余錮琪

我國市場經(jīng)濟(jì)和務(wù)地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展相互促進(jìn)，務(wù)地產(chǎn)越來越受到人們的關(guān)注。在會計中，房地產(chǎn)的計量方式在不同程度上影響著房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展。本文主要通過對比我國的會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則在處理投資性房地產(chǎn)上的差異，從而分析得出我國企業(yè)對投資性務(wù)地產(chǎn)在處理時的傾向性以及原因，并給出一點建議總結(jié)。

會計準(zhǔn)則

投資性房地產(chǎn)

公允價值 計量方式

前言

房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展一直是我們大眾所關(guān)注的重點問題，它不僅僅關(guān)系到我們的基本生活，更能為財政收入做出重大的貢獻(xiàn)。為了適應(yīng)我國房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展，我國頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》這一準(zhǔn)則。本文的主要目的是為了通過對比我國會計準(zhǔn)則和國際會州準(zhǔn)則在投資性房地產(chǎn)處理上的差異，理解差異存在的原因，找到我國投資性房地產(chǎn)處理時的不足，學(xué)習(xí)更先進(jìn)全面的國際化處理，與此同時還要保留為了適應(yīng)不同國情發(fā)展，我國所特有的處理方式。

兩者準(zhǔn)則關(guān)于投資性房地產(chǎn)基本概念比較

兩者準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)做出的定義相同。準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)的適用范圍來說，兩者均指出其適用于擁有且準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，但國際準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)了該資產(chǎn)是為長期資本增值而持有的，我國會計準(zhǔn)則中沒有時長的限制。我國會計準(zhǔn)則中還規(guī)定了已經(jīng)出租的土地使用權(quán)和已出租的建筑物適用于該準(zhǔn)則。而國際會計準(zhǔn)則中對于未確定用途的土地也納入其適用范圍。

我國尤其強(qiáng)調(diào)不適用范圍中包括了自用房地產(chǎn)和用作存貨的房地產(chǎn)，自用房地產(chǎn)應(yīng)作為固定資產(chǎn)處理，而存貨是為銷售使用。國際會計準(zhǔn)則中不適用范圍同樣包括了自用房地產(chǎn)，但其對于即使為投資使用的房地產(chǎn)，只要在建造開發(fā)階段，也不適用該項準(zhǔn)則。

對比發(fā)現(xiàn)兩者準(zhǔn)則關(guān)于投資性房地產(chǎn)適用范圍以及不適用范圍，我們發(fā)現(xiàn)，國際會計準(zhǔn)則對其范圍的界定更為詳盡。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，房地產(chǎn)的用途呈現(xiàn)出多樣化，它的界定也需要進(jìn)一步細(xì)化。

兩者準(zhǔn)則關(guān)于投資性房地產(chǎn)的會計處理差異

（1）初始確認(rèn)的比較

投資性房地產(chǎn)初始確認(rèn)的條件在我國會計準(zhǔn)則中給出了明確的規(guī)定。在進(jìn)行會計處理時，我國準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)的初始計量不論是自建還是外購，均采用成本計量模式；國際會計準(zhǔn)則對于投資性房地產(chǎn)的初始計量在自建和外購的處理上，與我國基本一致，但依然存在差異，國際會計準(zhǔn)則中提出了啟用費這一概念，啟用費的作用在于能夠更準(zhǔn)確的確認(rèn)自建投資性房地產(chǎn)的成本，它詳細(xì)的闡述了在建造過程中什么樣費用能計入成本，什么樣的費用不能計入成本，而我國對此沒有明確的規(guī)定，因此，自建的投資性房地產(chǎn)，依據(jù)我國會計準(zhǔn)則確認(rèn)成本時更具有可變性。除此以外的另一個問題是建造期間發(fā)生的利息費用應(yīng)當(dāng)如何處理？我國準(zhǔn)則中沒有說明，而國際會計準(zhǔn)則對于付款延期所產(chǎn)生的利息出了明確的說明。我們知道，投資性房地產(chǎn)的利息金額如果不能控制好，那投資性房地產(chǎn)的成本在一定程度上可以根據(jù)企業(yè)的需要進(jìn)行操控。

