確認(rèn)醫(yī)院的收入和支出時(shí)嚴(yán)格執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，在確認(rèn)政府補(bǔ)助和科教項(xiàng)目收支時(shí)則以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制度是確認(rèn)收入和費(fèi)用的基本原則，也是我國(guó)政府和非營(yíng)利機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)改革的基本趨勢(shì)和方向。公立醫(yī)院根據(jù)新會(huì)計(jì)制度劃分收支類型，并根據(jù)用途劃分支出類型，對(duì)醫(yī)院收支進(jìn)行大范圍調(diào)整，可以推動(dòng)醫(yī)改的實(shí)行，針對(duì)醫(yī)改領(lǐng)域藥品加成問題進(jìn)行重點(diǎn)改革。藥品收支納入醫(yī)療收支系統(tǒng)將削減藥品提成對(duì)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)的貢獻(xiàn)率。而同時(shí)對(duì)政府支持的科教以及政府購(gòu)買等實(shí)施單獨(dú)核算，更好地處理醫(yī)院的公益性和業(yè)務(wù)性關(guān)系，政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行可以更有效地規(guī)范收支核算和管理。

2.突出資產(chǎn)負(fù)債管理，提高資產(chǎn)負(fù)債信息的完整性

新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的實(shí)施突出對(duì)資產(chǎn)負(fù)債信息的管理，以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和完整性，并為醫(yī)院的收支確認(rèn)和成本核算奠定基礎(chǔ)。新醫(yī)院會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出公立醫(yī)院要全面披露資產(chǎn)負(fù)債信息，通過計(jì)提固定資產(chǎn)折舊對(duì)固定資產(chǎn)在進(jìn)行醫(yī)療服務(wù)時(shí)發(fā)生的實(shí)際損耗進(jìn)行客觀反映?？茖W(xué)計(jì)提折舊將會(huì)提高資產(chǎn)計(jì)量的準(zhǔn)確性，同時(shí)也是醫(yī)院強(qiáng)化固定資產(chǎn)管理的辦法和工具。此外，新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)醫(yī)院的債務(wù)活動(dòng)進(jìn)行限制，醫(yī)院大型醫(yī)療器械、設(shè)備的采購(gòu)須經(jīng)嚴(yán)格審批和專家論證。同時(shí)，醫(yī)院的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目納入核算體系，各種大的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目如實(shí)地反映在公立醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表中，進(jìn)一步完整地反映財(cái)務(wù)信息。此外，資產(chǎn)負(fù)債管理也為醫(yī)院進(jìn)行財(cái)務(wù)決策提供信息，有利于醫(yī)院提升資產(chǎn)使用效率、資產(chǎn)管理水平，進(jìn)一步提高資產(chǎn)管理能力。

3.加強(qiáng)成本管控，完善成本核算體系

新醫(yī)院會(huì)計(jì)成本核算制度下形成科室成本、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本病種成本、診次和床日成本的核算體系。規(guī)定指出應(yīng)該形成以科室、診次和床日為基礎(chǔ)的成本核算，并規(guī)定三級(jí)醫(yī)院和一些條件較好的醫(yī)院應(yīng)該對(duì)服務(wù)項(xiàng)目和病種進(jìn)行成本核算。規(guī)定中進(jìn)一步明確了核算類型、方法、對(duì)象、目標(biāo)、成本分析和成本控制，使公立醫(yī)院的成本核算更加具體，并具有較強(qiáng)的可操作性。核算口徑的統(tǒng)一和配套的成本分?jǐn)偤秃怂愠绦蚰軌蝻@著提高公立醫(yī)院成本核算水平和控制程度，并促進(jìn)醫(yī)院服務(wù)定價(jià)、補(bǔ)助申請(qǐng)以及財(cái)務(wù)管理等水平的提升。

4.完善醫(yī)院凈資產(chǎn)內(nèi)涵和核算意義

修改后的新準(zhǔn)則將“固定基金”這一科目取消，重新定義了醫(yī)院凈資產(chǎn)的范圍。并對(duì)專用基金中的“修購(gòu)基金”也給予取消，根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債中折舊計(jì)提的規(guī)定，將其改為“累計(jì)折舊”并作為醫(yī)院固定資產(chǎn)的備抵科目。并且增設(shè)“醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金”作為醫(yī)院預(yù)防醫(yī)療糾紛等風(fēng)險(xiǎn)的管理基金，這一基金的計(jì)提應(yīng)該按照不超過當(dāng)年醫(yī)療收入的一定比例進(jìn)行測(cè)算。規(guī)定指出醫(yī)院醫(yī)療賠償若超過該年度醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金的計(jì)提數(shù)，差額部分可以直接列為醫(yī)療支出，這一規(guī)定是適應(yīng)醫(yī)院發(fā)展實(shí)際情況的決定，有助于緩解醫(yī)院賠償風(fēng)險(xiǎn)。另外專項(xiàng)基金下另外增設(shè)待沖基金，用于反映單獨(dú)核算的政府補(bǔ)助基金和科研項(xiàng)目基金進(jìn)行資本化支出后的長(zhǎng)期資產(chǎn)凈值?？梢哉f新醫(yī)院會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最大改革亮點(diǎn)就是凈資產(chǎn)項(xiàng)目的改革和核算。

5.增設(shè)公共財(cái)政相關(guān)核算內(nèi)容

國(guó)內(nèi)公共財(cái)政管理制度幾經(jīng)改革，導(dǎo)致原有的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度難以適應(yīng)公共財(cái)政管理體制的要求，改革后的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)國(guó)庫(kù)集中收付、財(cái)政分支收付、國(guó)有資產(chǎn)管理等進(jìn)行核算，與政府會(huì)計(jì)制度基本一致，使原本混亂的部門預(yù)算、會(huì)計(jì)核算以及財(cái)務(wù)決算關(guān)系更加清晰，多元協(xié)調(diào)，更加凸顯公立醫(yī)院會(huì)計(jì)處理的特色。