（2）后續(xù)計量的比較

我國會計準(zhǔn)則中，投資性房地的后續(xù)計量在選用公允價值計量時有更嚴(yán)格的規(guī)定，其限制在于選用公允價值計量模式的公司必須在市場上能持續(xù)獲得可靠的公允價值，因此我國一般采用成本法。我國的經(jīng)濟(jì)相比于發(fā)達(dá)國家，公允價值較難持續(xù)獲得。在條件達(dá)到的基礎(chǔ)上只能單向轉(zhuǎn)換。國際會計準(zhǔn)則中只要選擇的計量模式能更好的反映企業(yè)財務(wù)報表的信息，財務(wù)人員就可以根據(jù)需要進(jìn)行選擇，但準(zhǔn)則認(rèn)為從公允價值模式轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀灸Ｊ讲淮罂赡鼙憩F(xiàn)出更適合的披露。

其次，對于公允價值的解釋，我國會計準(zhǔn)則沒有給出詳盡的說明，而國際準(zhǔn)則對此給出了明確說明和嚴(yán)格限制，強(qiáng)調(diào)了公允價值即市場價值。這說明我國對這方面的關(guān)注度還不夠，相較于國際會計準(zhǔn)則，我國可以加以完善。我國在一方面規(guī)定的遺漏，給關(guān)聯(lián)方交易或利益雙方留有一定的發(fā)揮空間。

（3）轉(zhuǎn)換與處置的比較

在轉(zhuǎn)換時，由于后續(xù)計量中，我國投資性房地產(chǎn)更多使用的是成本模式，而西方發(fā)達(dá)國家對于其更多的使用公允價值模式，因此在轉(zhuǎn)換時會有一些差異，其主要的差異就是我國在轉(zhuǎn)換時需要更多的考慮由什么模式轉(zhuǎn)換成為什么模式，而國際會計準(zhǔn)則中對此不用考慮各種情況。但我國在轉(zhuǎn)換計量時，和國際會計準(zhǔn)則所規(guī)定的轉(zhuǎn)換計量思路相似。

兩者準(zhǔn)則對其終止處置的規(guī)定相同，但后續(xù)計量模式差異也引發(fā)了我國處置投資性房地產(chǎn)時，與國際上的規(guī)定不同。國際上并沒有明確規(guī)定處置投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)該使用什么樣的計量模式，而我國對此做出了詳細(xì)的介紹。

問題分析

通過上述的分析比較，我國處理的計量模式和國際準(zhǔn)則中關(guān)于投資性房地產(chǎn)處理的計量模式存在一定的差異，在這些差異中，本文主要分析公允價值對投資性房地產(chǎn)和對市場的影響。

（1）通過理論的研究和實踐的考驗，我們發(fā)現(xiàn)公允價值模式能更及時、有效的反映當(dāng)前市場的情況，它是根據(jù)市場情況做出自身的反應(yīng)，可以更好地反映企業(yè)的償債能力和經(jīng)營成果，根據(jù)公允價值做出的財務(wù)報表能如實的說明企業(yè)的真實財務(wù)狀況。它更能體現(xiàn)公司的市場價值，提高財務(wù)報表的相關(guān)性和信息決策的有用性，這有助于企業(yè)的管理者對企業(yè)做出全面的評價，也有助于企業(yè)預(yù)測未來，提前做好規(guī)劃，同樣也對投資者等利益相關(guān)者評估公司起著至關(guān)重要的作用。

（2）對于投資性房地產(chǎn)而言，如果采用成本模式的后續(xù)計量，由于需要攤銷減值，投資性房地產(chǎn)的價值只會下降，而采用公允價值計量模式，投資性房地產(chǎn)的價值可以依據(jù)市場情況有升有降，更有利于企業(yè)的資本保全。

（3）回顧歷史，美國2008年的次貸危機(jī)使其陷入了嚴(yán)重的金融危機(jī)，波及至全球，此次危機(jī)的主要原因是房地產(chǎn)泡沫的破滅，由此也引發(fā)了會計研究學(xué)者對公允價值計量模式的探討。近幾年我國一直在對房地產(chǎn)進(jìn)行宏觀調(diào)控，目的是為了防止房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展過快導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)泡沫，但公允價值計量模式也許會成為產(chǎn)生泡沫的工具。如果我國房地產(chǎn)企業(yè)大規(guī)模采用公允價值模式的后續(xù)計量，一旦房地產(chǎn)行業(yè)危機(jī)爆發(fā)，其后果不可估量。這是我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則對公允價值放開程度的因素之一。

（4）目前我國市場經(jīng)濟(jì)沒有西方發(fā)達(dá)國家公開透明，公允價值的合理確定至關(guān)重要，除大環(huán)境的阻礙因素，還有人為因素的阻礙，我國的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境限制了公允價值的使用范圍，使得公開報價不那么容易獲得，因此只能采用估計值或者近似值，但這數(shù)據(jù)的獲得需要聘請專門的評估機(jī)構(gòu)來對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行評估，由此來確認(rèn)投資性房地產(chǎn)價值的增減變化，這大大增加了企業(yè)的成本。對政府監(jiān)管部門而言，經(jīng)濟(jì)市場信息的不對稱、不公開、不透明，給監(jiān)察人員帶來了監(jiān)管的難度。容易滋生企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)造假的嚴(yán)重后果。企業(yè)選擇公允價值計量模式后，就不可再轉(zhuǎn)回為成本模式，也降低了公司后期的可選擇性。

（5）公允價值計量模式會導(dǎo)致公司的資產(chǎn)等情況波動幅度較大，在市場環(huán)境好的情況下，有可能導(dǎo)致企業(yè)管理人員盲目自信，或在市場環(huán)境差的情況下，導(dǎo)致企業(yè)管理人員喪失信心，這不利于公司的財務(wù)管控。且采用公允價值計量模式對財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)要求更高，必須能準(zhǔn)確的判斷市場情況并作出相應(yīng)的財務(wù)處理，如果財務(wù)人員的專業(yè)水平不夠，公允價值評判失誤，會給企業(yè)帶來一定的損失。

（6）從企業(yè)的稅負(fù)方面考慮，公司選擇成本模式后續(xù)計量的攤銷金額在計算利潤時可以合理扣除，因此可以扣除較大的金額，因此能大大起到抵稅的作用，從而降低企業(yè)的稅負(fù)，在采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)沒有攤銷和扣除，這不僅僅沒有抵稅作用，而且還有可能產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，加大企業(yè)的稅負(fù)。

企業(yè)采用何種方式進(jìn)行投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，對企業(yè)和市場的影響都非常重大，雖然投資性房地產(chǎn)可能更適合公允價值計量模式，但由于還存在眾多問題，目前我國公司還是更傾向于成本模式。

建議及總結(jié)

基于上述分析，國際會計準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)公允價值計量模式能夠作為我國會計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)方向，是一種發(fā)展趨勢，公允價值計量模式也應(yīng)該成為會計計量中的重要工具。考慮到目前使用到公允價值州量投資性房地產(chǎn)還存在一些問題，筆者認(rèn)為可以從以下幾個方面加以改進(jìn)，來推動我國投資性房地產(chǎn)公允價值計量模式的進(jìn)程。首先，從宏觀經(jīng)濟(jì)市場分析，我國可以加快建設(shè)適應(yīng)于公允價值計量模式的市場環(huán)境，為公允價值計量模式在市場中的運用提供好的條件，這需要各級政府良好的配合，我們正處于互聯(lián)網(wǎng)高速發(fā)展的時代，運用互聯(lián)網(wǎng)收集有效的市場信息，能夠大大幫助我國市場的公開透明化。企業(yè)在公開透明的市場對投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量模式，能更好地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。同時對市場進(jìn)行有效的監(jiān)控。進(jìn)一步完善會計準(zhǔn)則體系，我們應(yīng)該從政策導(dǎo)向出發(fā)，例如關(guān)于投資性房地產(chǎn)成本模式和公允模式的相互轉(zhuǎn)換，平衡成本模式和公允模式對企業(yè)以及市場的影響，使企業(yè)能自由選擇更恰當(dāng)?shù)挠嬃磕Ｊ?。另外，從企業(yè)自身角度來說，企業(yè)需要對員工進(jìn)行定期的培訓(xùn)，使得企業(yè)財會人員能了解最新政策，做出正確的判斷，幫助企業(yè)更好地發(fā)展。

[1]國際會計準(zhǔn)則.2000.《國際會計準(zhǔn)則第40號——投資性房地產(chǎn)》.財政部會計司出版.

[2]中華人民共和國財政部會計準(zhǔn)則委員會.2006.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》財政部會計司出版.

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