三、公立醫(yī)院如何銜接政府會(huì)計(jì)制度改革

在政府會(huì)計(jì)制度改革的大背景下，公立醫(yī)院會(huì)計(jì)工作表現(xiàn)得更加規(guī)范、系統(tǒng)，可操作性更強(qiáng)。新舊制度的變化導(dǎo)致公立醫(yī)院會(huì)計(jì)科目發(fā)生調(diào)整，核算形式發(fā)生變化，報(bào)表形式也發(fā)生變化。因此，公立醫(yī)院因財(cái)務(wù)人員應(yīng)該對(duì)新實(shí)施的《政府會(huì)計(jì)制度》《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行學(xué)習(xí)，在新醫(yī)改、會(huì)計(jì)信息化等大背景下處理好公立醫(yī)院會(huì)計(jì)工作，縮短工作過渡期，實(shí)現(xiàn)新會(huì)計(jì)制度的快速落實(shí)。因此，相關(guān)銜接工作應(yīng)做好以下處理。

1.編制會(huì)計(jì)科目梳理表，設(shè)置符合醫(yī)院特色的明細(xì)科目

根據(jù)新會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，三級(jí)公立醫(yī)院以及有條件的醫(yī)院應(yīng)該在成本核算時(shí)考慮使用病種和醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目核算內(nèi)容。對(duì)接受政府補(bǔ)助或者科研項(xiàng)目的公立醫(yī)院進(jìn)行收支核算。并且凈資產(chǎn)核算中也有增設(shè)或刪除科目的情況，不同等級(jí)的公立醫(yī)院可以根據(jù)自身需要，調(diào)整會(huì)計(jì)科目，設(shè)置和醫(yī)院會(huì)計(jì)工作相符合的明細(xì)科目。對(duì)接政府會(huì)計(jì)制度，梳理制度轉(zhuǎn)化前后的科目對(duì)照關(guān)系，提高財(cái)務(wù)處理效率和水平。

2.根據(jù)會(huì)計(jì)核算要求增設(shè)輔助核算要素

嚴(yán)格執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度后，根據(jù)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以及預(yù)算、成本等會(huì)計(jì)核算需求，設(shè)置輔助類核算要素。對(duì)于可以沿用的會(huì)計(jì)核算體系可以繼續(xù)執(zhí)行，但對(duì)醫(yī)院資金現(xiàn)金流量的輔助核算應(yīng)該嚴(yán)格落實(shí)政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定。例如，醫(yī)院預(yù)算體系可以增設(shè)功能經(jīng)濟(jì)分類或者支出經(jīng)濟(jì)類輔助核算要素。

3.處理好會(huì)計(jì)銜接時(shí)點(diǎn)，平穩(wěn)過渡會(huì)計(jì)科目

一些跨年度和新舊會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)的會(huì)計(jì)科目應(yīng)該做好科目余額結(jié)轉(zhuǎn)工作，并設(shè)置新制度下期初余額，同時(shí)做好會(huì)計(jì)底稿的保存。尤其要對(duì)末級(jí)會(huì)計(jì)科目的結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)進(jìn)行認(rèn)真核對(duì)，確保銜接工作平穩(wěn)過渡。

4.設(shè)定“雙體系”下的平行記賬模式

政府會(huì)計(jì)和醫(yī)院會(huì)計(jì)記賬方式不同，政府會(huì)計(jì)對(duì)納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支進(jìn)行“平行記賬”，在進(jìn)行現(xiàn)金收支的同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，而對(duì)其他業(yè)務(wù)則進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。而目前醫(yī)院會(huì)計(jì)則使用單一的會(huì)計(jì)記賬方式，對(duì)所有業(yè)務(wù)統(tǒng)一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。新政府會(huì)計(jì)制度下，如何平衡兩套會(huì)計(jì)記賬方式，是銜接工作中應(yīng)該認(rèn)真思考的問題。按照“平行記賬”的要求，公立醫(yī)院適用三種記賬模式。其一，在一個(gè)賬套中，一個(gè)會(huì)計(jì)處理事項(xiàng)只填制一張憑證，然后通過多條分錄反映不同，能夠相對(duì)直觀地體現(xiàn)同一事項(xiàng)的兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的不同記賬方式。其二，在同一賬套中，一個(gè)業(yè)務(wù)事項(xiàng)填制兩張獨(dú)立的記賬憑證，通過關(guān)聯(lián)憑證號(hào)體現(xiàn)同一事項(xiàng)的兩種處理方式。其三，設(shè)立兩個(gè)賬套，分別填制記賬憑證，兩種核算相對(duì)獨(dú)立，不能直觀體現(xiàn)同一事項(xiàng)的兩種處理方式。以上三種處理方式各有優(yōu)缺點(diǎn)，公立醫(yī)院在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)可以根據(jù)自身的資源、管理水平以及業(yè)務(wù)特征進(jìn)行選擇，找到適合自己的記賬模式。

政府會(huì)計(jì)制度和醫(yī)院會(huì)計(jì)制度具有一定的差異性，在執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度的過程中處理好醫(yī)院會(huì)計(jì)工作，利于政府和醫(yī)院履行管理職能、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、資源管理和使用水平、提高我國(guó)會(huì)計(jì)工作與國(guó)際接軌的進(jìn)度。

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